財政部會計司講解Chapter12--股份支付11

1、第十二章股份支付第一節(jié)股份支付概述股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為薪酬或獎勵措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，我國部分企業(yè)目前實施的職工期權(quán)激勵計劃即屬于這一范疇。2005 年12 月31 日，中國證監(jiān)會發(fā)布了上市公司股權(quán)激勵管理辦法(試行)； 2006 年9 月30 日，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會和財政部發(fā)布國有控股上市公司(境內(nèi))實施股權(quán)激勵試行辦法。這些法規(guī)的出臺，為企業(yè)實施股權(quán)激勵創(chuàng)造了條件。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)

2、生的交易。以股份為基礎(chǔ)的支付可能發(fā)生在企業(yè)與股東之間、合并交易中的合并方與被合并方之間或者企業(yè)與其職工之間，只有發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務(wù)的其他方之間的交易，才可能符合股份支付準則對股份支付的定義。二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(wù)(費用)或取得這些服務(wù)的權(quán)利(資產(chǎn))。企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營，不是轉(zhuǎn)手獲利等。三是股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類型交易的最大不同，是交易對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。在股份支付中

3、，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于結(jié)算時企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。對價的特殊性可以說是股份支付的顯著特征。以薪酬性股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予(grant)、可行權(quán)(vest)、行權(quán)(ercise)和出售(sale)。四個環(huán)節(jié)可參見圖121。授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。其中“獲得批準”，是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機構(gòu)的批準。這里的“達成一致”是指，雙方在對該計劃或協(xié)議內(nèi)容充分形成一致理解的基礎(chǔ)上，均接受其條款和條件。如果按照相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，在提交股東大會或

4、類似機構(gòu)之前存在必要程序或要求，則應(yīng)履行該程序或滿足該要求。可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。有的股份支付協(xié)議是一次性可行權(quán)，有的則是分批可行權(quán)。一次性可行權(quán)和分批可行權(quán)就像根據(jù)購買合同一次性付款還是分期付款一樣。只有已經(jīng)可行權(quán)的股票期權(quán)，才是職工真正擁有的“財產(chǎn)”，才能去擇機行權(quán)。從授予日至可行權(quán)日的時段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”，又稱“行權(quán)限制期”。行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。例如，持有股票期權(quán)的職工行使了以特定價格購買一定數(shù)量本公司股票的權(quán)利，該日期即為行權(quán)日。行權(quán)是按期權(quán)的約定價格實際

5、購買股票，一般是在可行權(quán)日之后到期權(quán)到期日之前的可選擇時段內(nèi)行權(quán)。出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權(quán)激勵的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日與出售日之間設(shè)立禁售期，其中國有控股上市公司的禁售期不得低于2 年。股份支付準則主要規(guī)范了企業(yè)對職工以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認、計量和相關(guān)信息披露問題。第二節(jié)股份支付的確認和計量一、股份支付的確認和計量原則(一)權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則1換取職工服務(wù)的股份支付的確認和計量原則對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表

6、日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。2換取其他方服務(wù)的股份支付的確認和計量原則對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)當按照其他方服務(wù)在取得日的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用。如果其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量，但權(quán)益工具的公允

7、價值能夠可靠計量，企業(yè)應(yīng)當按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用。(二)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量原則企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付(例如授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付)，企業(yè)應(yīng)當在授予日按照企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將

8、其變動計入損益。二、可行權(quán)條件的種類、處理和變更股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，具體包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份。(一)市場條件和非市場條件一般而言，業(yè)績條件是指企業(yè)達到特定業(yè)績目標的條件，具體包括市場條件和非市場條件。市場條件是指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價值時，應(yīng)考慮市場條件的影響，而不考慮非市場條件的影響。但市場條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對預計可行權(quán)情況的估計。非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如

9、股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價值時，不考慮非市場條件的影響。但非市場條件是否得到滿足，影響企業(yè)對預計可行權(quán)情況的估計。市場條件與非市場條件處理的比較如圖122 所示。對于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，在確定權(quán)益工具的公允價值時，應(yīng)考慮市場條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應(yīng)當確認已取得的服務(wù)。(例121) A 公司授予其管理層的某股份支付協(xié)議規(guī)定，今后3 年中，公司股價每年提高10以上，則可獲得一定數(shù)量的該公司股票。到第3 年年末，該目標未實現(xiàn)。請問A 公司應(yīng)如何處理此交易?A 公司在第3 年年末已經(jīng)確認了收到

10、的管理層提供的服務(wù)，因為業(yè)績增長是一個市場條件，因此這些費用不應(yīng)再轉(zhuǎn)回。(例22)A 公司在某股份支付協(xié)議中授予其管理層的期權(quán)價值，使用布萊克斯科爾斯模型確定期權(quán)公允價值為300 000 元，A公司做了如下估計：1.在授予日，A 公司估計3 年內(nèi)管理層離職的比例為每年10；2在第二年年末，A 公司調(diào)整其估計離職率為5；3實際離職率為6。按照股份支付準則的規(guī)定，第一年末確認的服務(wù)費用300 000×13× 9090 000(元)第二年末累計確認的服務(wù)費用300 000×23×95190 000(元)第三年末累計硫認的服務(wù)費用300 000×942

11、82 000(元)由此，第二年應(yīng)確認的費用190 00090 000100 000(元)第三年應(yīng)確認的費用282 000190 00092 000(元)(二)可行權(quán)條件的變更有時，企業(yè)可能需要對股份支付協(xié)議中的可行權(quán)條件做出變更，例如調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量。上市公司股權(quán)激勵管理辦法(試行)對此做出了嚴格的限定，必須按照批準股份支付計劃的原則和方式進行調(diào)整。在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何變更，企業(yè)確認的服務(wù)的金額，不應(yīng)低于權(quán)益工具在授予日的公允價值。三、股份支付的處理股份支付的會計處理必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。(一)授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的

12、股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。(二)等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，同時確認所有者權(quán)益或負債。對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應(yīng)當確認已取得的服務(wù)。等待期長度確定后，業(yè)績條件為非市場條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對可行權(quán)情況的估計的，應(yīng)對前期估計進行修改。在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計入成本費用，計入成本費用的金額應(yīng)當按照權(quán)益工具的公允價值計量。對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用和資本

13、公積(其他資本公積)，不確認其后續(xù)公允價值變動；對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬。對于授予的存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當按照活躍市場中的報價確定其公允價值。對于授予的不存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當采用期權(quán)定價模型等確定其公允價值，選用的期權(quán)定價模型至少應(yīng)當考慮以下因素：(1)期權(quán)的行權(quán)價格；(2)期權(quán)的有效期；(3)標的股份的現(xiàn)行價格；(4)股價預計波動率；(5)股份的預計股利；(6)期權(quán)有效期內(nèi)的無風險利率。在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計，修

14、正預計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價值和預計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算截至當期累計應(yīng)確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應(yīng)確認的成本費用金額。(三)可行權(quán)日之后1對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積(其他資本公積)。2對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債(應(yīng)付職工薪酬)公允價值的變動應(yīng)當計入當期損益(公允價值變動損益)。(四)回購股份進

15、行職工期權(quán)激勵企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當進行以下處理：1回購股份企業(yè)回購股份時，應(yīng)當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。2確認成本費用按照本準則對職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)計入成本費用，同時增加資本公積(其他資本公積)。3職工行權(quán)企業(yè)應(yīng)于職工行權(quán)購買本企業(yè)股份收到價款時，轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計金額，同時，按照其差額調(diào)整資本公積(股本溢價)。四、股份支付會計處理的應(yīng)用舉例(一)附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付(例12

16、3) A 公司為一上市公司，20×2 年1 月1 日，公司向其200 名管理人員每人授予100 股股票期權(quán)，這些職員從20×2 年1 月1 日起在該公司連續(xù)服務(wù)3 年，即可以4 元每股購買100 股A 公司股票，從而獲益。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為15 元。第一年有20 名職員離開A 公司，A 公司估計三年中離開的職員的比例將達到20；第二年又有10 名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15；第三年又有15 名職員離開。1 費用和資本公積計算過程見表121：2賬務(wù)處理：(1)20×2 年1 月1 日授予日不做處理。(2)20×2 年12

17、 月31 日借：管理費用 80 000貸：資本公積其他資本公積80 000(3)20×3 年12 月31 日借：管理費用 90 000貸：資本公積其他資本公積90 000(4)20×4 年12 月31 日借：管理費用 62 500貸：資本公積其他資本公積62 500(5)假設(shè)全部155 名職員都在20×5 年12 月31 日行權(quán)，A 公司股份面值為1 元借：銀行存款 62 000資本公積其他資本公積232 500貸：股本 15 500資本公積一資本溢價279 000(二)附非市場業(yè)績條件的權(quán)益結(jié)算股份支付(例124) 20×2 年1 月1 日，A 公司為

18、其100 名管理人員每人授予100 份股票期權(quán)：第一年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤增長率達到20；第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長15；第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長10。每份期權(quán)在20×2 年1 月1 日的公允價值為24 元。20×2 年12 月31 日，權(quán)益凈利潤增長了18，同時有8 名管理人員離開，企業(yè)預計20×3 年將以同樣速度增長，因此預計將于20×3 年12 月31 可行權(quán)。另外，企業(yè)預計20×3 年12 月31 日又將有8 名管理人員離開企業(yè)。20×3 年12 月31 日，企業(yè)凈利潤僅增長了

19、10，因此無法達到可行權(quán)狀態(tài)。另外，實際有10 名管理人員離開，預計第三年將有12 名管理人員離開企業(yè)。20×4 年12 月31 日，企業(yè)凈利潤增長了8，三年平均增長率為12，因此達到可行權(quán)狀態(tài)。當年有8 名管理人員離開。費用和資本公積計算過程見表122。 (會計處理同(例123)，此處略)(三)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付(例125)20×2 年初，A 公司為其200 名中層以上職員每人授予100 份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從20×2 年1 月1 日起在該公司連續(xù)服務(wù)3 年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2006 年12 月31 日之前行使。A 公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：第一年有20 名職員離開A 公司，A 公司估計三年中還將有15 名職員離開；第二年又有10 名職員離開公司，公司估計還將有10 名職員離開；第三年又有15 名職員離開。第三年末，有70 人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50 人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35 人也行使了股份增值權(quán)。1. 費用和資本公積計算過程見表124：其中：（1）計算得（3），（2）計算得（4）當期（3）-前一期（3）+當期（4）=當期（5）2賬務(wù)處理：(1)20×2 年12 月31 日借：管理