個(gè)性化的成本核算管理方法

1、摘要：許多產(chǎn)品實(shí)際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤(rùn)，而這卻被傳統(tǒng)成本提供的信息所掩蓋。個(gè)性化的成本核算管理方法一一作業(yè)成本法鄧為民傳統(tǒng)成本的局限20%的產(chǎn)品創(chuàng)造了 225%的利潤(rùn)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)往好的說(shuō)是無(wú)用的，往壞的說(shuō)是功能失調(diào)與具有誤導(dǎo)作用”。以傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)正在失去其相關(guān)性。企業(yè)界留傳80/20法則，認(rèn)為80%的利潤(rùn)由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生，但是當(dāng)哈佛商學(xué)院的卡普蘭教授在企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)時(shí)，卻發(fā)現(xiàn)20%的產(chǎn)品竟然產(chǎn)生了225%的利潤(rùn)，他稱之為 20/225法則，該法則表明：許多產(chǎn)品實(shí)際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤(rùn)，而這卻被傳統(tǒng)成本提供的信息所掩蓋。傳統(tǒng)成本核算方法產(chǎn)生于上世紀(jì)初，是與大規(guī)模的生產(chǎn)相

2、適應(yīng)的。20世紀(jì)70年代以后，市向多品種、小批量生產(chǎn)模式發(fā)展，以計(jì)算機(jī)技術(shù)為代表的信息技術(shù)，使企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)環(huán)生產(chǎn)的復(fù)雜化以境、 技術(shù)工藝等發(fā)生了重大的變化。 技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)的固定資產(chǎn)投資增加，及現(xiàn)代管理技術(shù)的運(yùn)用使得管理作業(yè)增多，而直接的生產(chǎn)活動(dòng)相對(duì)減少， 這一切使得生產(chǎn)的間接費(fèi)用呈急劇上升的趨勢(shì)。 70 年代以前，間接費(fèi)用僅占人工成本的50%60% ，而現(xiàn)在很多企業(yè)的間接費(fèi)用已上升為人工成本的400%500% 。以少量的人工費(fèi)用為基礎(chǔ)分配大量的制造費(fèi)用， 必然帶來(lái)成本分配的偏差。傳統(tǒng)成本核算是以數(shù)量為基礎(chǔ)的，它隱含一個(gè)假設(shè)：產(chǎn)量成倍增加，所有投入的資源也會(huì)成這種基準(zhǔn)最常見(jiàn)的表現(xiàn)形

3、態(tài)就倍增加。 基于這種假定， 成本計(jì)算中普遍采用產(chǎn)量關(guān)聯(lián)基準(zhǔn)分配。是材料耗用額、直接工時(shí)、設(shè)備工時(shí)等。然而，現(xiàn)實(shí)企業(yè)中資源的消耗與產(chǎn)量不相關(guān)的例子比比皆是。傳統(tǒng)成本核算方法已經(jīng)不適應(yīng)時(shí)代的需要，企業(yè)迫切需要新的成本核算方法， 在此情況下，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法基本原理成本是無(wú)法管理的，只能管理引起成本的作業(yè)作業(yè)是企業(yè)的各種活動(dòng)，作業(yè)成本法( Activity-Based Costing, ABC )是以作業(yè)為中心，通過(guò)它把企業(yè)成本計(jì)算深對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、 計(jì)量， 最終計(jì)算產(chǎn)品成本的新型成本管理方法， 入到作業(yè)層次，對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，為企業(yè)決策提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。作

4、業(yè)成本法的基本原理是：產(chǎn)品（成本對(duì)象）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生,這種理論認(rèn)為費(fèi)用的分配應(yīng)著眼于作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生。 作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論,按照費(fèi)用發(fā)生的原因分配。費(fèi)用地發(fā)生原因，把費(fèi)用的分配與導(dǎo)致這些費(fèi)用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來(lái),圖1作業(yè)成本基本原理作業(yè)成本法把作業(yè)分為四個(gè)層次：分別是單元作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、支持作業(yè)，其中單元層次作業(yè)是與產(chǎn)品的產(chǎn)量成正比的,批別作業(yè)的成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)批數(shù)成正比,產(chǎn)品作業(yè)的成本與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種數(shù)量成正比，支持作業(yè)與產(chǎn)品生產(chǎn)無(wú)直接關(guān)系。顯然不同層次的作業(yè)具有不同的成本動(dòng)因。按照傳統(tǒng)成本的處理方法：對(duì)批別作業(yè)和產(chǎn)品作業(yè)的成本按產(chǎn)品產(chǎn)量分配

5、, 必然導(dǎo)致產(chǎn)品成本計(jì)算的扭曲。在多品種小批量的生產(chǎn)模式下，這種扭曲尤為嚴(yán)重。作業(yè)成本核算的運(yùn)行需要先確定資源、作業(yè)、成本對(duì)象以及資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，并根據(jù)實(shí)資源就是各項(xiàng)費(fèi)用， 來(lái)自企業(yè)總分類際的消耗關(guān)系建立資源向作業(yè)的分配和作業(yè)向產(chǎn)品的分配。賬戶，成本對(duì)象通常是各種產(chǎn)品，作業(yè)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況確定。作業(yè)成本采用二階段分配實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算，即資源成本按資源動(dòng)因分配到各個(gè)作業(yè)，歸集到作業(yè)的成本按作業(yè)動(dòng)因分配各產(chǎn)品。由于篇幅所限，不能提供完整的作業(yè)成本核算實(shí)例。以下是傳統(tǒng)成本的計(jì)算結(jié)果和作業(yè)成本計(jì)算結(jié)果，通過(guò)計(jì)算結(jié)果來(lái)對(duì)比分析作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本的優(yōu)劣。表1傳統(tǒng)成本計(jì)算結(jié)果產(chǎn)品x產(chǎn)品y產(chǎn)品z直接材料50

6、0000180000080000直接人工5800001600000160000制造費(fèi)用9900002640000264000合計(jì)20700006040000504000產(chǎn)量10000200004000單位成本207302126表2作業(yè)成本計(jì)算結(jié)果產(chǎn)品x產(chǎn)品y產(chǎn)品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000裝配282000705000225600材料采購(gòu)1200048000140000物料處理42000180000378000啟動(dòng)準(zhǔn)備20080002000質(zhì)量控制84200168400168400產(chǎn)品包裝1000075000165000工程處理17

7、5000315000210000管理12900034400034400合計(jì)181440052362001563400產(chǎn)量10000200004000單位成本從表中可以看岀，傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本岀現(xiàn)較大差異，尤其是產(chǎn)品Z。其原因因而消耗的間接資源多，導(dǎo)致行分析，這種成本信息對(duì)管理的幫助是顯而易見(jiàn)的。作業(yè)的認(rèn)定通常按各個(gè)部門(mén)或者生產(chǎn)小組劃在于產(chǎn)品Z的產(chǎn)量小，但是其消耗的各種作業(yè)數(shù)量并未相應(yīng)減少, 實(shí)際的成本較高。應(yīng)用作業(yè)成本信息，可以對(duì)材料采購(gòu)、產(chǎn)品包裝以及質(zhì)量控制等作業(yè)的成本進(jìn)分，其提供的成本信息有助于責(zé)任考核，明確成本究竟是怎樣發(fā)生的，便于采取有針對(duì)性地行動(dòng), 進(jìn)行成本控制。從表 1

8、 表 2 可以看出這樣一個(gè)特點(diǎn)：傳統(tǒng)成本與企業(yè)生產(chǎn)無(wú)關(guān)，作業(yè)成本與企業(yè)生產(chǎn)聯(lián)系緊密。作業(yè)成本核算體系的設(shè)計(jì)要充分考慮企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本的目的，其作業(yè)的認(rèn)定是對(duì)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行分析后得出的， 并結(jié)合生產(chǎn)過(guò)程確定成本動(dòng)因，在生產(chǎn)過(guò)程分析的基礎(chǔ)上建立成本核算體系，因此可以說(shuō)作業(yè)成本法是按企業(yè)管理和控制的需要定制的成本核算方法，是個(gè)性化的成本核算方法。而傳統(tǒng)成本則相反，它有固定的模式，雖然也有分批法、分步法和品種法等不同成本核算方法， 但是并未考慮企業(yè)的實(shí)際需求和目的，企業(yè)必須選擇一種成本核算方法。 傳統(tǒng)成本法是企業(yè)適應(yīng)成本核算方法，而作業(yè)成本法是成本核算方法適應(yīng)企業(yè)，兩者有根本的不同。但是后來(lái)， 開(kāi)發(fā)的結(jié)

9、果作業(yè)成本法開(kāi)發(fā)的最初目的是克服傳統(tǒng)成本計(jì)算制度對(duì)成本的扭曲，卻逐漸偏離了解決成本扭曲問(wèn)題的本意。隨著運(yùn)用作業(yè)成本法的企業(yè)逐漸增多，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理提供了良好的基礎(chǔ)。于是，利用作業(yè)成本信息進(jìn)行預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、進(jìn)行顧 客盈利性分析等應(yīng)用紛紛出現(xiàn)。 這類實(shí)施頗具成效的方法被視為當(dāng)代管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的再獲而受 到普遍贊譽(yù)，以作業(yè)為基礎(chǔ)的作業(yè)管理已經(jīng)成為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的核心。作業(yè)成本法實(shí)施步驟作業(yè)成本法是個(gè)性化的成本核算方法。作業(yè)成本的實(shí)施一般包括一下幾個(gè)步驟：1) 設(shè)定作業(yè)成本法實(shí)施的目標(biāo)、范圍，組成實(shí)施小組作業(yè)成本的實(shí)施必須目標(biāo)明確，即決策者如何利用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息。實(shí)施范圍是作

10、作業(yè)成本的實(shí)業(yè)成本的實(shí)施的部門(mén)， 作業(yè)成本可以在全企業(yè)實(shí)施也可以在獨(dú)立核算的部門(mén)實(shí)施，施主體必須明確。 為實(shí)施作業(yè)成本必須組建作業(yè)成本實(shí)施小組，小組由企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)牽頭，包括企業(yè)的會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人以及相關(guān)的人員。 國(guó)外作業(yè)成本實(shí)施時(shí)一般由企業(yè)內(nèi)部的人員和外部的專業(yè)咨詢使得實(shí)施可以借鑒其他人員組成專門(mén)實(shí)施小組， 外部專業(yè)的咨詢?nèi)藛T具有作業(yè)成本的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)， 實(shí)施的成功與失敗的經(jīng)驗(yàn)。2) 了解企業(yè)的運(yùn)作流程，收集相關(guān)信息此步的目的是詳細(xì)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程，理清企業(yè)的成本流動(dòng)過(guò)程，導(dǎo)致成本發(fā)生的因素， 各個(gè)部門(mén)對(duì)成本的責(zé)任，便于設(shè)計(jì)作業(yè)以及責(zé)任控制體系。3) 建立企業(yè)的作業(yè)成本核算模型在對(duì)企業(yè)的運(yùn)作進(jìn)行充分了解

11、與分析的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)企業(yè)的作業(yè)成本核算模型， 主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對(duì)象的確定，包括他們的分類，與各個(gè)組織層次的關(guān)系，各個(gè)計(jì) 算對(duì)象的責(zé)任主體， 資源作業(yè)分配的成本動(dòng)因， 資源到作業(yè)的分配關(guān)系作業(yè)到作業(yè)產(chǎn)品的分配關(guān) 系建立。4) 選擇 /開(kāi)發(fā)作業(yè)成本實(shí)施工具系統(tǒng)作業(yè)成本的實(shí)施離作業(yè)成本法能夠提供比傳統(tǒng)成本豐富的信息，是建立在大量的計(jì)算上的。不開(kāi)軟件工具的支持， 軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)， 有助于對(duì)信息進(jìn)行分析。 作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。5) 作業(yè)成本運(yùn)行在建立作業(yè)成本核算體系的基礎(chǔ)上，輸入具

12、體的數(shù)據(jù)，運(yùn)行作業(yè)成本法。6) 分析解釋作業(yè)成本運(yùn)行結(jié)果對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構(gòu)成的變化等；7 ) 采取行動(dòng)針對(duì)成本核算反映的問(wèn)題采取行動(dòng)。如提高作業(yè)效率，考核組織和員工，改變作業(yè)的執(zhí)行方 式，消除無(wú)價(jià)值的作業(yè)。企業(yè)是一個(gè)變化的實(shí)體，在作業(yè)成本正常運(yùn)行后，還需要對(duì)作業(yè)成本核算模型進(jìn)行維護(hù)，以使其能夠反應(yīng)企業(yè)的發(fā)展變化。伴隨企業(yè)的運(yùn)行，作業(yè)成本的運(yùn)行、解釋和行動(dòng)是一個(gè)循環(huán)的過(guò) 程。作業(yè)成本法在國(guó)內(nèi)外的應(yīng)用與發(fā)展3所示:根據(jù)美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1996年的調(diào)查資料，作業(yè)成本在美國(guó)應(yīng)用情況如表表3作業(yè)成本法在美國(guó)的應(yīng)用類別1990 年1995 年1996 年未考慮作業(yè)

13、成本法的公司70%21%正在評(píng)定作業(yè)成本法的公司19%25%已評(píng)定但是拒絕作業(yè)成本法的公司5%已采納作業(yè)成本法的公司11%41%49%合計(jì)100%100%100%已采納作業(yè)成本法的公司100%其中：把作業(yè)成本法用于戰(zhàn)略決策54%已完成作業(yè)分析作業(yè)成本法模型待運(yùn)用14%已進(jìn)行作業(yè)分析，收集數(shù)據(jù)，處于設(shè)計(jì)階段14%采納后又放棄作業(yè)成本法2%公司批準(zhǔn)實(shí)行作業(yè)成本法16%美國(guó)匹茲堡大學(xué)1998年的調(diào)查顯示美國(guó)作業(yè)成本法的應(yīng)用情況如下:圖2作業(yè)成本的應(yīng)用情況香港1999年調(diào)查作業(yè)成本在香港的應(yīng)用狀況如下圖所示:圖 3 作業(yè)成本在香港的應(yīng)用情況亞洲和歐洲擴(kuò)展， 在行業(yè)應(yīng)用領(lǐng)域作業(yè)成本的應(yīng)用已經(jīng)由最初的美國(guó)

14、加拿大和英國(guó)向澳洲、方面，也有最初的制造行業(yè)擴(kuò)展到商品批發(fā)、零售業(yè)、 金融、 保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、 醫(yī)療衛(wèi)生等公共品部門(mén)，甚至出現(xiàn)了在政府部門(mén)和教育部門(mén)的應(yīng)用。公司內(nèi)部會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)是使用作業(yè)成本法信息最多的部門(mén)，其他按照使用頻率依次為生產(chǎn)部門(mén)、產(chǎn)品管理、工程設(shè)計(jì)和銷售部門(mén)，應(yīng)用最多的領(lǐng)域包括 生產(chǎn)加工、產(chǎn)品定價(jià)、零部件設(shè)計(jì)和確立戰(zhàn)略重點(diǎn)。作業(yè)成本法于 1994 年介紹到國(guó)內(nèi)，目前處于理論研究階段，還沒(méi)有開(kāi)始大規(guī)模的應(yīng)用，出 現(xiàn)了一系列的試點(diǎn)案例， 如西安農(nóng)機(jī)廠的實(shí)施案例、 廈門(mén)三德興公司的實(shí)施案例， 在鐵路部門(mén)的 實(shí)施案例等， 出版了有關(guān)作業(yè)成本的專著。 但是作業(yè)成本的宣傳普及還不夠， 目前的研究主要集

15、中在大學(xué)，還沒(méi)有在企業(yè)擴(kuò)展開(kāi)來(lái)。推廣難點(diǎn)與發(fā)展?jié)摿εc傳統(tǒng)成本法不同，作業(yè)成本法沒(méi)有固定的框架和統(tǒng)一的模式，不同的企業(yè)有不同的實(shí)施目 的和核算體系， 必須結(jié)和企業(yè)的實(shí)際實(shí)施。 作業(yè)成本理論雖然先進(jìn)， 如果不能夠成功實(shí)施則不能 發(fā)揮作業(yè)成本的先進(jìn)性。目前作業(yè)成本在國(guó)內(nèi)實(shí)施主要有以下難點(diǎn)。1 ) 實(shí)施責(zé)任主體不明 作業(yè)成本法屬于管理會(huì)計(jì)范疇，國(guó)內(nèi)企業(yè)大多沒(méi)有管理會(huì)計(jì)這一 職位和相關(guān)部門(mén)， 其功能分散在各個(gè)部門(mén)中， 導(dǎo)致作業(yè)成本的實(shí)施可能無(wú)主管部門(mén)， 可能出現(xiàn)人 人有責(zé)人人都不負(fù)責(zé)的情況；2) 企業(yè)高層認(rèn)同 企業(yè)高層的認(rèn)同是實(shí)施作業(yè)成本的關(guān)鍵。我國(guó)企業(yè)對(duì)作業(yè)成本的認(rèn)同與西方國(guó)家企業(yè)的認(rèn)同的存在較大差距

16、。這可能與企業(yè)的體制有關(guān)， 也與對(duì)作業(yè)成本的了解和理解有關(guān)，這與作業(yè)成本在中國(guó)的應(yīng)用和發(fā)展水平是相適應(yīng)的。3) 組織行為阻力 作業(yè)成本從某種程度上說(shuō)是全員實(shí)施。因?yàn)樽鳂I(yè)成本必須清楚企業(yè)的運(yùn)作過(guò)程， 作業(yè)成本核算體系設(shè)計(jì)、 基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集以及改善行動(dòng)都需要全員參與。另外實(shí)施作業(yè)成本法， 成本在產(chǎn)品之間的重新分配和對(duì)作業(yè)進(jìn)行核算，不可避免的導(dǎo)致對(duì)個(gè)人和組織的績(jī)效的影響，受到影響的組織和個(gè)人可能會(huì)抵制作業(yè)成本的實(shí)施。4) 基礎(chǔ)數(shù)據(jù)獲取 作業(yè)成本實(shí)施需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù) , 我國(guó)大多數(shù)企業(yè)管理不規(guī)范， 數(shù)據(jù)的采集是一個(gè)難點(diǎn)。在不影響實(shí)施目標(biāo)的前提下，盡量采取容易獲取的數(shù)據(jù)或者已經(jīng)有的數(shù)據(jù)，會(huì)大大減少實(shí)施成

17、本。5 ) 缺乏實(shí)施工具 作業(yè)成本的實(shí)施離不開(kāi)軟件的支持，國(guó)外已經(jīng)有成熟的作業(yè)成本軟件，國(guó)內(nèi)還沒(méi)有成熟的軟件工具。 沒(méi)有軟件工具的支持， 作業(yè)成本的運(yùn)行與數(shù)據(jù)分析都是困難。 盡快開(kāi)發(fā)適合中國(guó)企業(yè)特色的作業(yè)成本軟件， 使得實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化信息化并加快與企業(yè)現(xiàn)有信息系統(tǒng)的集成是解決實(shí)施問(wèn)題的關(guān)鍵。作業(yè)成本法雖然具有較大的實(shí)施困難，但是也有巨大的優(yōu)勢(shì)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1) 首先作業(yè)成本法理論基礎(chǔ)上優(yōu)于傳統(tǒng)成本法，傳統(tǒng)成本的巨大缺陷是作業(yè)成本得以發(fā)展的根本原因，使得作業(yè)成本具有廣闊的需求。2) 低成本是我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際國(guó)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)的主要武器，面對(duì)激烈多變的市場(chǎng)環(huán)境，正確的企業(yè)有對(duì)作業(yè)成本的客觀需要。成本

18、信息、與決策相關(guān)的成本信息能夠幫助企業(yè)做出正確的決策，3) 傳統(tǒng)成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業(yè)的目標(biāo)，作業(yè)成本從一開(kāi)始就考慮企 業(yè)的實(shí)施目標(biāo)和范圍， 結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況實(shí)施， 并把成本核算與成本信息分析和應(yīng)用結(jié)合起來(lái)， 直至采取改善行動(dòng)，為企業(yè)提供一個(gè)整體的解決方案。4) 當(dāng)前國(guó)家大力推行企業(yè)信息化工程，企業(yè)借助信息化實(shí)現(xiàn)了規(guī)范的管理，能夠?yàn)樽鳂I(yè) 成本提供數(shù)據(jù)支持，為作業(yè)成本的實(shí)施打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。5) 一些非制造行業(yè)的成本核算與控制比較復(fù)雜，如電信行業(yè)、銀行、保險(xiǎn)、鐵路運(yùn)輸部 門(mén)、醫(yī)療行業(yè)的成本核算與控制，沒(méi)有通用的規(guī)律可循，傳統(tǒng)成本對(duì)此無(wú)能為力，作業(yè)成本作為個(gè)性化的成本核算方法可以大

19、有作為，作業(yè)成本法可能在這些行業(yè)取得突破， 最先實(shí)現(xiàn)大規(guī)模的 應(yīng)用。對(duì)作業(yè)成本法的不正確認(rèn)識(shí)可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)作業(yè)成本的理解出現(xiàn)對(duì)于作業(yè)成本的介紹已經(jīng)很多，介紹的角度和目的不同， 偏差。以下是對(duì)作業(yè)成本法的不正確的認(rèn)識(shí)：1) 作業(yè)成本法的實(shí)施目的是為了改變成本扭曲。一些文獻(xiàn)介紹作業(yè)成本法時(shí)，突出了作業(yè)成本信息與傳統(tǒng)成本信息在產(chǎn)品成本結(jié)果上的差異，以說(shuō)明作業(yè)成本的應(yīng)用效果， 使得讀者認(rèn)為作業(yè)成本的主要目的是改變傳統(tǒng)成本的成本扭曲，實(shí)際上這僅僅是作業(yè)成本最基本的功能。業(yè)成本的實(shí)施是根據(jù)企業(yè)確定的實(shí)施目標(biāo)進(jìn)行的，它可能用于對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的分析與優(yōu)化， 也可能用于企業(yè)內(nèi)部業(yè)績(jī)的考核。作業(yè)成本法的實(shí)施必須為企業(yè)的

20、目標(biāo)服務(wù)。2) 作業(yè)成本法是精確的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法的實(shí)施遵循成本效益原則，對(duì)一些作業(yè)成本法的基本不重要的成本項(xiàng)目可能簡(jiǎn)化處理， 因此作業(yè)成本法并不計(jì)算精確的產(chǎn)品成本。哲理是： 模糊的正確好于絕對(duì)的錯(cuò)誤。 作業(yè)成本法追求一定程度的準(zhǔn)確性， 更追求成本信息的決 策相關(guān)性，即成本信息對(duì)管理和企業(yè)決策有用。3) 作業(yè)成本體系龐大，實(shí)施太難 作業(yè)成本法的實(shí)施，不同的目的有不同的實(shí)施規(guī)模。面向戰(zhàn)略決策的實(shí)施通常只劃分幾個(gè)大的作業(yè)，實(shí)施相對(duì)簡(jiǎn)單， 面向戰(zhàn)術(shù)決策的實(shí)施通常劃分作業(yè)詳細(xì)，作業(yè)數(shù)目較多。企業(yè)可以采取由簡(jiǎn)到難、由局部到全面的漸進(jìn)實(shí)施方法，并在運(yùn)行中優(yōu) 化完善。作業(yè)成本法在中國(guó)還是一個(gè)新鮮事物

21、， 對(duì)于作業(yè)成本法在中國(guó)企業(yè)的應(yīng)用還有很多的課題需要研究， 一些課題超出了作業(yè)成本法本身的范圍，如作業(yè)成本法與現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的適應(yīng)問(wèn)題，如何處理作業(yè)成本法實(shí)施中的主觀因素，作業(yè)成本實(shí)施與組織的相互影響問(wèn)題等都有待深入研究，這些問(wèn)題需要通過(guò)實(shí)施應(yīng)用來(lái)驗(yàn)證分析。應(yīng)用案例某農(nóng)機(jī)廠作業(yè)成本法實(shí)施案例該企業(yè)是典型的國(guó)有企業(yè)，屬多品種小批量生產(chǎn)模式，產(chǎn)品以銷定產(chǎn)，傳統(tǒng)成本法下制造費(fèi)用超過(guò)人工費(fèi)用的200%，成本控制不力，企業(yè)決定實(shí)施作業(yè)成本法。根據(jù)企業(yè)的工藝流程，確定了32 個(gè)作業(yè)，以及各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因，作業(yè)動(dòng)因主要是人工工時(shí)，其他作業(yè)動(dòng)因有運(yùn)輸距離、準(zhǔn)備次數(shù)、零件種類數(shù)、訂單數(shù)、機(jī)器小時(shí)，客戶數(shù)，通過(guò)計(jì)算，發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)成本法的成本扭曲：最大差異率達(dá)到%。根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息，為加強(qiáng)成本控制， 針對(duì)每個(gè)作業(yè)制定目標(biāo)成本， 使得目標(biāo)成本可以細(xì)化到班組， 增加了成本控制的有效性。通過(guò)對(duì)成本信息的分析，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)協(xié)調(diào)、檢測(cè)、修理和運(yùn)輸作業(yè)不增加顧客價(jià)值，這些作業(yè)的執(zhí) 行人員歸屬一個(gè)分廠管理， 但是人員分布在各個(gè)車間， 通過(guò)作業(yè)分析， 發(fā)現(xiàn)大量的人力資源的冗 余，根據(jù)分析，可以裁減一半的人員，并減少相關(guān)的資源支出。通過(guò)分析，運(yùn)輸作業(yè)由各個(gè)車間 分別提供，但是都存在能力剩余，將運(yùn)輸作業(yè)集中管理，可以減少三四臺(tái)叉車