第12章+企業(yè)合并

1、1第十二章第十二章 企業(yè)合并企業(yè)合并2第一節(jié)第一節(jié) 概述概述一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義（一）國際財務(wù)會計準(zhǔn)則第（一）國際財務(wù)會計準(zhǔn)則第3號的界定號的界定 “ “ 將單獨(dú)的主體和業(yè)務(wù)集合為一個報告主體將單獨(dú)的主體和業(yè)務(wù)集合為一個報告主體”。（二）我國會計準(zhǔn)則第（二）我國會計準(zhǔn)則第20號的界定號的界定 “ “將兩個或兩個以上將兩個或兩個以上單獨(dú)單獨(dú)的企業(yè)合并形成的企業(yè)合并形成一個報一個報告主體告主體的交易或事項的交易或事項”。概念說明：概念說明：31.“單獨(dú)的企業(yè)單獨(dú)的企業(yè)” “單獨(dú)的企業(yè)單獨(dú)的企業(yè)”既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報告主體，既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報告主體，即，作為獨(dú)立

2、的法人單位，單獨(dú)的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨(dú)的即，作為獨(dú)立的法人單位，單獨(dú)的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨(dú)的財務(wù)會計報告。財務(wù)會計報告。 2. “合并形成一個報告主體合并形成一個報告主體” “合并形成一個報告主體合并形成一個報告主體”是指多個企業(yè)合并后形成的合并是指多個企業(yè)合并后形成的合并體作為一個報告主體，它應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)意義上的一個整體，體作為一個報告主體，它應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)意義上的一個整體，而從法律意義上看可能是一個法人主體，而從法律意義上看可能是一個法人主體，也可能是多個法也可能是多個法人主體人主體。 4 例：企業(yè)合并定義的理解A公司公司B公司公司A公司公司+=A、B公司合并前為互為獨(dú)立的兩個法人主體。以下是公司合

3、并前為互為獨(dú)立的兩個法人主體。以下是A、B合并的合并的三種情況：三種情況：C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=F情況情況1：A公司取得公司取得B公司凈資產(chǎn)，公司凈資產(chǎn)，B公司注銷公司注銷F情況情況2：A、B公司合并創(chuàng)設(shè)公司合并創(chuàng)設(shè)C公司，公司，A、B公司注銷公司注銷F情況情況3：A取得對取得對B公司的控制權(quán)，公司的控制權(quán)，A、B仍保持法人主體地位仍保持法人主體地位合并形成的報合并形成的報告主體告主體合并形成的報合并形成的報告主體告主體從合并報表角度看，從合并報表角度看，A、B構(gòu)成一個報告主體構(gòu)成一個報告主體53. “3. “交易或事項交易或事項”企業(yè)合并的

4、定性企業(yè)合并的定性 企業(yè)合并如果是一項交易，將涉及到公允價值的使用；企企業(yè)合并如果是一項交易，將涉及到公允價值的使用；企業(yè)合并如果僅僅是對參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債重新組合的經(jīng)業(yè)合并如果僅僅是對參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債重新組合的經(jīng)濟(jì)事項，則只能使用賬面價值進(jìn)行確認(rèn)與計量。濟(jì)事項，則只能使用賬面價值進(jìn)行確認(rèn)與計量。4 4、企業(yè)合并、企業(yè)合并可能可能形成母子公司關(guān)系。形成母子公司關(guān)系。5 5、企業(yè)合并可以是購買企業(yè)整體，也可以購買企業(yè)的某項業(yè)務(wù)。、企業(yè)合并可以是購買企業(yè)整體，也可以購買企業(yè)的某項業(yè)務(wù)。 業(yè)務(wù)業(yè)務(wù) 企業(yè)內(nèi)部某項生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負(fù)債的組合企業(yè)內(nèi)部某項生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負(fù)債的組合6 6、

5、被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。、被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。（取決于合并方式）（取決于合并方式）6二、企業(yè)合并的類型二、企業(yè)合并的類型（一）按（一）按合并后主體的法律形式不同合并后主體的法律形式不同1 1、控股合并（子母公司形成的企業(yè)集團(tuán)）、控股合并（子母公司形成的企業(yè)集團(tuán)） 合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)（即取得或購進(jìn)另一家企業(yè)有表決權(quán)的股份買方）的控制權(quán)（即取得或購進(jìn)另一家企業(yè)有表決權(quán)的股份并形成控制），被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其并形成控制），被合并

6、方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資?？毓珊喜⒛负喜⑿纬傻膶Ρ缓喜⒎剑ɑ虮毁徺I方）的投資?？毓珊喜⒛腹疽幹坪喜蟊?。公司要編制合并報表。 A+B=A+B A（母公司）（母公司） 投資投資 B（子公司）（子公司） 72 2、吸收合并（兼并）、吸收合并（兼并） 合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資

7、格，被合并方（或被購買方）（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購買原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。吸收合并無須編制合并報表。方）的資產(chǎn)、負(fù)債。吸收合并無須編制合并報表。 A+B = A3 3、新設(shè)合并（創(chuàng)立合并）、新設(shè)合并（創(chuàng)立合并） 參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債，注冊成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。新設(shè)合在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。新設(shè)合并

8、也無須編制合并報表。并也無須編制合并報表。 A+B = C89不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并 吸收合并 新設(shè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并 控股合并取得凈資產(chǎn)取得凈資產(chǎn)取得股權(quán)取得股權(quán)法律法律意義意義上的上的企業(yè)企業(yè)合并合并10（二）按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同（二）按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制的多方最終控制（CAS20CAS20的分類）的分類）IFRS No.3將將此類排除在準(zhǔn)此類排除在準(zhǔn)則之外則之外企企業(yè)業(yè)合合并并同一控制下的同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并非同一控制下非同一控制下的企業(yè)合并的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受參與合并的企業(yè)在合并前

9、后均受同一方或相同的多方最終控制且同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。該控制并非暫時性的。參與合并的各方在合并前后參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方不屬于同一方或相同的多方最終控制。最終控制。11關(guān)鍵詞：控制控制最終控制最終控制u定義定義 控制是一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的控制是一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。營活動中獲取利益的權(quán)利。u“控制控制”關(guān)系的認(rèn)定關(guān)系的認(rèn)定 a. 所有權(quán)方式：半數(shù)以上表決權(quán)資本所有權(quán)方式：半數(shù)以上表決權(quán)資本 （直接、間接、直接和間接）（直接、間接、直

10、接和間接） b. 其他方式其他方式u投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形決權(quán)但不能控制被投資單位的情形u潛在表決權(quán)潛在表決權(quán) 12關(guān)鍵詞：同一方同一方：母公司或有關(guān)主管單位母公司或有關(guān)主管單位相同的多方相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議暫時性暫時性: :合并前（合并前（1年）；合并后（年）；合并后（1年）年）13同一控制下的企業(yè)合并：同一控制下的企業(yè)合并： 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后母公司母公司P P子公司子公司A A子公司子公司B B孫公司孫公司B1B1母公司母公司P P子公司子公司A A子

11、公司子公司B B孫公司孫公司B1B114A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%70%70%A A公司公司B B公司公司70%70%D D公司公司80%80%收購收購60%60%C C公司公司D D公司公司80%80%例1 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后15A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%70%70%A A公司公司D D公司公司x%x%50%50%例2 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后16A A、B B公司公司D D公司公司C C公司公司60%60%70%70%A A、B B公司公司D D公司公司x%x%50%50%例3 企業(yè)合并前企業(yè)

12、合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后17A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%承包經(jīng)營承包經(jīng)營有控制權(quán)有控制權(quán)A A公司公司B B公司公司x%x%50%50%例4 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后18p同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并的特點的特點：1、從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價值不變。沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價值不變。 2、合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，不屬于交、合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，不屬于交易行為，而是參與合并各

13、方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合。易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合。3、發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價往往不公允。、發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價往往不公允。4、集團(tuán)內(nèi)部的母子公司合并、子子公司合并就是同意控制下的、集團(tuán)內(nèi)部的母子公司合并、子子公司合并就是同意控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并。說明：說明：在實際操作中，同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于在實際操作中，同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則。形式原則。 19 p非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并的的特點：特點：1、非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的合并，是一項公平交易；、非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的合并，是一項公平交易；2、以市價為基

14、礎(chǔ)，交易作價相對公平合理。、以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理。 同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并 吸收合并 創(chuàng)立合并 控股合并 不公平交易、權(quán)益結(jié)合法、賬面價值、無商譽(yù)；只能通過交換股票完成合并 公平交易、購買法、公允價值、有商譽(yù)； 可以通過現(xiàn)金購買、其他非現(xiàn)金資產(chǎn)或收購股票完成合并20F兩類合并的實質(zhì)F兩類合并的實施方式F兩類合并的法律結(jié)果F合并日與購買日F參與合并各方的稱謂注意：比較注意：比較21（1）兩類合并的實質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個經(jīng)濟(jì)事項。因此，相應(yīng)的會計處理中采用賬面價

15、值進(jìn)行計量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。因為，相應(yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值公允價值。22（2）兩類合并的合并對價的形式比較付出資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券 23(3)兩類合并的法律結(jié)果比較無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，從合并后主體的法律意義上分類，都有可能產(chǎn)生兩種結(jié)果：合并后主體仍為多個法律主體 形成母子公司關(guān)系（子公司）合并主體成為一個法律主體 不形成母子公司關(guān)系（分公司） 24(4)合并日與購買日的比較u 實

16、際取得控制權(quán)之日u“交易日”與“購買日”有何區(qū)別？一次交換交易實現(xiàn)的合并，交易日與購買日一致多次交換交易實現(xiàn)的合并，交易日是各單項投資在購買方財務(wù)報表中確認(rèn)之日，購買日則是獲得控制權(quán)之日25(5)參與合并各方的稱謂比較合并方與被合并方 同一控制下企業(yè)合并購買方與被購買方 非同一控制下企業(yè)合并（6）無論是同一控制下的合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，均可能是吸收合并和新設(shè)合并。但控股合并只能是同一控制下的企業(yè)合并。？26同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果結(jié)果1：不形成母子公司關(guān)系不形成母子公司關(guān)系結(jié)果結(jié)果2：形成母子公司關(guān)系形成母子公司關(guān)系長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的企業(yè)合并形成的其他方

17、式取得的其他方式取得的控制控制共同控制、共同控制、重大影響、重大影響、非控、非共控、非重大影響非控、非共控、非重大影響投資后：投資后：成本法、權(quán)益法成本法、權(quán)益法合并日：合并日：購買法、權(quán)益結(jié)合法購買法、權(quán)益結(jié)合法（企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系）（企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系） 27三、企業(yè)合并會計處理方法概要三、企業(yè)合并會計處理方法概要會計處理主要有兩個問題：會計處理主要有兩個問題： 合并日（或購買日）對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量合并日（或購買日）對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量 合并日（或購買日）合并報表編制合并日（或購買日）合并報表編制具體內(nèi)容見具體內(nèi)容見第二章第二章針對第一個問題：針對第一個問題：合并

18、方合并日合并方合并日 購買方購買日購買方購買日如何確認(rèn)與計量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)如何確認(rèn)與計量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對價應(yīng)如何計量？支付的合并對價應(yīng)如何計量？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？合并費(fèi)用如何處理？合并費(fèi)用如何處理？權(quán)益結(jié)合法和購買法，權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回對以上問題有不同回答答28不形成母子公司關(guān)系的合并不形成母子公司關(guān)系的合并 （吸收合并、新設(shè)合并）（吸收合并、新設(shè)合并） 形成母子公司關(guān)系的合并形成母子公司關(guān)系的合并 （控股合并）（控股合并） 借：借： 貸：貸： 現(xiàn)金現(xiàn)金 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 支付的合并對價支付的合并對價 股本等股本等 現(xiàn)

19、金等現(xiàn)金等 支付的合并費(fèi)用支付的合并費(fèi)用 對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量賬務(wù)處理基本框架賬務(wù)處理基本框架借：借： 貸：貸： 現(xiàn)金現(xiàn)金 應(yīng)付債券應(yīng)付債券 支付的合并對價支付的合并對價 股本等股本等 現(xiàn)金等現(xiàn)金等 支付的合并費(fèi)用支付的合并費(fèi)用 29一、會計處理方法一、會計處理方法（從最終控制方角度確定相應(yīng)的從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則）處理原則） 權(quán)益結(jié)合法（賬面價值）權(quán)益結(jié)合法（賬面價值）1、權(quán)益結(jié)合法的思路、權(quán)益結(jié)合法的思路假設(shè)企業(yè)合并是兩個或兩個以上參與合并企業(yè)的假設(shè)企業(yè)合并是兩個或兩個以上參與合并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東權(quán)益的聯(lián)合，參與合并經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東

20、權(quán)益的聯(lián)合，參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們的全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們的全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險。以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并302、權(quán)益結(jié)合法的特點、權(quán)益結(jié)合法的特點n將合并視為將合并視為股權(quán)聯(lián)合行為股權(quán)聯(lián)合行為，不是購買行為，不涉及資產(chǎn)交易。，不是購買行為，不涉及資產(chǎn)交易。任何合并企業(yè)都沒有流出資產(chǎn)，僅僅是報表合并而已。任何合并企業(yè)都沒有流出資產(chǎn)，僅僅是報表合并而已。n由于不存在購買價格，沒有計價基礎(chǔ)，被合并方的資產(chǎn)、負(fù)由于不存在購買價格，沒有計價基礎(chǔ)，被合并方的資產(chǎn)

21、、負(fù)債按照債按照原賬面價值計價原賬面價值計價，不按公允價值進(jìn)行調(diào)整。不按公允價值進(jìn)行調(diào)整。n合并方取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按被并方凈資產(chǎn)賬面價合并方取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按被并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額確定。值的份額確定。n合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，合并支付的對價賬面價值之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)相關(guān)項目，項目，不形成商譽(yù)不形成商譽(yù)（不影響合并當(dāng)期利潤表）。（不影響合并當(dāng)期利潤表）。n合并期間的參與合并的企業(yè)會計政策或慣例應(yīng)該一致。否則合并期間的參與合并的企業(yè)會計

22、政策或慣例應(yīng)該一致。否則要在編制合并報表時先行調(diào)整。要在編制合并報表時先行調(diào)整。31n不論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點，參與合并企業(yè)的不論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點，參與合并企業(yè)的整個整個年度的損益年度的損益都要全部包括在合并后的企業(yè)中，視同合并后形都要全部包括在合并后的企業(yè)中，視同合并后形成的報告主體一直是一體化存續(xù)下來的。因此，成的報告主體一直是一體化存續(xù)下來的。因此，在所有者權(quán)在所有者權(quán)益內(nèi)部益內(nèi)部，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分并入合并后報告主體的留存股比例計算歸屬于合并方的部分并入合并后報告主體

23、的留存收益中。收益中。 n企業(yè)合并時發(fā)生的所有企業(yè)合并時發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用相關(guān)費(fèi)用，不論其是直接的還是間接，不論其是直接的還是間接的，均應(yīng)的，均應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，合并費(fèi)用作為，合并費(fèi)用作為“管理費(fèi)用管理費(fèi)用”。但。但以發(fā)行債券合并的，則進(jìn)入債券的初始計量金額；以發(fā)行權(quán)以發(fā)行債券合并的，則進(jìn)入債券的初始計量金額；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并的，則沖減權(quán)益性證券的溢價收入，不足益性證券作為合并的，則沖減權(quán)益性證券的溢價收入，不足沖減的再沖減留存收益。沖減的再沖減留存收益。32二、合并日的會計處理二、合并日的會計處理（一）同一控制下控股合并一）同一控制下控股合并 1 1。長期股權(quán)投資的成本

24、確定。長期股權(quán)投資的成本確定 按合并日取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資初始投資成本。按合并日取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資初始投資成本。 2 2。合并對價按賬面價值計量。合并對價按賬面價值計量 3 3。合并方取得的長期股權(quán)投資與支付的合并對價之間的差異調(diào)整資本公積。合并方取得的長期股權(quán)投資與支付的合并對價之間的差異調(diào)整資本公積和留存收益。和留存收益。 長期股權(quán)投資初始投資成本大于合并對價，調(diào)增資本公積；反之，先沖資長期股權(quán)投資初始投資成本大于合并對價，調(diào)增資本公積；反之，先沖資本公積，資本公積余額不足沖減，沖減盈余公積和未分配利潤。本公積，資本公積余額不足沖減，沖減盈余公積和

25、未分配利潤。4 4。合并費(fèi)用作為。合并費(fèi)用作為“管理費(fèi)用管理費(fèi)用”。5. 5. 以支付以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)為合并對價的，以所取得的為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，成本與合并對價的差額調(diào)對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，成本與合并對價的差額調(diào)整資本公積和留存收益。整資本公積和留存收益。 33 甲企業(yè)以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式控股合并乙企業(yè)，取得乙企甲企業(yè)以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式控股合并乙企業(yè)，取得乙企業(yè)業(yè)60%60%的股份。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值為的股份。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值為400400萬元，公允價萬元，公

26、允價值為值為500500萬元。乙企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值為萬元。乙企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值為800800萬元，公允萬元，公允價值為價值為900900萬元。合并發(fā)生的審計費(fèi)和咨詢費(fèi)萬元。合并發(fā)生的審計費(fèi)和咨詢費(fèi)1010萬元以存款支付。萬元以存款支付。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 480480（800800* *60%60%） 貸：有關(guān)資產(chǎn)貸：有關(guān)資產(chǎn) 400400 資本公積資本公積 8080 借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用 1010 貸：銀行存款貸：銀行存款 1010 想想：如果轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值為想想：如果轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值為500500呢？呢？例1：34p合并方以合并方以發(fā)行權(quán)益性證

27、券發(fā)行權(quán)益性證券作為對價的，應(yīng)按所取得的作為對價的，應(yīng)按所取得的被合被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。益。例：甲企業(yè)發(fā)行例：甲企業(yè)發(fā)行600600萬股普通股（每股面值萬股普通股（每股面值1 1元）作為對價取元）作為對價取得乙企業(yè)得乙企業(yè)6060的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為13001300萬元。萬元。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 780780（13001300* *60%60

28、%） 貸：股本貸：股本 600600 資本公積資本公積 180180想想，如果是占想想，如果是占50%50%？35（二）同一控制下吸收合并和新設(shè)合并（二）同一控制下吸收合并和新設(shè)合并1 1。合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債（凈資產(chǎn)）應(yīng)按其在被合并方的。合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債（凈資產(chǎn)）應(yīng)按其在被合并方的原賬面價值入賬。原賬面價值入賬。2 2。合并對價按賬面價值計量。合并對價按賬面價值計量3 3。所確認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額，調(diào)整資本公積，。所確認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不夠調(diào)整的就沖減留存收益。資本公積不夠調(diào)整的就沖減留存收益。4.4.被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中

29、歸屬于合并方的部分，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，合并方根據(jù)不同情況進(jìn)行調(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。合并方根據(jù)不同情況進(jìn)行調(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。這一調(diào)整在合并方的單獨(dú)的資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。這一調(diào)整在合并方的單獨(dú)的資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。5.5.合并費(fèi)用作為合并費(fèi)用作為“管理費(fèi)用管理費(fèi)用”（資產(chǎn)作為對價合并的）。但以（資產(chǎn)作為對價合并的）。但以發(fā)行債券合并的，則進(jìn)入債券的初始計量金額；以發(fā)行權(quán)益發(fā)行債券合并的，則進(jìn)入債券的初始計量金額；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并的，則沖減權(quán)益性證券的溢價收入性證券作為合并的，則沖減權(quán)益性證券的溢價收入( (資本公資本公積積) )，不

30、足沖減的再沖減留存收益。，不足沖減的再沖減留存收益。36（三）合并過程中的相關(guān)費(fèi)用（同上）（三）合并過程中的相關(guān)費(fèi)用（同上）p 合并過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計入當(dāng)期損益合并過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計入當(dāng)期損益（“管理費(fèi)用管理費(fèi)用”） ，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會計審計費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評估費(fèi)用等。會計審計費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評估費(fèi)用等。p為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。始計量金額。p合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的

31、手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。的，沖減留存收益。 37例例2 2： A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日對同一集團(tuán)內(nèi)某全資日對同一集團(tuán)內(nèi)某全資B B公司進(jìn)行了吸公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項企業(yè)合并，收合并，為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A A公司發(fā)行了公司發(fā)行了6 62 20 0萬股普通股萬股普通股（每股面值（每股面值1 1元）作為對價。合并后，元）作為對價。合并后，B B企業(yè)解散，合并費(fèi)用企業(yè)解散，合并費(fèi)用3 3萬元。合并日，萬元。合并日

32、，A A公司及公司及B B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下： A A公司公司 B B公司公司資產(chǎn)資產(chǎn) 2000020000萬萬 資產(chǎn)資產(chǎn) 42004200萬萬負(fù)債負(fù)債 1260012600萬萬 負(fù)債負(fù)債 22002200萬萬股本股本 36003600萬萬 股本股本 600600萬萬資本公積資本公積 10001000萬萬 資本公積資本公積 200200萬萬盈余公積盈余公積 800800萬萬 盈余公積盈余公積 400400萬萬未分配利潤未分配利潤 20002000萬萬 未分配利潤未分配利潤 800800萬萬所有者權(quán)益合計所有者權(quán)益合計 74007400萬萬 所有者權(quán)益合計所有者權(quán)

33、益合計 20002000萬萬38A A公司：公司： 借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 42004200 貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 22002200 股本股本 6 62 20 0 資本公積資本公積 13137 77 7 銀行存款銀行存款 3 3同時同時A A公司應(yīng)將公司應(yīng)將B B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益公司在合并前實現(xiàn)的留存收益12001200萬元自資本萬元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益公積轉(zhuǎn)入留存收益 借：資本公積借：資本公積 12001200 貸：盈余公積貸：盈余公積 400400 未分配利潤未分配利潤 80080039上面分錄合起來就是：上面分錄合起來就是： 借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn) 42004200

34、貸：有關(guān)負(fù)債貸：有關(guān)負(fù)債 22002200 股本股本 6 62 20 0 資本公積資本公積 177 177 盈余公積盈余公積 400 400 未分配利潤未分配利潤 800800 銀行存款銀行存款 3 3 40例3：nA和B同為母公司統(tǒng)一控制下的兩個子公司。2009年3月A公司以賬面價500萬元，公允價值550萬元的庫存商品和的銀行存款100萬元實施與B公司的合并，合并后B公司解散。合并中的費(fèi)用為10萬元以存款支付。兩家的報表如下：41n（1）確認(rèn)合并事項時： 借：原材料 300 固定資產(chǎn) 800 貸：應(yīng)付賬款 400 庫存商品 500 銀行存款 100 資本公積 100n（2）支付合并費(fèi)用時：

35、 借：管理費(fèi)用 10 貸：銀行存款 10n（3）調(diào)整留存收益時： 借：資本公積 200 貸：盈余公積 50 未分配利潤 15042 例例 A、B公司分別為公司分別為P公司控制下的兩家子公司。公司控制下的兩家子公司。A公司于公司于2006年年3月月10日自母公司日自母公司P處取得處取得B公司公司l00的股權(quán)，合并的股權(quán)，合并后后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，業(yè)合并，A公司發(fā)行了公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股萬股本公司普通股(每股面值每股面值l元元)作為對價。假定作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并公司采用的

36、會計政策相同。合并日，日，A公司及公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：注：注：A公司公司2500萬元的資本公積中有萬元的資本公積中有1000萬元為股本溢價萬元為股本溢價43 A公司合并日的會計處理：公司合并日的會計處理： 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 5000(5000*100%) 貸：股本貸：股本 1500 資本公積資本公積 3500 A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時。合并工作底稿中，應(yīng)編制以下公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時。合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：調(diào)整分錄： 借：資本公積借：資本公積 3000 貸：盈余公積貸：盈余公積 1000 未分配利潤未分配

37、利潤 2000借：股本借：股本1500資本公積資本公積 500盈余公積盈余公積 1000未分配利潤未分配利潤 2000貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 500044一、會計處理方法一、會計處理方法（從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則）則） 購買法（公允價值）購買法（公允價值）、購買法的思路、購買法的思路假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其它參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其它參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同，因此用購一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同，因此用購買成本記錄所購資產(chǎn)，并且購買方不繼續(xù)分擔(dān)和分享被并企買成本記

38、錄所購資產(chǎn)，并且購買方不繼續(xù)分擔(dān)和分享被并企業(yè)合并之前存在的風(fēng)險和利益。在計量基礎(chǔ)上，購買法視合業(yè)合并之前存在的風(fēng)險和利益。在計量基礎(chǔ)上，購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實際價值，即并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實際價值，即公允價值。公允價值。 第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并45、購買法的特點、購買法的特點n將合并視為將合并視為購買交易行為。所以。購買企業(yè)按照公允價值記錄購買交易行為。所以。購買企業(yè)按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。n購買方存在購買價格（購買成本）；被購買方有新的計價基礎(chǔ)，購買方存在購買價

39、格（購買成本）；被購買方有新的計價基礎(chǔ)，按公允價值反映被購買方的資產(chǎn)負(fù)債項目。按公允價值反映被購買方的資產(chǎn)負(fù)債項目。n購買成本與所取得的凈資產(chǎn)的公允價值的差額表現(xiàn)為購買方在購買成本與所取得的凈資產(chǎn)的公允價值的差額表現(xiàn)為購買方在購買日所產(chǎn)生的商譽(yù)。購買日所產(chǎn)生的商譽(yù)。前者大于后者差額為正商譽(yù)。相反，負(fù)前者大于后者差額為正商譽(yù)。相反，負(fù)商譽(yù)則記入當(dāng)期損益商譽(yù)則記入當(dāng)期損益“營業(yè)外收入營業(yè)外收入”（即：不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)）（即：不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)）。 n購買方當(dāng)年凈收益包括當(dāng)年本身所實現(xiàn)的凈收益以及被購買方購買方當(dāng)年凈收益包括當(dāng)年本身所實現(xiàn)的凈收益以及被購買方在在購買日后購買日后當(dāng)年實現(xiàn)的凈收益中購買應(yīng)享有的部

40、分。當(dāng)年實現(xiàn)的凈收益中購買應(yīng)享有的部分。n購買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被購買購買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被購買方的留存收益也不能轉(zhuǎn)入購買方。方的留存收益也不能轉(zhuǎn)入購買方。 46會計處理的總體思路會計處理的總體思路 n確定購買方確定購買方n確定購買日確定購買日n確定企業(yè)合并成本確定企業(yè)合并成本n將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配n合并差額的處理合并差額的處理47二、購買日的確定二、購買日的確定n購買方實際獲得被購買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期。購買方實際獲得被購買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期。n參考有關(guān)條件確定：參考有關(guān)條件確定：

41、 購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準(zhǔn)購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準(zhǔn) 有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù) 購買價款的支付購買價款的支付 控制權(quán)的控制權(quán)的轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)移等等“交易日”與“購買日”有何區(qū)別48三、合并日的會計處理三、合并日的會計處理（一）（一）吸收合并吸收合并會計處理會計處理1 . 一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，被合并企業(yè)喪失法人資格，一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，被合并企業(yè)喪失法人資格，通常對對方資產(chǎn)和負(fù)債要進(jìn)行全面清查核實。合并成本按所通常對對方資產(chǎn)和負(fù)債要進(jìn)行全面清查核實。合并成本按所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允公允價值價值計

42、量。計量。2.2.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)為正商譽(yù)（不攤銷，每年末只進(jìn)行減允價值份額的差額確認(rèn)為正商譽(yù)（不攤銷，每年末只進(jìn)行減值測試）。反之，作為當(dāng)期損益。即，值測試）。反之，作為當(dāng)期損益。即，作為合并對價付出的作為合并對價付出的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額作為資產(chǎn)處置損益，記入資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額作為資產(chǎn)處置損益，記入“營業(yè)外收入營業(yè)外收入”。不記負(fù)商譽(yù)。不記負(fù)商譽(yù)。 合并商譽(yù)合并商譽(yù)= =合并成本合并成本購買方在購買日應(yīng)享有的被購買方可購買方在購買日應(yīng)享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允

43、價值（辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值（+ +、- -）493. 合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，計入企業(yè)合并成本。但以合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，計入企業(yè)合并成本。但以下情況除外：（下情況除外：（1）與）與發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，相關(guān)的費(fèi)用，抵減發(fā)行收入（資本公積）；（抵減發(fā)行收入（資本公積）；（2）與）與發(fā)行債券或承發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)，計入發(fā)行債務(wù)的初始計相關(guān)的手續(xù)費(fèi)，計入發(fā)行債務(wù)的初始計量金額。量金額。4. 在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能很

44、可能發(fā)發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本（預(yù)計負(fù)債計入合并成買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本（預(yù)計負(fù)債計入合并成本）。本）。50例1：nAB為非同一控制下的企業(yè)。A企業(yè)以200萬元現(xiàn)金購買B公司100%股權(quán)，對B公司實行吸收合并。購買日B公司持有的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與公允價值見下表：51購買日會計分錄：n借：庫存現(xiàn)金 15 其他流動資產(chǎn) 25 固定資產(chǎn) 170 商譽(yù) 30 貸：流動負(fù)債 10 長期負(fù)債 30 銀行存款 200 商譽(yù)是個平衡數(shù)，實際是合并成本商譽(yù)是個平衡數(shù)，實際是合并成本200對方企業(yè)凈資產(chǎn)對方企業(yè)凈資產(chǎn)公

45、允價值公允價值170的差額的差額30萬元。萬元。52例2：nA企業(yè)以公允價值為14000萬元，賬面價值為10000萬元的無形資產(chǎn)作為對價對B公司進(jìn)行合并。AB公司為無關(guān)聯(lián)關(guān)系（即屬于非同一控制下合并），購買日企業(yè)持有資產(chǎn)情況見表（萬元）：53購買日會計分錄：n借：固定資產(chǎn) 8000 長期股權(quán)投資 6000 商譽(yù) 3000（14000-11000） 貸：長期借款 3000 無形資產(chǎn) 10000 營業(yè)外收入 4000（14000-1000） （A資產(chǎn)公允價值-賬面價值=4000萬元）54例3n2007年3月1日A公司以600萬元吸收合并B公司100%的凈資產(chǎn)。該合并屬非同一控制下的企業(yè)合并，且符合

46、稅法規(guī)定的免稅改組條件，B公司適用所得稅率30%。購買日各項可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下表（萬元）。55購買日購買日B各項可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債公允價值及其計稅基礎(chǔ)各項可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債公允價值及其計稅基礎(chǔ)56合并日會計分錄：n可辨認(rèn)的資產(chǎn)公允價值=504萬元 遞延所得稅負(fù)債=13530%=40.5萬元 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值=504-40.5=463.5萬元 商譽(yù)=600-463.5=136.5萬元n借：固定資產(chǎn) 270 應(yīng)收賬款 210 存貨 174 商譽(yù) 136.5 貸：其他應(yīng)付款 30 應(yīng)付賬款 120 銀行存款 600 遞延所得稅負(fù)債 40.557例例4：購買法下商譽(yù)確

47、定綜合題：購買法下商譽(yù)確定綜合題： 2007年12月31日乙企業(yè)被甲企業(yè)吸收合并。甲企業(yè)發(fā)行了面值為1元市值為3元的20萬股股票，換取乙企業(yè)股東持有的每股面值1元的股票12萬股。甲企業(yè)合并時發(fā)生與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的直接費(fèi)用2.4萬元（登記費(fèi)1.8萬元，調(diào)查費(fèi)與手續(xù)費(fèi)合計0.6萬元）。經(jīng)確認(rèn)的乙企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表資料如下（萬元）:要求：1.按照購買法作甲企業(yè)合并會計分錄 2.作甲企業(yè)支付相關(guān)費(fèi)用會計分錄 3.計算甲企業(yè)合并商譽(yù)（無形資產(chǎn)） 4.作將投資成本分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項目會計分錄 5.作乙企業(yè)合并日會計分錄 6.假如甲企業(yè)合并前的資產(chǎn)負(fù)債表已知，編制甲企業(yè)合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表。58合并日

48、個別資產(chǎn)負(fù)債表合并日個別資產(chǎn)負(fù)債表59n1.按照購買法作甲企業(yè)合并會計分錄： 借：長期股權(quán)投資 60.00(203) 貸：股本 20.00 (201) 資本公積 40.00 2.作甲企業(yè)支付相關(guān)費(fèi)用會計分錄： 借：長期股權(quán)投資 0.60 資本公積 1.80 貸：銀行存款 2.40 3. 計算合并商譽(yù)： 合并商譽(yù) =（購買成本-被購買方凈資產(chǎn)公允價值） =（60.636）=24.6萬元。 604.作將投資成本分?jǐn)偟奖婵烧J(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項目會計分錄： 借：銀行存款 1.20 應(yīng)收賬款 4.00 庫存商品 8.65 長期股權(quán)投資 7.05 固定資產(chǎn) 32.00 無形資產(chǎn) 1.80 商譽(yù) 24.60 貸：

49、短期借款 3.20 應(yīng)付賬款 4.54 長期應(yīng)付款 10.96 長期股權(quán)投資 60.6061n5. 作乙企業(yè)合并日會計分錄：n借：短期借款 3.20 應(yīng)付賬款 4.54 長期應(yīng)付款 12.80 股本 12.00 資本公積 15.00 留存收益 3.46 貸：銀行存款 1.20 應(yīng)收賬款 4.40 存貨 7.20 長期股權(quán)投資 6.20 固定資產(chǎn) 30.00 無形資產(chǎn) 2.00626.假如甲企業(yè)合并前的資產(chǎn)負(fù)債表已知，作甲企業(yè)合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表見下表63合并日合并日A合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表64例5n2007年12月31日，丙公司直接用4萬元銀行存款購買了丁公司的全部凈資產(chǎn)，政府法律費(fèi)用

50、0.4萬元。合并前的丁公司的資產(chǎn)負(fù)債表如下：65計算：n購買成本小于凈資產(chǎn)公允價值購買成本44000-64000= - 20000元要分?jǐn)偟匠L期有價證劵以外的非流動資產(chǎn)中：則n固定資產(chǎn)分?jǐn)傤~=87000/(87000+9000)（-20000）=-18125元 則：固定資產(chǎn)則：固定資產(chǎn)=87000-18125= 68875=87000-18125= 68875元元n無形資產(chǎn)分?jǐn)傤~=9000/(87000+9000) （-20000）=-1875元 則：無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)=9000-1875=7125=9000-1875=7125元元66分錄： 借：流動資產(chǎn) 24000 長期股權(quán)投資 10000

51、 固定資產(chǎn) 68875 無形資產(chǎn) 7125 貸：流動負(fù)債 66000 銀行存款 44000 67（二）（二）控股合并控股合并會計處理會計處理 1. 1. 在控股合并情況下在控股合并情況下, ,購買方取得被購買方控制權(quán)的，在購買購買方取得被購買方控制權(quán)的，在購買日以合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤）作為日以合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤）作為合并中形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并中形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。按支付合并對價的賬面按支付合并對價的賬面價值貸記相關(guān)賬戶，合并費(fèi)用作為合并成本，差額記入營業(yè)外收入或價值貸記相關(guān)賬戶，合并費(fèi)用作為合并成本，

52、差額記入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。其中以存貨作為對價的，應(yīng)當(dāng)按庫存商品的公允價值貸營業(yè)外支出。其中以存貨作為對價的，應(yīng)當(dāng)按庫存商品的公允價值貸記記“主營業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。主營業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。 2. 非同一控制下的控股合并取得控制權(quán)后只編制合并日資產(chǎn)負(fù)非同一控制下的控股合并取得控制權(quán)后只編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表（不編制合并日利潤表）。在此表中被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債按照債表（不編制合并日利潤表）。在此表中被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得被購買方可辨認(rèn)公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體

53、現(xiàn)在合并報表的商譽(yù)中。相反，應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)在合并報表的商譽(yù)中。相反，應(yīng)調(diào)整合并日的資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。調(diào)整合并日的資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。68例例1.1.n甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)股東處購入乙企業(yè)7070的股權(quán)，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的股權(quán)，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為的賬面價值為78007800萬元，其目前市場價格為萬元，其目前市場價格為1200012000萬元。萬元。 則：企業(yè)合并成本為則：企業(yè)合并成本為1200012000萬元；萬元； 合并

54、當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）=12000-7800=4200=12000-7800=4200萬元。萬元。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 1200012000 貸：非流動資產(chǎn)貸：非流動資產(chǎn) 7800 7800 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 處置利得處置利得 42004200n如果市價只有如果市價只有75007500萬元，則：萬元，則： 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 75007500 商譽(yù)商譽(yù) 300300 貸：非流動資產(chǎn)貸：非流動資產(chǎn) 7800 7800 n 69例例2.2.nA公司以公允價值4500萬元賬面價值4300萬元的辦公樓置換B公司80%的股權(quán)（控股合并）以實現(xiàn)對B

55、公司的控制，發(fā)生的相關(guān)合并直接費(fèi)用100萬元。購買日B公司持有的資產(chǎn)情況如下(萬元)：70合并日會計分錄：合并成本=4500+100=4600萬元資產(chǎn)處置利得=4500-4300=200萬元借：長期股權(quán)投資 4600 貸：固定資產(chǎn) 4300 銀行存款 100 營業(yè)外收入-處置非流動資產(chǎn)利得 20071例3：nAB公司為不同集團(tuán)的兩家公司，A公司發(fā)行2000萬元普通股，每股面值1元，市場價2元。取得了B公司60%的股權(quán)。B公司在購買日資產(chǎn)負(fù)債情況如下（萬元）：72合并日會計分錄：n合并成本=20002=4000萬元 借：長期股權(quán)投資 4000 貸：股本 2000 資本公積 200073四、企業(yè)合

56、并成本的分配四、企業(yè)合并成本的分配（購買方對合并成本與取得的（購買方對合并成本與取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額的處理）被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額的處理）1 1、合并成本、合并成本合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公公允價值允價值份額份額確認(rèn)為確認(rèn)為合并商譽(yù)。合并商譽(yù)。說明：說明：a. 企業(yè)首先應(yīng)對企業(yè)合并成本及合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)企業(yè)首先應(yīng)對企業(yè)合并成本及合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核，在取得的各項資產(chǎn)和負(fù)債均以公允債的公允價值進(jìn)行復(fù)核，在取得的各項資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價值計量并且確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)以后，

57、剩余部分才價值計量并且確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分才構(gòu)成商譽(yù)。構(gòu)成商譽(yù)。b. 初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽(yù)按照額計量。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽(yù)按照企業(yè)會計準(zhǔn)企業(yè)會計準(zhǔn)則第則第8 8號號資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值進(jìn)行減值測試，計算確定其減值金額。進(jìn)行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益。對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益。74c. 吸收合并與新設(shè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)列示在合并日合并后實體吸收合并與新設(shè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)列示在合并日合并后實體單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中

58、?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)列示在合并日合并單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)列示在合并日合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中。方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中。2 2、合并成本、合并成本合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額允價值份額的差額產(chǎn)生產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)。 對于負(fù)商譽(yù)，在對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、對于負(fù)商譽(yù)，在對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核后，在購買日計入當(dāng)期損益。負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核后，在購買日計入當(dāng)期損益。說明：說明： 吸收合并與新設(shè)合并中產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)吸收合并與新設(shè)合并中產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)應(yīng)計入合并日合并后實體應(yīng)計入合并日合并后實體在

59、合并當(dāng)期的個別利潤表在合并當(dāng)期的個別利潤表（“營業(yè)外收入營業(yè)外收入”） ；控股合并中；控股合并中產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并報表中（產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并報表中（調(diào)整合并留存調(diào)整合并留存收益項目收益項目）。）。75五、五、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定 被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值指合并中取得的被購被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)（商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)）的公允價值買方可辨認(rèn)資產(chǎn)（商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)）的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。n合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)合

60、并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)( (無形資產(chǎn)除外無形資產(chǎn)除外) )和和各項負(fù)債各項負(fù)債( (或有負(fù)債除外或有負(fù)債除外) )原則上按公允價值確認(rèn)原則上按公允價值確認(rèn) 注：相關(guān)的確認(rèn)條件（經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出、公允價值能夠可靠計量）n合并中取得的被購買方合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)和代被購買方承擔(dān)的代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債：或有負(fù)債：公允價值能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)公允價值能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn) 注：企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合注：企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，以及某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形