八項準(zhǔn)備的計提與追溯調(diào)整問題探討

1、八項準(zhǔn)備的計提與追溯調(diào)整問題探討 根據(jù)企業(yè)會計制度(以下簡稱制度)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則最直接的體現(xiàn)，就是規(guī)定企業(yè)計提應(yīng)包括：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備在內(nèi)的八項準(zhǔn)備(以下簡稱八項準(zhǔn)備)。在八項準(zhǔn)備的計提和追溯調(diào)整的實際操作中，我們發(fā)現(xiàn)其中存在一些具體問題。筆者就這些具體問題提出來與大家進行探討。一、秘密準(zhǔn)備制度規(guī)定，企業(yè)在遵循謹(jǐn)慎性原則的同時，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債或費用，不得計提秘密準(zhǔn)備。同時還規(guī)定，如果企業(yè)濫用會計估計，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯，按照重大會

2、計差錯更正的方法進行會計處理，即企業(yè)因濫用會計估計而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則，不得作為增加當(dāng)期的利潤處理。如原追溯調(diào)整的、當(dāng)期轉(zhuǎn)回時仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤中計提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時仍然調(diào)整上期利潤。其目的是為了防止企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則調(diào)節(jié)利潤。但是，制度中并未對秘密準(zhǔn)備作出定義。什么是秘密準(zhǔn)備，沒有一個明確的概念。這就使得秘密準(zhǔn)備難于界定。我們在國際會計準(zhǔn)則和西方會計理論中也很難找到秘密準(zhǔn)備的定義。秘密準(zhǔn)備(secretprovision)這一概念在國外的保險、銀行業(yè)中經(jīng)常使用，但其含義顯然與會計中所包含的意思有很大差異。似乎只能這樣理解，秘密準(zhǔn)備是指企

3、業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用謹(jǐn)慎性原則所計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(一般指多計提的減值準(zhǔn)備)，其目的是為了故意少計資產(chǎn)和盈利，以調(diào)節(jié)利潤。顯然，這樣的定義在實際工作中是很難在度上進行把握的，這就給判斷計提的準(zhǔn)確與否增加了很大的難度。二、當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款制度規(guī)定，當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項不能全額計提壞賬準(zhǔn)備。作出這一規(guī)定的理由是，根據(jù)收入準(zhǔn)則，銷售收入確認(rèn)的條件之一是"與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)"。當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款如果當(dāng)年就已經(jīng)可以確定全部不能收回，則該項銷售已不符合收入準(zhǔn)則所規(guī)定的收入確認(rèn)原則，因此，應(yīng)沖回已入賬的該項銷售收入，同時沖減該應(yīng)收賬款。三、短期投資跌價準(zhǔn)備企業(yè)在運用短期投資成本與

4、市價孰低原則計提短期投資跌價準(zhǔn)備時，可能會遇到一種情況，市價低于成本，但成本卻低于股票或債券的凈值，如證券投資基金和國債，都可能出現(xiàn)這種情況。目前已上市的證券投資基金大部分貼水，購買成本大都低于基金凈值。到報表日，基金分紅方案嘗未公布，從賬面上看，可能此時市價會低于成本，但如果該投資持有到分紅后再變現(xiàn)，加上基金的分紅，該投資的收入將高于成本。在這種情況下，僅憑成本與市價孰低來判斷計提跌價準(zhǔn)備，依據(jù)顯然不足。四、計提準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷按照歷史成本原則，固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷都是以賬面原值作為基數(shù)進行的。但資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提已經(jīng)打破了歷史成本原則，它是根據(jù)成本與市價孰低的

5、原則來計提的，對于計提減值準(zhǔn)備后折舊和攤銷是仍然按賬面原值進行還是按賬面原值減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈值為基數(shù)，制度中沒有明確。筆者認(rèn)為，應(yīng)該以賬面原值減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈值為基數(shù)。理由有二個。一是計提減值準(zhǔn)備本身，就已經(jīng)不再局限于歷史成本原則。計提減值準(zhǔn)備的目的，也就是要把賬面資產(chǎn)已經(jīng)不實的部分予以沖減。只有賬面原值減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈值才是資產(chǎn)的真實價值。二是如果仍按賬面原值為基數(shù)，無疑是虛增了折舊和攤銷，從而虛減了利潤。從制度對已全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)折舊計提的規(guī)定中，我們也可以推斷，制度傾向于以賬面原值減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈值為基數(shù)。制度規(guī)定，已全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計提

6、折舊。顯然，如果按賬面原值為基數(shù)，全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)同樣也應(yīng)照提折舊。五、特殊固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備對于所有企業(yè)來說，購入固定資產(chǎn)的目的是使用而不是出售。這就使得固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提不像存貨那么單一，有著很多特殊性。1.可回收凈值低于成本。企業(yè)對固定資產(chǎn)的使用，尤其是設(shè)備，往往不只是單項的使用，而且還有配置、配套的問題。反映在賬面上的固定資產(chǎn)是單項的、獨立的。但企業(yè)的固定資產(chǎn)往往是不可分離的。一個流程，可能有幾十、幾百項固定資產(chǎn)，少了其中任何一項固定資產(chǎn)對企業(yè)來說都是不可能的。根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，對企業(yè)固定資產(chǎn)的評價，更多地是從其整體而不是單項。同樣的設(shè)備，不同的配置、不同的安排，其效能將

7、會大不一樣。同樣的配置，還要經(jīng)過不斷的調(diào)整、磨合，才能發(fā)揮其潛力。對于配置好、管理好的企業(yè)，雖然使用的可能是比較落后、已經(jīng)減值的設(shè)備，但卻一樣能生產(chǎn)出高質(zhì)量的產(chǎn)品，創(chuàng)造出高效率和高效益。在這種情況下，僅憑可回收凈值與成本孰低來判斷其是否減值，同樣顯得依據(jù)不足。2.企業(yè)自創(chuàng)的固定資產(chǎn)。企業(yè)自創(chuàng)的固定資產(chǎn)，往往是獨一無二的，是企業(yè)專用的，如專用模具等。離開了該企業(yè)，這些固定資產(chǎn)就毫無用處，自然也就一文不值。這些固定資產(chǎn)，僅憑可回收凈值與成本孰低來判斷其是否減值，同樣顯得依據(jù)不足。3.裝修。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)的裝修(主要指新建固定資產(chǎn)的裝修，連同安裝)部分應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值，其目的是征收房

8、產(chǎn)稅。體現(xiàn)在會計核算中，往往也將這部分支出列入固定資產(chǎn)原值，按房屋建筑物的折舊年限(一般20年以上)逐年折舊。而對于如商場、賓館、酒店等服務(wù)場所及寫字樓等辦公場所，裝修一般3-5年就必須更新一次，20年以上的折舊年限顯然是不切實際的，如果將裝修與其附著的房屋建筑物一起計提減值準(zhǔn)備，也是不切實際的。房屋建筑物增值的可能性大，而按照目前的核算方法、計提折舊方法，裝修的減值是必然的。筆者認(rèn)為，可以考慮將裝修單獨于其附著的房屋建筑物計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 六、特殊行業(yè)的存貨1.外貿(mào)企業(yè)。制度規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。這個可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工

9、成本及銷售所必須的估計費用后的價值。對于外貿(mào)企業(yè)來說，其估計售價應(yīng)是其商品的出口售價。目前的情況是，我國外貿(mào)企業(yè)對外出口的相當(dāng)一部分商品，尤其是大宗出口商品，其出口售價往往都低于庫存商品的進價(采購價)，也就是存貨的成本，外貿(mào)企業(yè)的利潤主要來源為出口退稅收入。筆者認(rèn)為，對這部分存貨，如果按存貨成本與可變現(xiàn)凈值計量計提跌價準(zhǔn)備，其理由似乎不夠充分，應(yīng)充分考慮出口退稅因素的影響。2.地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算一般是按開發(fā)項目進行的，按面積結(jié)轉(zhuǎn)單位成本。一個開發(fā)項目中可能有多種房型，如寫字間、商場、公寓、別墅等，公寓又可能分為樓中樓、錯層、套房、單身公寓等，還有房間數(shù)、朝向、樓層的差別等

10、等。但房地產(chǎn)公司的收入和成本一般不可能核算到各個項目中的不同類型的房屋。有時，不一定整個項目都發(fā)生跌價，可能只是一個項目中的某種戶型跌價，而其他戶型仍然熱銷。如果房地產(chǎn)公司按開發(fā)項目來計提跌價準(zhǔn)備，顯然有失謹(jǐn)慎。因為，熱銷的房型可能在本年度就售完，確認(rèn)收入。而跌價的房型可能一直賣不出去，留在開發(fā)商手上，仍體現(xiàn)為存貨。對于本年度來說，無疑是少確認(rèn)了損失。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計提存貨跌價準(zhǔn)備時，應(yīng)對不同項目的不同戶型進行逐一確認(rèn)。七、其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備共計八項，但事實上，企業(yè)的資產(chǎn)遠不止這八項，可能發(fā)生減值的資產(chǎn)也不止這八項。其他各項資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)如何

11、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，制度中沒有作出規(guī)定。如：1.貨幣資金。近年來，我國先后出現(xiàn)過如海發(fā)行、廣信、廣國投等金融機構(gòu)破產(chǎn)的案例，貨幣資金中的銀行存款和其他貨幣資金中的存入證券公司交易保證金等都很可能因金融機構(gòu)自身的經(jīng)營不善等原因而形成壞賬，發(fā)生減值。制度中雖未對貨幣資金的減值準(zhǔn)備的計提作出規(guī)定，但筆者認(rèn)為，比較可行的方法是，對已發(fā)生減值的這部分貨幣資金，可以比照應(yīng)收票據(jù)，先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，再計提減值準(zhǔn)備。2.工程物資。工程物資對企業(yè)來說，性質(zhì)等同于存貨，只是其用途特殊。如同存貨，工程物資同樣可能發(fā)生減值。制度中只規(guī)定了在建工程減值準(zhǔn)備的計提，沒有規(guī)定對工程物資的減值準(zhǔn)備計提。筆者認(rèn)為，對于工程物資的

12、減值，不可能等其領(lǐng)用轉(zhuǎn)入在建工程以后，再計提在建工程減值準(zhǔn)備，比較可行的方法是比照存貨直接計提工程物資跌價準(zhǔn)備。八、追溯調(diào)整財政部財會200111號企業(yè)會計制度實施范圍有關(guān)問題規(guī)定規(guī)定，公司由于執(zhí)行企業(yè)會計制度，導(dǎo)致所采用的會計政策發(fā)生變更，除以下各項應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行處理外，其他變更采用未來適用法：(一)按企業(yè)會計制度規(guī)定計提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款減值準(zhǔn)備的處理。(二)按企業(yè)會計制度規(guī)定進行的債務(wù)重組、非貨幣性交易的處理。企業(yè)會計制度自2001年1月1日起實行，這意味著企業(yè)對以上會計政策變更應(yīng)采用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整2001年年初未分配利潤。但對于擬上市公司，根據(jù)證監(jiān)會擬發(fā)行上市公司財務(wù)報表編制的相關(guān)規(guī)定，擬上市公司編制的前3年會計報表所采用的會計政策必須與最近一期會計報表所采用的會計政策保持一致。