國際會計準(zhǔn)則理事會《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入(征求

1、1附件：與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入（征求意見稿）簡介一、征求意見稿的核心內(nèi)容征求意見稿的核心原則是， 主體確認(rèn)的收入應(yīng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓 已承諾商品或服務(wù)， 其金額為預(yù)計有權(quán)向客戶收取的該商品或服務(wù)的 對價。根據(jù)這一原則，主體在確認(rèn)收入時應(yīng)遵循以下五個關(guān)鍵步驟：（1）識別與客戶簽訂的合同；（ 2）識別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)； （ 3）確定交易價格；（ 4）將交易價格分?jǐn)傊梁贤懈鲉为?dú)的履約 義務(wù)；（ 5）在主體履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入。（一）識別與客戶簽訂的合同 征求意見稿適用于主體與客戶簽訂的合同， 但不包括租賃、 保險 或金融工具準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合同， 及在同一行業(yè)內(nèi)經(jīng)營的主體為方便銷 售而進(jìn)行非貨

2、幣性交換的合同。 合同可以是書面合同、 口頭合同或默 認(rèn)合同，且必須在雙方或多方之間建立可強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)。（二）識別單獨(dú)的履約義務(wù)如果主體在合同中承諾提供多項(xiàng)商品或服務(wù)， 那么應(yīng)當(dāng)將可明確 區(qū)分的商品或服務(wù)作為單獨(dú)的履約義務(wù)進(jìn)行核算。 滿足以下任一標(biāo)準(zhǔn) 的商品或服務(wù)視為可明確區(qū)分：1.主體經(jīng)常單獨(dú)銷售該商品或服務(wù)；或者2.客戶能夠從單獨(dú)使用該商品或服務(wù)、 或?qū)⑵渑c客戶易于獲得的 其他資源一起使用中獲益。2即使?jié)M足以上標(biāo)準(zhǔn)， 在同時符合以下兩個條件的情況下， 一組已 承諾的商品或服務(wù)中的某一項(xiàng)商品或服務(wù)將不可明確區(qū)分， 從而主體 應(yīng)將該組商品或服務(wù)作為一個單獨(dú)履約義務(wù)核算：1.該組中的商品

3、或服務(wù)相互之間高度關(guān)聯(lián)， 主體向客戶進(jìn)行轉(zhuǎn)讓 時還需要提供大量服務(wù)以將商品或服務(wù)整合成為客戶所約定的一個 合并項(xiàng)目；并且2.主體為履行合同需對該組商品或服務(wù)作出重大修改或按客戶 需求定制。此外，為方便實(shí)務(wù)操作，如果向客戶進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的模式相同（如， 采用一種方法計量可明確區(qū)分的商品或服務(wù)的進(jìn)度即可如實(shí)反映這 些商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓） ，則主體可以將兩項(xiàng)或多項(xiàng)可明確區(qū)分的商品 或服務(wù)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)核算。（三）確定交易價格 交易價格是指主體因向客戶提供承諾的商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán) 取得的對價金額，但不包括代第三方收取的款項(xiàng)。確定交易價格時， 需考慮以下幾方面因素：1.可變對價。如果合同中對價金額可變

4、時，主體應(yīng)采用概率加權(quán) 金額或最有可能的金額（如，管理層的最佳估計）作出估計，具體方 法的選擇取決于主體預(yù)計哪種方法能更好地預(yù)測其有權(quán)獲得的對價 金額。2貨幣的時間價值。如果合同中包含重大的融資成分，主體應(yīng) 對交易價格進(jìn)行調(diào)整以反映貨幣的時間價值。 在判斷融資成分是否重 大時，主體需考慮多種因素，例如：主體向客戶轉(zhuǎn)移已承諾的商品或 服務(wù)與客戶實(shí)際付款之間的預(yù)計時間間隔； 如果客戶按照一般信用條 款及時現(xiàn)金付3款， 則對價金額是否會有顯著差異； 合同規(guī)定的利率與 相關(guān)市場的現(xiàn)行利率， 等等。 主體使用的折現(xiàn)率應(yīng)反映假定主體與其 客戶在合同開始時進(jìn)行單獨(dú)融資交易將會使用的利率。 為方便實(shí)務(wù)操 作，

5、如果主體在合同開始時預(yù)計轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的日期與最終付款日 期之間的間隔為一年或更短期間， 則無需評估是否存在具有重要影響 的融資部分。3非現(xiàn)金對價。主體應(yīng)按公允價值計量非現(xiàn)金對價（如果其公 允價值能夠可靠地估計） 。如果主體無法可靠地估計非現(xiàn)金對價的公 允價值，則應(yīng)間接參考所承諾的商品或服務(wù)的單獨(dú)售價進(jìn)行計量。4.應(yīng)付客戶的對價。主體以（或預(yù)計將以）現(xiàn)金、賒銷或客戶可 用以抵換拖欠主體款項(xiàng)的其他項(xiàng)目等方式向客戶 （或通過客戶購買主 體商品或服務(wù)的其他方） 支付的對價。 除非該款項(xiàng)是用于換取可明確 區(qū)分的商品或服務(wù)，否則應(yīng)付客戶的對價應(yīng)作為交易價格的抵減核 算。5.可收回性。預(yù)計信用損失的估計（

6、在交易日的初始估計及后續(xù) 調(diào)整中）應(yīng)作為綜合收益表中單獨(dú)的單列項(xiàng)目緊鄰毛收入單列項(xiàng)目列 示。（四）將交易價格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù) 主體應(yīng)在合同開始時確定各項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)所對應(yīng)的商品或服 務(wù)的單獨(dú)售價，并按照單獨(dú)售價的相對比例將交易價格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)單 獨(dú)的履約義務(wù)（即，以單獨(dú)售價的相對比例為基礎(chǔ)）。單獨(dú)售價不可 直接觀察時， 主體應(yīng)予以估計。 交易價格的所有其他后續(xù)變動需要按 照與合同開始時相同的基礎(chǔ)分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)。 分?jǐn)傊烈崖男械?履約義務(wù)的金額應(yīng)在交易價格變動的當(dāng)期確認(rèn)為收入或收入的抵減。（五）在主體履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入 主體應(yīng)當(dāng)在通過轉(zhuǎn)移承諾的4商品或勞務(wù)完成履約義務(wù)時確認(rèn)相 關(guān)收入

7、。所謂轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)是指客戶取得該商品或勞務(wù)的控制權(quán)。1. 在一段時間內(nèi)持續(xù)地轉(zhuǎn)移控制權(quán)。 至少滿足下述標(biāo)準(zhǔn)之一的情 況下，主體是持續(xù)地履行一項(xiàng)履約義務(wù)：（1）主體的履約行為創(chuàng)建或改良了一項(xiàng)資產(chǎn)，并且客戶在資產(chǎn) 被創(chuàng)建或改良過程中控制該資產(chǎn)（例如：客戶控制在產(chǎn)品）；或者（ 2） 主體的履約并未為主體創(chuàng)建一項(xiàng)可用于替代用途的資產(chǎn) （例 如：合同不允許主體將在產(chǎn)品出售給其他客戶， 或者在產(chǎn)品是高度專 門化定制而不適用于其他客戶），且至少滿足以下一個標(biāo)準(zhǔn)：1客戶在主體履約的同時取得并消耗主體履約的利益；2如果另一主體（在不能接觸在產(chǎn)品或主體控制的任何其他資產(chǎn) 的情況下） 向客戶履行剩余的義務(wù)時， 該

8、主體實(shí)質(zhì)上無需重新執(zhí)行迄 今為止已完成的義務(wù)；或者3主體有權(quán)就迄今為止已完成的工作獲得付款（假設(shè)賣方完全遵 守其合約義務(wù)）并預(yù)計按照承諾履行合同。對于主體在一段時間內(nèi)履行的每項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)， 主體應(yīng)選擇 一種對完成該履約義務(wù)的進(jìn)度進(jìn)行計量的方法并一貫地使用這種方 法確認(rèn)收入。計量進(jìn)度的適當(dāng)方法包括產(chǎn)出法和投入法。2.在某一時點(diǎn)轉(zhuǎn)移控制權(quán)。 主體在確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)時， 需考 慮 （但不僅限于）以下指標(biāo)：（1）主體就該資產(chǎn)獲取報酬的權(quán)利；（2）法律權(quán)屬；（3）實(shí)物擁有；5（4）所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬；（5）客戶接受。對于包含可變對價的合同， 主體已確認(rèn)收入的累計金額不應(yīng)超過 能夠合理確定主體有權(quán)

9、獲得的金額。僅當(dāng)同時滿足以下兩個標(biāo)準(zhǔn)時，才能合理確定主體有權(quán)獲得的分?jǐn)傊烈崖男械穆募s義務(wù)的對價金額：主體具有履行相似類型履約義務(wù)的經(jīng)驗(yàn) （或擁有其他證據(jù)， 例如能夠 借鑒其他主體的經(jīng)驗(yàn)）；并且，根據(jù)主體的經(jīng)驗(yàn)（或其他證據(jù)）能夠 預(yù)測主體有權(quán)通過履行此類履約義務(wù)換取的對價金額。（六）其他1.虧損性履約義務(wù) 對于在合同開始時預(yù)計將在超過一年的時間內(nèi)持續(xù)履行的履約 義務(wù)，主體應(yīng)就虧損性履約義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債及相應(yīng)的費(fèi)用。 虧損性 測試中所使用的成本和虧損性義務(wù)的計量應(yīng)是履行履約義務(wù)的直接費(fèi)用與主體為退出履約義務(wù)而必須支付的金額 （如果主體被允許這樣 做，而不是通過轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)來履約） 兩者之

10、間的較低者。2. 履行或取得合同的成本履行合同的成本應(yīng)予以資本化， 前提是該成本與合同 （或特定的 預(yù)期合同）直接相關(guān)、該成本創(chuàng)造或改良了主體將在未來用以履行履 約義務(wù)的資源及該成本預(yù)計可以收回。為取得與客戶簽訂的合同而發(fā)生的增量成本應(yīng)在預(yù)計其可收回 的情況下確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。 增量成本是指主體為取得與客戶簽訂的合 同而發(fā)6生的、假設(shè)主體未能取得合同則不會發(fā)生的成本（如，銷售傭 金）。不論主體是否取得合同而都將發(fā)生的成本應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為一 項(xiàng)費(fèi)用，除非明確不論主體是否取得合同該成本都將由客戶承擔(dān)。 為 方便實(shí)務(wù)操作， 對于預(yù)計合同期間為一年或更短期間的合同， 所發(fā)生 的取得成本可以確認(rèn)為費(fèi)用而不

11、是予以資本化。已經(jīng)資本化的成本應(yīng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓模 式相一致的系統(tǒng)化方法進(jìn)行攤銷。二、征求意見的主要問題問題 1：征求意見稿第 35 段和第 36 段明確了主體持續(xù)轉(zhuǎn)移一 項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)， 從而持續(xù)履行履約義務(wù)并相應(yīng)確認(rèn)收入的情 況。你是否同意此提議？如不同意， 你建議應(yīng)如何判斷控制權(quán)的持續(xù) 轉(zhuǎn)移，為什么？問題 2：征求意見稿第 68 段和第 69 段指出，主體需采用國際 財務(wù)報告準(zhǔn)則第 9 號（或者國際會計準(zhǔn)則第 39 號，如果該主體尚未 采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第 9 號的話）來核算已經(jīng)承諾但由于客戶信用 風(fēng)險而預(yù)計無法收回的對價， 其金額將作為單獨(dú)一項(xiàng)列示于收入項(xiàng)目

12、后，計入損益。 你是否同意此提議？如不同意，你建議應(yīng)如何核算客 戶信用風(fēng)險的影響，為什么？問題 3：征求意見稿第 81 段指出，如果主體有權(quán)獲得對價的金 額是變動的，那么主體已確認(rèn)收入的累計金額不應(yīng)超過主體能夠合理 確定有權(quán)獲得的金額。 僅當(dāng)主體擁有履行類似履約義務(wù)的經(jīng)驗(yàn)， 并且 根據(jù)這些經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蝾A(yù)計主體有權(quán)獲得的對價金額時， 主體才能合理確 定其有權(quán)獲7得的分配至已履行的履約義務(wù)的對價金額。第 82 段列舉 了一些情況，這些情況下主體的經(jīng)驗(yàn)通常不能夠用來預(yù)計主體有權(quán)獲 得的對價金額。你是否同意此提議？如不同意，你有何其他建議，為 什么？問題 4：對于在合同開始時預(yù)計將在超過一年的時間內(nèi)持續(xù)履

13、行 的履約義務(wù)，征求意見稿第 86 段要求主體應(yīng)就虧損性履約義務(wù)確認(rèn) 一項(xiàng)負(fù)債及相應(yīng)的費(fèi)用。 你是否同意上述虧損性測試的范圍？如不同 意，你有何其他建議，為什么？問題 5：理事會提議修訂國際會計準(zhǔn)則第 34 號，以明確主體在 中期財務(wù)報告中關(guān)于收入以及與客戶之間合同的相關(guān)信息披露要求。有關(guān)披露包括（如果重大）：收入的明細(xì)（第 114 段及 115 段） 報告當(dāng)期合同資產(chǎn)和合同負(fù)債累計余額的變動調(diào)節(jié)表（第 117 段）對主體剩余履約義務(wù)的分析（第 119 段至第 121 段） 有關(guān)虧損性履約義務(wù)的信息及相應(yīng)虧損性負(fù)債在報告當(dāng)期的 變動調(diào)節(jié)表（第 122 段及第 123 段） 因取得合同或履行合同發(fā)生支出而確認(rèn)的資產(chǎn)的變動調(diào)節(jié)表 （第 128 段）你是否同意主體應(yīng)在中期財務(wù)報告中披露上述信息？在你的回 復(fù)中，請對以下事項(xiàng)做出評價： 這些披露能否在信息使用者得到的效 益與編報及審計這些信息所付出的成本之間取得合理的平衡。 如果你 認(rèn)