注冊會計師考試章節(jié)學習考情分析考題預測之第27講長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換,長期股權(quán)投資的處置

1、第三節(jié) 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置一、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（三）公允價值計量或權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（ 多次交易 ，分步實現(xiàn)企業(yè)合并 ）（個別財務(wù)報表內(nèi)容 詳見第一節(jié) 和本節(jié)內(nèi)容 ，合并財務(wù)報表內(nèi)容詳見合并財務(wù)報表章節(jié)） 區(qū)分為 兩種情況 ： 同一控制下 的企業(yè)合并（詳見 第一節(jié) ）和 非同一控制下 的企業(yè)合并（詳見本節(jié) 補充內(nèi)容 ）【補充內(nèi)容】 通過多次交換交易、分步實現(xiàn) 企業(yè)合并（非同一控制下）投資方原持有的對被投資單位 不具有 控制、共同控制或重大影響的 按照金融工具確認和計量準則 進行會計處理 的權(quán)益性投資， 或者 原持有 對聯(lián)營企業(yè) 、合營企業(yè) 的長期股權(quán)投資，因 追加投資

2、等原因，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位 實 施控制 的，即通過 多次交換交易 ，分步取得股權(quán) 最終形成非同一控制企業(yè)合并，即投資方因追加投資等原因能 夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位 實施控制 的。按下列會計處理方法核算（ 不構(gòu)成“一攬子交易” ）：1. 按公允價值計量（以 交易性金融資產(chǎn) 為例）轉(zhuǎn)換為成本法（ 原持股 5%變更為 55%）購買日之前持有 的股權(quán)投資，采用 金融工具 確認和計量準則進行會計處理的，應(yīng)當將按照該準則確定的 股權(quán)投 資的公允價值 加上 新增投資成本（公允價值）之和 ，作為 改按成本法核算 的初始投資成本。 原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額， 應(yīng)當轉(zhuǎn)入 改按成本法核算的 當期投

3、資收益 。（ 1）原投資以公允價值計量且其變動計入當期損益 的金融資產(chǎn)（ 先賣后買 ）借：長期股權(quán)投資（ 公允價值 ）貸：交易性金融資產(chǎn)成本 / 公允價值變動（ 賬面價值 ） 投資收益（公允價值賬面價值）（ 可借可貸 ）（ 2）新增投資部分借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款等【手寫板】借：銀行存款（公允價值）貸：其他權(quán)益工具投資成本公允價值變動盈余公積（可借可貸） 利潤分配未分配利潤（可借可貸） 借：其他綜合收益貸：盈余公積利潤分配未分配利潤（可借可貸）借：長期股權(quán)投資（公允價值）貸：其他權(quán)益工具投資成本公允價值變動盈余公積（可借可貸） 利潤分配未分配利潤（可借可貸） 借：其他綜合收益貸：盈余公積利

4、潤分配未分配利潤（可借可貸）2. 權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（ 1）應(yīng)當按照 原持有的 股權(quán)投資 賬面價值 加上新 增投資成本 （ 公允價值 ）之和，作為 改按成本法核 算的初始 投資成本。借：長期股權(quán)投資（ 原股權(quán) +新增投資成本 ）貸：長期股權(quán)投資投資成本損益調(diào)整（ 可借可貸 ）其他綜合收益（ 可借可貸 ） 其他權(quán)益變動（ 可借可貸 ） 銀行存款等（ 新增投資成本 ）（ 2） 購買日之前 持有的股權(quán)采用 權(quán)益法 核算的：（ 暫不作處理，處置時再結(jié)轉(zhuǎn) ） 相關(guān) 其他綜合收益 應(yīng)當在 處置該項投資時 采用與被投資單位 直接處置 相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計 處理；（ 其他綜合收益 ：被投資方 重新

5、計量 設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而引起的 其他綜合收益 、被投資 單位持有的以公允價值計量且其變動計入 其他綜合收益 的非交易性權(quán)益工具投資 除外 ） 因被投資方 除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外 的其他所有者權(quán)益變動 而確認的所有者權(quán)益，應(yīng)當在 處 置該項投資時 相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當期損益。（資本公積一一其他資本公積 ）其中：處置后的剩余股權(quán)：a. 采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)；b. 改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)?！狙a充例題】A公司于20X 8年3月以2 000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對B

6、公司不具有重大影響，A公司將其分類為 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，按公允價值計量。20X 9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%殳權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有 B公司5%的股權(quán)于20 X 9年3月31日的公允價值為2 500萬元（與20 X 9年4月1日的公允價 值相等），累計計入 公允價值變動損益 的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系 。假定不考 慮所得稅影響?！敬鸢浮勘纠?，A公司是通過分步購買最終達到對B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控

7、制下企業(yè)合并第一種情形：（公允價值計量5尬成本法55% （先賣后買）借：長期股權(quán)投資275 000 000貸：交易性金融資產(chǎn)銀行存款第二種情形：（權(quán)益法 20滬成本法55%25 000 000250 000 000假定，A公司于20 X 8年3月以12 000萬元取得B公司20%的股權(quán)，并能對 B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項股權(quán)投資，當年度確認對B公司的投資收益450萬元?！狙a充分錄】借：長期股權(quán)投資一一投資成本120 000 000貸：銀行存款120 000 000借：長期股權(quán)投資一一損益調(diào)整 貸：投資收益4 500 0004 500 00020X 9年4月，A公司又斥資15 000

8、萬元自C公司取得B公司另外35%的股權(quán)A公司除凈利潤以外，無其他所 有者權(quán)益變動，按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權(quán)投資 未計提任何減值準備。其他資料同上?！敬鸢浮抠徺I日，A公司應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資一一 B公司150 000 000貸：銀行存款150 000000借：長期股權(quán)投資一一 B公司124 500 000貸：長期股權(quán)投資一一投資成本120 000000投資損益4 500000購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面價值=（12 000+450 ） +15 000 = 27 450 （萬元）（四）公允價值計量（以 交易性金融資產(chǎn)為例）轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算投資企業(yè)對原持有

9、的被投資單位的股權(quán) 不具有控制、共同控制或重大影響，按照金融工具確認和計量準則 進行 會計處理的，因 追加投資等原因?qū)е?持股比例增加，使其能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施 共同控制或重大影響而轉(zhuǎn)按權(quán) 益法核算的：1. 應(yīng)在轉(zhuǎn)換日，按照原股權(quán)的公允價值 加上為取得新增投資而 應(yīng)支付對價的公允價值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本；加康苓込訶吃訃逆I屯占詁沃和汙存i.2. 原股權(quán)投資于轉(zhuǎn)換日的 公允價值與賬面價值之間的差額，轉(zhuǎn)入 改按權(quán)益法核算 的當期損益（先賣后買）3. 在此基礎(chǔ)上，比較初始投資成本與獲得被投資單位共同控制或重大影響應(yīng)享有被投資單位可辨認資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，（1）前者 大于后者的，

10、 不調(diào)整 長期股權(quán)投資的初始投資成本；（2）前者 小于 后者的，差額調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，并計入當期營業(yè)外收入 ?！狙a充例題】（ 1） 2013年 1月 1日，甲公司以銀行存款 200 萬元購入乙公司 6%的有表決權(quán)股份，甲公司劃分為以公允價值 計量且其變動 計入當期損益 的金融資產(chǎn)。借：交易性金融資產(chǎn)成本 200貸：銀行存款200（ 2） 2013年 12月 31日，該股票公允價值為 240萬元。 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動40貸：公允價值變動損益40（3）2014年1月1日，甲公司又以 840萬元的價格從乙公司其他股東受讓取得 該公司 1 4%的股權(quán)，至此持股比 例 達到 2

11、0%，對乙公司 具有重大影響 ，對該項股權(quán)投資 改按采用權(quán)益法 核算。當日原持有的股權(quán)投資分類為以 公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的2014 年 1 月 1 日乙公司 可辨認 凈資產(chǎn)公允價值總額為 【答案】 2014年1月1日追加投資時： 借：長期股權(quán)投資投資成本貸：銀行存款 2014年1月1日對原股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整。公允價值與賬面價值的調(diào)整（視為 先賣后買 ） 借：長期股權(quán)投資投資成本貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價值變動公允價值為360萬元（840/14% = X/6%）。6 000 萬元。不考慮 其他因素 。840840360 （公允價值 ）200投資收益40120改按權(quán)益法

12、核算 的初始投資成本360+新增投資成本 840=確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值 =1 200 （萬元） 追加投資時， 初始投資成本 （1 200萬元）等于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 （6 000 X 20%）,不應(yīng)調(diào)整初始投資成本。（五）權(quán)益法轉(zhuǎn)公允價值計量1. 準則原文：（ 先賣后買 ）投資企業(yè)原持有的被投資單位的股權(quán)對其具有 共同控制 或重大影響 ，因部分處置 等原因?qū)е?持股比例下降 ， 不 再能對 被投資單位實施 共同控制 或重大影響 的，應(yīng)于失去共同控制或重大影響時， 改按金融工具確認 和計量準 則的規(guī)定對 剩余股權(quán) 進行會計處理。（ 1）對剩余股權(quán)在改按公

13、允價值計量時， 公允價值 與其 原賬面價值 之間的差額計入 當期損益 。（2）原采用權(quán)益法核算 的相關(guān)其他綜合收益 應(yīng)當在終止采用權(quán)益法核算時 ，采取與被投資單位 直接處置 相關(guān) 資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理；（ 3）因被投資單位除 凈損益 、其他綜合收益 和利潤分配以外 的其他所有者權(quán)益變動而確認的所有者權(quán)益，應(yīng) 當在 終止采用權(quán)益法時 全部轉(zhuǎn)入當期損益 。2. 賬務(wù)處理（ 1）確認有關(guān)股權(quán)投資的處置損益借：銀行存款貸：長期股權(quán)投資投資成本損益調(diào)整（ 可借可貸 ）其他權(quán)益變動（ 可借可貸 ）其他綜合收益（ 可借可貸 ） 投資收益（ 可借可貸 ）（ 2）剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為以公允價值計量（以

14、交易性金融資產(chǎn) 為例） 借：交易性金融資產(chǎn)等（ 公允價值 ）貸：長期股權(quán)投資投資成本損益調(diào)整（ 可借可貸 ）其他權(quán)益變動（ 可借可貸 ） 其他綜合收益（ 可借可貸 ） 投資收益（ 可借可貸 ） 同時： 借：其他綜合收益貸：投資收益等 或反向 借：資本公積其他資本公積 貸：投資收益 或反向【補充例題】 甲公司持有 乙公司 30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜?施加重大影響 ，對該股權(quán)投資 采用權(quán)益法核算 。20X 8年10月，甲公司 將該項投資中的50%出售給非關(guān)聯(lián)方， 取得價款1 800萬元。相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于當日 完成。甲公司持有乙公司 剩余 15%股權(quán)， 無法再對 乙公司 施加重大影響 ，轉(zhuǎn)

15、為以公允價值計量且其變動 計入當期損益 的金融資產(chǎn)。股權(quán)出售日，剩余股權(quán)的 公允價值為 1 800 萬元。出售該股權(quán)時，長期股權(quán)投資的 賬面價值 為3 200 萬元，其中 投資成本 2 600 萬元， 損益調(diào)整 為300萬元， 其 他綜合收益 為 200 萬元（因被投資單位持有以公允價值計量且其變動計入 其他綜合收益 的非交易性權(quán)益工具投 資而享有的部分），除 凈損益、其他綜合收益 和利潤分配外 的其他所有者權(quán)益變動為 100萬元。 不考慮相關(guān)稅 費等其他因素影響?！敬鸢浮考坠镜臅嬏幚砣缦拢?）確認有關(guān)股權(quán)投資的處置損益18 000 0002600X 50%）300X 50%）200X 5

16、0%）借：銀行存款貸：長期股權(quán)投資投資成本13000000損益調(diào)整1 500 000其他權(quán)益變動 投資收益其他綜合收益1 000 000500 000 （100X 50%）2 000 0002）剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為以公允價值計量且其變動計入當期損益 的金融資產(chǎn)，當日公允價值為 1 800萬元，賬面 價值為 1 600 萬元，兩者差異計入當期投資收益。（ 先賣后買 ）18 000 00013 000 000 （ 2600X 50%）1 500 000 （300X50%）500 000 （100X50%）1 000 000 （200X50%）2 000 000借：交易性金融資產(chǎn)貸：長期股權(quán)投資投資成本

17、損益調(diào)整其他權(quán)益變動其他綜合收益投資收益（3）由于終止采用權(quán)益法核算，將原確認的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入留存收益。 借：其他綜合收益 2 000 000貸：盈余公積2 000 00利潤分配未分配利潤 1 800 000（4）由于終止采用權(quán)益法核算，將原計入資本公積的其他所有者權(quán)益變動全部轉(zhuǎn)入當期損益。借：資本公積其他資本公積1 000 000貸：投資收益1 000 000（六）成本法轉(zhuǎn)公允價值計量（合并財務(wù)報表內(nèi)容詳見合并財務(wù)報表章節(jié)）準則原文：投資方 因處置部分權(quán)益性投資 等原因喪失了對被投資單位的 控制的， 也不能實施共同控制 或重大影 響的，在編制 個別財務(wù)報表 時，處置后的剩余股權(quán)不能

18、對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當改 按企業(yè)會計準則第 22號金融工具確認和計量 的有關(guān)規(guī)定進行會計處理， 其在喪失控制之日 的公允價值 與 賬面價值 間的差額 計入當期損益 。1. 處置部分權(quán)益性投資 借：銀行存款貸：長期股權(quán)投資投資收益2. 處置后的 剩余股權(quán) 的公允價值與賬面價值間的差額借： 交易性金融資產(chǎn) （其他權(quán)益工具投資 ）貸：長期股權(quán)投資投資收益【例 7-20 】甲公司持有乙公司 60%股權(quán)并能控制 乙公司，投資成本為 1 200 萬元， 按成本法核算 。20 X 8年5月12日，甲公司 出售所持乙公司 股權(quán)的90%合非關(guān)聯(lián)方，所得的價款為1 800萬元，剩余6%殳權(quán)

19、于 喪失控制權(quán)日的 公允價值為 200 萬元 ，甲公司將其分類為以公允價值計量且其變動 計入當期損益 的金融資產(chǎn)。 假定不考慮 其他因素，甲公司于 喪失控制權(quán)日 的會計處理如下：（1）出售股權(quán)借：銀行存款貸：長期股權(quán)投資 投資收益（2）剩余股權(quán)的處理（ 先賣后買 ） 借：交易性金融資產(chǎn)貸：長期股權(quán)投資 投資收益【補充例題單選題】（ 2018年）2X 17 年 1 月，甲公司出售所持子公司（乙公司）【答案】18 000 00010 800 000 （1200X90%）7 200 0002 000 0001 200 000 （1200X10%）800 00080%股權(quán)，出售后剩余 5%股權(quán)不能再對乙公司進行控制、共同5%股權(quán)進行會計處理的表述中，正確的 是控制或施加重大影響。下列各項關(guān)于甲公司出售乙公司股權(quán)時對剩余 （ ）。A. 按成本進行計量B. 按公允價值與其賬面價值的差額確認為資本公積C. 視同取得該股權(quán)投資時即采用權(quán)益法核算并調(diào)整其賬面價值D. 按金融工具確認和計量準則進行分類和計量 【答案】 D 【解析】出售后剩余 5%股權(quán)不能再對乙公司進行控制、共同控制或