中國(guó)稅法制度論文

1、本文首先就加入 WTO 對(duì)中國(guó) 稅法的影響進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，認(rèn)為從積極義務(wù)的遵守來(lái)看，除了 關(guān)稅法以外， WTO 對(duì)中國(guó)稅法并不會(huì)帶來(lái)巨大的直接沖擊。但作為全球最大的自由開放的 多邊貿(mào)易體制， WTO 代表著國(guó)際 經(jīng)濟(jì) 一體化以及法治化趨勢(shì)，因此中國(guó)稅法不得不適應(yīng)這 種趨勢(shì)積極主動(dòng)地進(jìn)行自我調(diào)整和改革。加入 WTO 以后，中國(guó)稅法在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 過(guò)程中 形成的國(guó)際化、 法治化以及私法化趨勢(shì)必將繼續(xù)得到強(qiáng)化， 從而使得中國(guó)稅法在內(nèi)因外力的 綜合作用下不斷完善和發(fā)展。中國(guó)加入 WTO 除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外， 對(duì)于我國(guó) 法律 制度的影響也將是巨大 而深遠(yuǎn)的。與其他法律所面臨的直接沖擊相比，加入 W

2、TO 對(duì)中國(guó)稅法的影響除了關(guān)稅法之 外相對(duì)間接得多。 關(guān)稅是主權(quán)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士， 在發(fā)達(dá)國(guó)家的倡導(dǎo)和推動(dòng)下， 關(guān)稅減讓一直 是“關(guān)貿(mào)總協(xié)定 ”前七輪多邊談判的重心和焦點(diǎn)。 在談判過(guò)程中所達(dá)成的 “關(guān)稅減讓表 ”對(duì)相關(guān) 成員即構(gòu)成一項(xiàng)法律義務(wù)， 其中關(guān)稅稅率的降低、 關(guān)稅種類的調(diào)整以及關(guān)稅配額分配政策的 改變都將直接導(dǎo)致關(guān)稅法的修改。 這是我國(guó)申請(qǐng)加入世界多邊貿(mào)易體制必須承擔(dān)的代價(jià)， 也 是推動(dòng)世界商品貿(mào)易自由化的重要舉措， 當(dāng)然， 加入世界貿(mào)易組織后， 我國(guó)關(guān)稅并不是要完 全取消，特別是對(duì)于幼稚產(chǎn)業(yè)， 在過(guò)渡期內(nèi)， 關(guān)稅仍然能夠起到非常強(qiáng)大的保護(hù)作用。 因此， 研究如何利用 WTO 的現(xiàn)有規(guī)則

3、體系，最大限度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面 的作用，也是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。WTO 關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無(wú)疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這 會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦， 但是中國(guó)立法機(jī)關(guān)在提高法律透明度方 面一直在不懈地努力， 法律、 法規(guī)和規(guī)章的公開性完全可以得到保證， 規(guī)范性行政文件的公 布、咨詢和審查監(jiān)督， 按照依法治稅的要求也是可以逐步做到的。 至于法律的統(tǒng)一實(shí)施問(wèn)題， 我國(guó)在國(guó)家結(jié)構(gòu)上實(shí)行單一制，中央和地方國(guó)家機(jī)構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下， 充分發(fā)揮地方主動(dòng)性、 積極性的原則； 在立法方面， 財(cái)政稅收的基本制度由全國(guó)人大及其常

4、 委會(huì)享有專有立法權(quán)； 在行政管理方面， 地方各級(jí)人民政府隸屬于國(guó)務(wù)院， 服從其統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)， 因此， WTO 協(xié)定在我國(guó)的統(tǒng)一實(shí)施在法律上是有保障的。至于區(qū)域發(fā)展帶來(lái)的問(wèn)題，可以 通過(guò)政策調(diào)整和加強(qiáng)行政監(jiān)督來(lái)解決。與加入 WTO 對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比， WTO 所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及 其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、 一體化及法治化觀念， 對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。 中國(guó)稅法 除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與 WTO 規(guī)則的一致外， 更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng) 濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。 在新的形勢(shì)下， 繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合 作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努

5、力維護(hù)稅收主權(quán)的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是 WTO 對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。而在具體制度的建設(shè)上，稅法必須有效地發(fā) 揮對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和外貿(mào)出口、 跨國(guó)投資的積極引導(dǎo)和推動(dòng)作用， 通過(guò)擴(kuò)大稅收的作用范圍， 解決高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的新的稅法問(wèn)題， 以及加強(qiáng)納稅人權(quán)益的保護(hù)和稅收征管措施的改進(jìn) 等，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)I造一個(gè)良好的稅收法制環(huán)境。總之，加入 WTO 對(duì)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一個(gè)新的契機(jī)，它對(duì)國(guó)內(nèi)的各項(xiàng)法律制度（包括 稅法）同樣是一個(gè)契機(jī)。稅法應(yīng)該把握這個(gè)契機(jī)，以開放的姿態(tài)完善各項(xiàng)制度，迎接 WTO 時(shí)代的到來(lái)，為中國(guó)經(jīng)濟(jì)步入世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的軌道起到良好的推動(dòng)作用。一、國(guó)際化趨勢(shì) 在申請(qǐng)加入

6、世界貿(mào)易組織（包括 WTO 成立以前 “復(fù)關(guān) ”）的過(guò)程中，中國(guó)稅法逐漸擺脫 計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的偏執(zhí)和狹隘并且日趨走向國(guó)際化已是不爭(zhēng)的事實(shí)。 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的深 入和對(duì)外交流合作的展開， 稅法開始改變過(guò)去那種按所有制身份分別立法的狀況， 在國(guó)有 企 業(yè)收益分配中正確地處理了利潤(rùn)和稅收的關(guān)系， 稅率的結(jié)構(gòu)和水平順應(yīng)國(guó)際上稅法改革的潮 流作了大幅度的簡(jiǎn)化及降低， 個(gè)人所得稅法和增值稅、 消費(fèi)稅、 營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅法已經(jīng)統(tǒng)一 地適用于內(nèi)外資企業(yè)和個(gè)人。 即使是在較為敏感的外資企業(yè)稅收優(yōu)惠方面， 也根據(jù)國(guó)際慣例 和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際作過(guò)調(diào)整， 如將所得減免優(yōu)惠從原來(lái)適用于所有形式的外商投資企業(yè) 縮小到生

7、產(chǎn)型外商投資企業(yè)。 WTO 的規(guī)則體系所反映的是經(jīng)濟(jì)全球化、市場(chǎng)化和知識(shí)化的 趨勢(shì)，盡管其中存在著大國(guó)之間的利益沖突和折衷， 但是這種體制對(duì)于生產(chǎn)力的發(fā)展無(wú)疑會(huì) 起到積極向上的作用。發(fā)展中國(guó)家雖然在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、管理等許多方面落后于發(fā)達(dá)國(guó)家，但 是融入世界多邊經(jīng)貿(mào)體系并利用 WTO 的現(xiàn)有規(guī)則參與各種談判， 使自己的利益能夠得到最 大程度的體現(xiàn)和保護(hù)是必然的選擇。中國(guó)選擇了申請(qǐng)恢復(fù) “關(guān)貿(mào)總協(xié)定 ”締約國(guó)地位和加入 “世界貿(mào)易組織 ”，也就意味著認(rèn)同 WTO 所奉行的規(guī)則和所倡導(dǎo)的理念。這種選擇對(duì)稅法的 影響就是，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度的進(jìn)一步加深，稅法的國(guó)際化傾向也會(huì)越來(lái)越明顯。稅法的國(guó)際化并

8、不是指稅法所代表的主權(quán)因素在 WTO 體制下不復(fù)存在，相反，稅法的 國(guó)際化是在經(jīng)濟(jì)全球化背景下更好地維護(hù)國(guó)家主權(quán)和利益的方式。 它的核心內(nèi)容即在于， 稅 法應(yīng)該順應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)， 協(xié)調(diào)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)資源的全球流動(dòng)與合理滿足本國(guó)特殊需要 的關(guān)系， 在觀念、 原則、 制度和規(guī)則等各個(gè)方面充分汲取國(guó)際稅收法律實(shí)踐中對(duì)中國(guó)稅法完 善有所裨益之處。加入 WTO 后中國(guó)稅法的國(guó)際化的過(guò)程應(yīng)是遠(yuǎn)期規(guī)劃和近期接軌的統(tǒng)一。 遠(yuǎn)期規(guī)劃就是 要順應(yīng) WTO 代表的經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)，使中國(guó)稅法在實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)效率與公平的同時(shí)，還應(yīng)有利 于全球資源的合理流動(dòng)和有效配置。 如果中國(guó)稅法觀念上固步自封， 制度上畫地為牢， 這在

9、計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代尚可能達(dá)到獲得財(cái)政收入和宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的特殊效果，但是在 WTO 體制下， 不管是對(duì)稅收收入的渴望還是對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)控效果的追求， 都不得不開始重視國(guó)際經(jīng)濟(jì)和 政治 因 素的作用。 不難想象， 一項(xiàng)原本以追求稅收收入最大化為目的的增稅措施完全可能因?yàn)閲?guó)際 資本的轉(zhuǎn)移和國(guó)內(nèi)資本的外逃而中途夭折， 一項(xiàng)旨在吸引國(guó)際投資的稅收優(yōu)惠措施也完全可 能因投資者的母國(guó)不予提供稅收饒讓待遇而難于奏效， 甚至還有可能由此導(dǎo)致國(guó)際貿(mào)易規(guī)則 的扭曲，引發(fā) WTO 體制下的貿(mào)易爭(zhēng)端。因此，中國(guó)稅法的發(fā)展首先應(yīng)該從觀念上嵌入一個(gè) 國(guó)際化的視角， 在經(jīng)濟(jì)資本全球流動(dòng)的背景下重新考慮稅收立法、 執(zhí)法的客觀效果， 破除計(jì)

10、 劃經(jīng)濟(jì)體制下的偏執(zhí)與狹隘做法。 而在此過(guò)程中的稅收協(xié)調(diào)必將得到進(jìn)一步重視和體現(xiàn)。 通 過(guò)國(guó)際間主動(dòng)、 前瞻和積極的合作， 逐漸消除中國(guó)稅法與國(guó)際上的差距與摩擦， 以開放的姿 態(tài)和飽滿的熱情加入稅法合作的國(guó)際實(shí)踐，將是中國(guó)稅法一項(xiàng)長(zhǎng)期而又艱巨的任務(wù)。中國(guó)稅法與國(guó)際的近期接軌是指在保持現(xiàn)行稅法總體延續(xù)性的基礎(chǔ)上， 重點(diǎn)完善涉外稅 收制度，增強(qiáng)其征收管理制度和實(shí)踐的透明度，并對(duì)與 WTO 原則及國(guó)際稅收慣例相沖突的 稅收政策及稅收立法加以調(diào)整，以便盡可能地和 WTO 主要成員國(guó)的通行稅制相銜接，為在 多邊貿(mào)易體系下開展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。無(wú)論是遠(yuǎn)期規(guī)劃還是近期接軌， 都需要在權(quán)衡本國(guó)利

11、益的基礎(chǔ)上腳踏實(shí)地地從事研究和 實(shí)踐?；诖?， 中國(guó)稅法積極參與國(guó)際協(xié)調(diào)應(yīng)是無(wú)可回避的選擇。 對(duì)于國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)， 中國(guó) 稅收學(xué)界已有所研究。 但他們對(duì)之界定的范圍相對(duì)狹窄， 認(rèn)為其僅僅同對(duì)物稅相聯(lián)系， 而與 對(duì)人稅無(wú)關(guān)， 指的是有關(guān)國(guó)家之間稅收事務(wù)和稅收制度的相互配合和協(xié)調(diào)， 主要有關(guān)稅同盟 和關(guān)稅約束等形式。從法學(xué)的角度衡量，這是值得商榷的。稅法的國(guó)際協(xié)調(diào)的基本含義是， 在堅(jiān)持本國(guó)稅收主權(quán)的基礎(chǔ)上， 各國(guó)基于共同利益的需要或共同承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)， 積極主動(dòng) 地在稅法建設(shè)方面相互配合、求同存異，緩和或努力消除國(guó)家之間稅收利益的沖突。因此， 稅法國(guó)際協(xié)調(diào)的范圍，不僅包括對(duì)物稅，也應(yīng)包括對(duì)人稅；不僅

12、包括關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅 等間接稅， 也應(yīng)包括所得稅、 財(cái)產(chǎn)稅等直接稅。 稅法國(guó)際協(xié)調(diào)的形式則主要表現(xiàn)為稅收國(guó)際 協(xié)定的談判、簽訂和實(shí)施。中國(guó)加入 WTO 以后，與各成員在稅收制度方面的摩擦和沖突將 會(huì)越來(lái)越頻繁。雖然 WTO 已經(jīng)為各國(guó)法律的變革提出了原則性的要求，但在國(guó)家利益的制 約和驅(qū)動(dòng)下，這個(gè)進(jìn)程將是漫長(zhǎng)和復(fù)雜的，其中尤以 WTO 未提出具體要求的許多稅法領(lǐng)域 為甚。正因?yàn)槿绱?，我們認(rèn)為， WTO 體制下中國(guó)稅法的改革，包括稅法的國(guó)際化是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，在稅法的國(guó)際協(xié)調(diào)過(guò)程中必須堅(jiān)持順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)與維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的辯 證統(tǒng)一。WTO 對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入的要求體現(xiàn)了時(shí)間的過(guò)渡，與這個(gè)進(jìn)程相

13、一致，一國(guó)的稅法改革也應(yīng) 是漸進(jìn)的。市場(chǎng)準(zhǔn)入的法律含義本身就體現(xiàn)為國(guó)家通過(guò)實(shí)施各種法律和規(guī)章制度對(duì)本國(guó)市場(chǎng) 對(duì)外開放程度的一種宏觀的掌握和控制。中國(guó)堅(jiān)持以 “發(fā)展中國(guó)家 ”的地位加入 WTO ，即意 味著一些需要國(guó)家保護(hù)和扶持的行業(yè)可以有較長(zhǎng)時(shí)間的調(diào)整期。 反映到稅法變革上來(lái)， 也就 意味著稅法國(guó)際化的目標(biāo)不可能一蹴而就， 也不需要一步到位。 稅法的設(shè)計(jì)仍應(yīng)基于本國(guó)經(jīng) 濟(jì)發(fā)展水平和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)狀況， 并能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。 離開這種考慮， 片面追 求稅法的國(guó)際化和趨同化是不現(xiàn)實(shí)的。因此，中國(guó)稅法應(yīng)充分利用 WTO 框架內(nèi)各種協(xié)議規(guī) 則的例外性安排， 為國(guó)內(nèi)企業(yè)的調(diào)整和應(yīng)變提供一定的周轉(zhuǎn)

14、時(shí)間。 雖然稅法設(shè)計(jì)的主體目標(biāo) 是建立一個(gè)國(guó)內(nèi)外企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境， 以體現(xiàn)稅收中性原則， 不影響資源的市場(chǎng)有效 配置，但是除此之外， 它還應(yīng)該特別考慮發(fā)展中國(guó)家的具體國(guó)情， 考慮行業(yè)差別和區(qū)域差別， 體現(xiàn)出稅收的非中性作用，通過(guò)差別稅收待遇，運(yùn)用稅收杠桿實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)公平與發(fā)展的目標(biāo)。二、法治化趨勢(shì)作為一種治國(guó)方略， 法治是作為人治的對(duì)立物而出現(xiàn)的。 幾千年來(lái)， 圍繞著法治的目標(biāo) 和內(nèi)容，中外思想家們一直在苦苦地思考和探索，以期 科學(xué) 、理性地認(rèn)識(shí)法治的本質(zhì)含義。 這是一種永無(wú)止境的追求， 就正如人類通過(guò)近代的民主革命和法律變革， 雖然已經(jīng)達(dá)到了前 所未有的法治化狀態(tài)， 但仍然無(wú)法停止對(duì)更加科

15、學(xué)完善的理想境界的追求一樣。 法治是人類 對(duì)自己未來(lái)生活的憧憬和現(xiàn)實(shí)追求。在正義、平等、人權(quán)、自由等價(jià)值理念的引導(dǎo)下，法治 的理論雖然層出不窮， 但只會(huì)使其得到更高層次的升華； 法治的實(shí)踐雖然形態(tài)百樣， 但都是 對(duì)人類自身的弱點(diǎn)的不斷克服和制約。與其說(shuō)法治是一種早已設(shè)計(jì)好的制度模式和秩序狀 態(tài)，不如說(shuō)法治是一種在國(guó)家政治生活領(lǐng)域人類為追求美好生活而形成的一種價(jià)值觀。正是這種價(jià)值觀，成為人們制定法律的標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行法律、遵守法律的指導(dǎo)思想。中國(guó)加入 WTO 后稅收法治化的發(fā)展趨勢(shì)主要表現(xiàn)為對(duì)稅收法定主義的追求和實(shí)踐， 它 既反映了法治形式意義上的價(jià)值， 又體現(xiàn)了法治在實(shí)體上的價(jià)值， 國(guó)家向所管轄的人

16、民課稅， 人民負(fù)有納稅義務(wù)， 這是古今中外的一貫定則。 只是古代國(guó)家的主權(quán)在君王之手， 課稅權(quán)亦 自然 屬于君權(quán)的作用范圍之內(nèi)， 稅收的課征和減免，均以君主的命令為依據(jù)。降至近代，民 主思想泛濫， 國(guó)家主權(quán)逐漸由君王手中轉(zhuǎn)移至國(guó)民全體， 課稅權(quán)也隨之由國(guó)民全體掌握。 在 西方稅法的 歷史 演變中，圍繞著與君王爭(zhēng)奪課稅權(quán)的斗爭(zhēng)逐漸形成了 “無(wú)代表，則無(wú)課稅 ” 的原則。 即凡課稅事項(xiàng)均應(yīng)由全體國(guó)民所推出的代表。 通過(guò)憲法程序?qū)⑵渲贫榉桑?作為 課稅的依據(jù)。 為確保課稅權(quán)力歸屬全體國(guó)民， 許多國(guó)家都將稅收法定主義的內(nèi)容明定于憲法 之中。非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規(guī)

17、定，任何人不得全 部免除或部分免除應(yīng)繳的該項(xiàng)稅款。至于稅收法定主義原則的內(nèi)容， 國(guó)內(nèi)學(xué)者的意見比較統(tǒng)一， 一般認(rèn)為包括課稅要素法定 原則、課稅要素明確原則以及征稅合法性原則。 WTO 規(guī)則體系中所確立的貿(mào)易規(guī)則透明度 原則、法律統(tǒng)一實(shí)施原則以及行政行為司法審查原則其實(shí)都可以在稅收法定主義中得到體 現(xiàn)。無(wú)論是課稅要素法定，抑或是課稅要素明確。 還是征稅程序合法， 都對(duì)透明性原則只會(huì) 強(qiáng)化而不可能減弱。 因?yàn)檫@里所謂的 “法律”一般都是指狹義上的 “法律 ”，即最高立法機(jī)關(guān)依 據(jù)法定程序所制定的法律，行政機(jī)關(guān)就一些具體而微的稅收問(wèn)題進(jìn)行立法也須經(jīng)過(guò)特別授 權(quán)。這在很大程度上提升了稅法的效力層次，

18、使得稅法的透明性問(wèn)題在稅收法定主義的框架 下就可以加以解決。 如果中國(guó)將來(lái)能夠建立違憲審查制度， 那么稅收法定主義無(wú)疑也會(huì)成為 判定行政法規(guī)、 規(guī)章以及所有抽象行政行為合憲性的重要標(biāo)準(zhǔn)。 即使不實(shí)行稅法違憲審查而 采納普通的行政訴訟制度， 稅收法定主義的要求也會(huì)對(duì) WTO 所確立的行政行為司法審查原 則的實(shí)施大有裨益。 至于在保持稅法在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施的問(wèn)題上， 一方面需要國(guó)家調(diào)整 稅收地域和行業(yè)區(qū)別的宏觀政策，修改與 WTO 明顯沖突的國(guó)內(nèi)立法，以免發(fā)生中國(guó)對(duì)自己 所承諾義務(wù)的違反， 另一方面稅收法定主義對(duì)地方的稅收立法、 執(zhí)法和司法也會(huì)有很大的制 約作用， 例如規(guī)定地方無(wú)權(quán)開征新稅， 地

19、方對(duì)中央的稅收立法必須貫徹實(shí)施， 地方對(duì)中央稅 無(wú)權(quán)減免，對(duì)地方稅的減免也只能依法進(jìn)行等。故稅收法定主義是中國(guó)加入 WTO 之后必然 要大力加強(qiáng)建設(shè)的課題。稅收法定主義所體現(xiàn)的稅收法治精神除了形式層面上的課稅法定、依法課征要素明確、 效力范圍明確等內(nèi)容外，其實(shí)早已將法治的實(shí)體價(jià)值，如正義、公平、民主、自由等作為自 己的歷史和邏輯前提。 從稅收法定主義的歷史發(fā)展中不難看出， 稅收法定主義始終都是以對(duì) 征稅權(quán)的限制為其內(nèi)核的， 而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于權(quán)力的依法行使。 故稅收法定主義 “構(gòu)成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的 基本要求和重要休現(xiàn)，對(duì)法治主義

20、的確立起到了先導(dǎo)的和核心的作用”。這里的 “法 ”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，其中所滲透的正義、 平等。人權(quán)等價(jià)值， 正是現(xiàn)代 法治的基本要求。所以，稅收法定主義從形式上看可能只是征 稅必須有法律依據(jù)， 但其對(duì)征稅所依之法應(yīng)當(dāng)是人民依照代議程序制定之法的要求卻與法治 的精神天然地一致。遺憾的是， 中國(guó)通過(guò)加強(qiáng)稅收法定主義而建設(shè)稅收法治的目標(biāo)仍非短期所能達(dá)到。目前不僅形式上的課稅必須由立法機(jī)關(guān)以法律規(guī)定的要求難以滿足， 稅收法治實(shí)體價(jià)值的實(shí)現(xiàn)也 由于我國(guó)目前民主和憲政建設(shè)的滯后同樣存在很大的差距。由此，我們認(rèn)為中國(guó)加入WTO之后稅收法治化的趨勢(shì)須經(jīng)由以下幾

21、方面的工作得以強(qiáng)化：1. 規(guī)范授權(quán)立法，完善稅收法制。雖然在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期由于稅制變動(dòng)頻繁而確有必要通 過(guò)授權(quán)立法， 以維持法律的適應(yīng)性， 但在應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守稅收法定主義的中國(guó)稅法體系中， 除 了個(gè)人所得稅法 、外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法以及稅收征收管理法 、農(nóng)業(yè) 稅條例 之外， 全是由國(guó)務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)， 或財(cái)政部、 國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)章、 命令、 指示等， 這卻很難說(shuō)是一個(gè)十分正常的現(xiàn)象。 因?yàn)檫@會(huì)給行政權(quán)借稅收立法侵犯公民或企業(yè) 的經(jīng)濟(jì)利益和行為自由提供一條不受制約的途徑。 自己立法、 自己執(zhí)法在任何國(guó)家都很難做 到保證其內(nèi)容的公正和程序的細(xì)致， 故而只會(huì)導(dǎo)致行政權(quán)的膨脹和濫用。 當(dāng)

22、務(wù)之急是嚴(yán)格遵 守稅收法定主義所要求的課稅要素法定原則， 限制授權(quán)立法的目的范圍和內(nèi)容、 規(guī)范授權(quán)立 法的程序。 毫無(wú)疑問(wèn)， 將有關(guān)稅收的全部立法權(quán)不加限制地授權(quán)行政機(jī)關(guān)以行政法規(guī)或行政 規(guī)章的方式加以立法是不符合稅收法定主義的， 稅收授權(quán)立法只能限于個(gè)別的、 具體的委托， 只能在課稅要素法定和明確的前提下根據(jù)立法機(jī)關(guān)的授權(quán)對(duì)具體、 個(gè)別的事項(xiàng)加以補(bǔ)充和細(xì) 化。如果立法機(jī)關(guān)不履行自己的職責(zé)， 在未加限制的情況下將立法權(quán)的一部分移轉(zhuǎn)給行政機(jī) 關(guān)，同樣是一種違反憲法的行為。2. 建立違憲審查制度， 站在 “合憲性 ”的高度促進(jìn)稅收法治。 不管是建立獨(dú)立的憲法法院， 抑或是獨(dú)立的憲法監(jiān)督委員會(huì)； 還

23、是在目前的全國(guó)人民代表大會(huì)體制下建立相對(duì)獨(dú)立的憲法 委員會(huì)， 違憲審查制度所代表的憲法司法化的趨勢(shì)必將是中國(guó)法治， 包括稅收法治的必經(jīng)之 路。違憲審查制度將使得憲法的最高效力地位通過(guò)個(gè)案審查在整個(gè)法律體系中穩(wěn)定地確立和 強(qiáng)化，任何與憲法相沖突的法律將歸于無(wú)效的制度將不再單純地停留在紙面和口頭上， 而變 成活生生的實(shí)踐。 稅收法定主義雖然是稅收立法和執(zhí)法的最高準(zhǔn)則， 但是如果不通過(guò)違憲審 查制度， 即使出現(xiàn)違反稅收法定主義的行為也難以得到糾正。 由此就要求憲法做出相應(yīng)的修 改，一方面確認(rèn)違憲審查制度， 另一方面將有關(guān)稅收法定主義的內(nèi)容以憲法規(guī)范的形式寫進(jìn) 憲法。我們相信，通過(guò)這種制度設(shè)計(jì)，不僅可

24、以使稅收法治形式意義上的價(jià)值充分地實(shí)現(xiàn)， 同時(shí)還可以保證稅法的公平、正義、 自由、 民主、人權(quán)等實(shí)體價(jià)值在違憲審查過(guò)程中很好地 貫徹。雖然我國(guó)憲法現(xiàn)已確認(rèn)全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)憲法擁有監(jiān)督解釋權(quán)， 但是由于缺乏違憲審 查制度，例如申請(qǐng)進(jìn)行憲法監(jiān)督和解釋的主體資格、受理部門、受理?xiàng)l件和審查標(biāo)準(zhǔn)、 審查 和解釋程序、 時(shí)效和期限等都屬空白， 因而很難操作。 通過(guò)專門立法建立違憲審查制度勢(shì)在 必行。3. 加強(qiáng)立法的民主性、 科學(xué) 性，使稅法真正成為人民共同意志的體現(xiàn)。稅收法定主義更深層 次的要求是， 不僅課稅要素由立法機(jī)關(guān)以 法律 的形式明確規(guī)定， 而且必須通過(guò)加強(qiáng)立法的民 主性和科學(xué)性， 保證稅法真正反

25、映人民群眾意志和利益， 而不是立法者、 執(zhí)法者自身或一部 分利益集團(tuán)意志，使稅收法治必須時(shí)刻謹(jǐn)守的公平、正義、人權(quán)、自由等價(jià)值觀念滲透和貫 徹在立法的過(guò)程和結(jié)果中。 目前我國(guó)的人民代表大會(huì)制度從 政治 上所反映出的理論上的民主 有余， 但是參與法制建設(shè)的力量太弱， 特別是在稅法這種專業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)的領(lǐng)域中尤甚。 全 國(guó)人民代表大會(huì)的代表在名額安排和資格設(shè)定時(shí)對(duì)政治性因素考慮太多， 而將其作為一名立 法機(jī)構(gòu)成員的身份考慮太少。 如果人大代表缺乏稅法方面的知識(shí)， 對(duì)稅收草案所帶來(lái)的利益 分配結(jié)果、 稅法程序的科學(xué)安排， 以及稅收立法的比較和選擇一無(wú)所知或知之甚少， 不敢想 象，這種形式上的民主如何保

26、證稅收的實(shí)質(zhì)正義和程序科學(xué)。 從這個(gè)意義上看， 盡管全國(guó)人 大擁有法定的立法權(quán)， 但實(shí)際上對(duì)稅法的制定擁有最大影響力的仍然是起草稅法草案的行政 機(jī)關(guān)或全國(guó)人大的某個(gè)工作機(jī)構(gòu)。 立法對(duì)行政的監(jiān)督制約， 立法反映社會(huì)公眾的利益和意志 在現(xiàn)實(shí)中可能流于形式。從加強(qiáng)稅收立法的角度出發(fā)，我國(guó)的最高立法機(jī)構(gòu) -全國(guó)人民代表 大會(huì)應(yīng)該作重大改革。 一方面要盡力提高代表的文化水平和參政意識(shí)， 加強(qiáng)法律專業(yè)知識(shí)的 學(xué)習(xí)和培訓(xùn)， 使其充分領(lǐng)悟自己作為立法機(jī)構(gòu)成員所肩負(fù)的重?fù)?dān)和使命，另一方面為彌補(bǔ)人大代表法律知識(shí)不足的缺陷， 在立法起草、 審議過(guò)程中要充分發(fā)揮人大各專門委員會(huì)和社會(huì) 專業(yè)機(jī)構(gòu)的作用， 同時(shí)聘請(qǐng)專家學(xué)

27、者參加立法程序， 使法律制定的前期工作做到盡可能地科 學(xué)、周到、細(xì)致， 。除此之外，延長(zhǎng)會(huì)議審議法律法案的時(shí)間，增加立法草案的理由說(shuō)明， 甚至提供幾種不同的方案都是將來(lái)加強(qiáng)稅收立法的可供選擇的方案。三、私法化趨勢(shì) 稅法與憲法、刑法等部門法一樣，屬于公、私法分類中典型的公法。不管是將稅法置于 行政法之下作為 經(jīng)濟(jì) 行政法的重要組成部分， 還是將其歸入經(jīng)濟(jì)法之中的宏觀調(diào)控法， 在稅 收法律關(guān)系中，國(guó)家作為權(quán)力主體地位是始終不會(huì)改變和動(dòng)搖的。中國(guó) 加入 WTO 后稅法的私法化趨勢(shì)并不會(huì)改變稅法的公法地位， 而只是強(qiáng)調(diào)， 隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)與全球經(jīng)濟(jì)一體化的接 軌，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)觀念將徹底突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期一切以國(guó)

28、家意志為中心和出發(fā)點(diǎn)的 “稅收權(quán)力 論”，稅法中的私法理論、概念、制度和規(guī)范將會(huì)越來(lái)越普遍，以致于讓人們認(rèn)為，稅法雖 然屬于公法， 但其形式和內(nèi)容都與私法的距離越來(lái)越近， 稅法成為整個(gè)公法領(lǐng)域中與私法聯(lián) 系為密切的部門。稅法的私法化趨勢(shì)主要表現(xiàn)為以下四個(gè)方面：1. 課稅理論依據(jù)私法化。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，人們對(duì)稅收課征依據(jù)的理解不可能像計(jì)劃 經(jīng)濟(jì)時(shí)期的中國(guó)那樣，始終以國(guó)家職能的需要（特別是階級(jí)職能的需要）為出發(fā)點(diǎn)，相反， 它只可能站在有利于市場(chǎng) 發(fā)展 的角度討論課稅的依據(jù)， 否則就會(huì)遭到資本的抵制和反對(duì)。 西 方稅收理論先是遵循 “公共需要說(shuō) ”，而后轉(zhuǎn)入 “交換說(shuō) ”，進(jìn)而將國(guó)家與納稅人之間的

29、稅收征 納活動(dòng)， 視為平等的雙方在進(jìn)行市場(chǎng)式的交換活動(dòng)。 這種站在個(gè)人的角度依社會(huì)契約的觀點(diǎn) 來(lái)分析國(guó)家行為的方法， 與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的精神能天然地保持一致， 故而體現(xiàn)出強(qiáng)烈的私法性質(zhì)。在堅(jiān)持稅法公法性的前提下， 如果能夠吸收西方在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下發(fā)展的稅收課征依據(jù) 理論，使稅法首先在指導(dǎo)思想上帶有一定的私法色彩，這對(duì)中國(guó)加入 WTO 以后的稅法建設(shè) 只會(huì)有利無(wú)害。 首先， 稅法的理論出發(fā)點(diǎn)將會(huì)從國(guó)家轉(zhuǎn)移到作為納稅人的私人經(jīng)濟(jì)主體，有利于站在納稅人的角度評(píng)論稅收開征的合理性、 以及稅法設(shè)計(jì)的得失， 使稅法的立法宗旨不 僅體現(xiàn)為保障國(guó)家依法行使征稅權(quán)， 同時(shí)也要體現(xiàn)為保護(hù)納稅人在實(shí)體和程序上的權(quán)利不受

30、非法侵害。其次，可以確認(rèn)，決定稅收的課征范圍、征稅方式、稅收負(fù)擔(dān)率等重要內(nèi)容的根 本因素不在于空中樓閣式的國(guó)家意志，而在于隱藏于國(guó)家意志背后的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要， 使得稅法的立和廢問(wèn)題擺脫隨意性和過(guò)強(qiáng)的政治目的性。最后， 可以使得稅法的視野更加開 闊，使納稅人以其稅法身份為依托， 名正言順地參與國(guó)家政治生活， 通過(guò)對(duì)財(cái)政支出的監(jiān)督 和制約，干預(yù)各種政治權(quán)力的運(yùn)作，促進(jìn)國(guó)家民主和法治水平的這一步升華。2. 稅法概念范疇私法化。市場(chǎng)主體首先根據(jù)私法確定的范疇和交易規(guī)則開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 稅法的切入建立在私法的基礎(chǔ)上， 它雖然超越于交易過(guò)程但卻必須大量借助于私法規(guī)則去判 斷是否征稅， 如何征稅， 以及在

31、征稅的過(guò)程中既保護(hù)稅收的順利征收， 又保障納稅人的合法 權(quán)益。這樣，在稅法中就必定會(huì)出現(xiàn)大量的私法上的概念和范疇。 如果完全遵從民法的規(guī)則， 則契約自由和意思自治的特點(diǎn)非常容易被人們惡意利用， 用來(lái)改變稅法上征稅的連接點(diǎn)， 以 減輕或免除稅負(fù)， 引起稅負(fù)不公和其他納稅人的不滿， 進(jìn)而會(huì)降低征稅的效率和良好的稅收 意識(shí)的形成。 如果完全拋開民法對(duì)其概念所給予的確定含義， 而由稅務(wù)征收部門根據(jù)交易的 經(jīng)濟(jì)內(nèi)容及其結(jié)果獨(dú)立地判斷是否以及如何征稅， 又可能使稅法成為與其他法律格格不入的 獨(dú)立王國(guó)， 難免侵?jǐn)_其他法律業(yè)已形成和維護(hù)的秩序， 與私法自治原則相抵觸， 危及租稅國(guó) 家賴以存在的基礎(chǔ)， 進(jìn)而沖擊

32、法治國(guó)家所要求的法安定性原則， 最終使得稅收法定主義徒具 軀殼， 納稅人的權(quán)利和利益無(wú)從保障。 這對(duì)矛盾的沖突和妥協(xié)， 可以演繹出稅法反避稅的全 部歷史 ，并預(yù)示著反避稅工作今后的發(fā)展方向， 因此， 理解和把握稅法中的私法概念就成為 一件非常重要的事情了。在中國(guó)加入 WTO 以后，國(guó)內(nèi)貿(mào)易和國(guó)際貿(mào)易的界限將逐步打破，再加上 電子 商務(wù)的進(jìn) 一步發(fā)展， 稅法中不僅國(guó)內(nèi)民商法的概念會(huì)越來(lái)越多地出現(xiàn)， 而且許多國(guó)際貿(mào)易慣例及條約 的名詞， 甚至包括技術(shù)性很強(qiáng)的電子商務(wù)規(guī)則的名詞都會(huì)頻繁地在稅法中涌現(xiàn)。 交易市場(chǎng)的 范圍越廣、 主體越復(fù)雜、 交易規(guī)則越細(xì)致和獨(dú)特， 稅法中跟私法相關(guān)的新名詞、新概念就會(huì)

33、 越多。這就要求稅法的立法、執(zhí)法、司法單位和人員，不僅要對(duì)稅法本身的內(nèi)容有所了解， 而且更應(yīng)該首先把握在私法領(lǐng)域中相關(guān)主體如何在特定領(lǐng)域中根據(jù)交易規(guī)則達(dá)成交易， 獲取 利益。即使是為了維護(hù)稅收的實(shí)質(zhì)公平而采納實(shí)質(zhì)課稅法， 也只是對(duì)那些濫用私法自治原則。 規(guī)避稅法的行為和事實(shí)進(jìn)行否定，所以仍然需要對(duì)私法概念按照私法的要求把握其特定含 義，并在此基礎(chǔ)上評(píng)估其對(duì)稅收的影響。3. 稅收法律關(guān)系私法化。根據(jù)稅收法定主義的觀點(diǎn)，稅收的課賦和征收必須基于法律的 規(guī)定， 國(guó)民僅根據(jù)法律的規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)， 因此在當(dāng)代社會(huì)中， 國(guó)家與國(guó)民之間就稅收而 產(chǎn)生的關(guān)系， 已經(jīng)基本脫離權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)， 而變成了一種發(fā)生、 變更和消滅都嚴(yán)格地受制 于稅法的法律關(guān)系， 即稅收法律關(guān)系， 它概括的是一種經(jīng)過(guò)稅法調(diào)整， 而不是完全聽命于權(quán) 力的稅收關(guān)系。至于如何理解稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，自從該問(wèn)題提出之日起就存在著尖銳的對(duì)立。 “權(quán) 力關(guān)系說(shuō) ”是以德國(guó)行政法學(xué)家奧特？麥雅為中心的傳統(tǒng)學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系理解 為國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系， 而國(guó)家總是以