淺談企業(yè)內(nèi)部控制與體系管理的融合

1、精品文檔淺談企業(yè)內(nèi)部控制與一體化體系管理的融合在企業(yè)高效運(yùn)作的今天，企業(yè)面臨著更多的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。 規(guī)避風(fēng) 險(xiǎn)、規(guī)范運(yùn)營，越來越受到各企業(yè)的重視。通過介紹內(nèi)控發(fā)展的歷程、 它與一體化體系管理的異同，為我們打開一扇實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制與體系管 理融合的創(chuàng)新發(fā)展之窗，來完善自身的內(nèi)控制度，提高一體化體系管 理的水平，給企業(yè)管理帶來新的活力。一、內(nèi)部控制理論的發(fā)展（一）初級(jí)階段：內(nèi)部控制系統(tǒng)理論（1936至20世紀(jì)80年代 末）內(nèi)部控制系統(tǒng)理論的特點(diǎn)是將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi) 部管理控制兩部分。前者著力于保護(hù)資金安全及會(huì)計(jì)記錄的可靠性； 后者著力于提高經(jīng)營效率和確保既定的管理政策。這一理論是內(nèi)部控制的外

2、延得到拓寬，也是其內(nèi)涵更加豐富。一直沿用到20世紀(jì)80年 代末。（二）發(fā)展階段：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論（1988年至1992年）內(nèi)部控制系統(tǒng)理論局限性在于把精力過多的放在糾錯(cuò)防弊上，內(nèi)部控制的范圍的目標(biāo)也顯得消極和狹窄。 也正因如此，才使新的內(nèi) 部控制理論內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論應(yīng)運(yùn)而生。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論觀點(diǎn)的提出是 1988年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在 發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)中，首次使用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)” 一 詞，指出：“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而建立 的各種政策和程序”，并確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包含3個(gè)要素：控制環(huán)境、 會(huì)計(jì)制度和控制程序。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論的突出特點(diǎn)是將控制環(huán)境納 入內(nèi)部控制領(lǐng)域

3、。同時(shí)，考慮到會(huì)計(jì)控制與管理控制的不可分割性， 因此不再細(xì)分會(huì)計(jì)控制和管理控制，是內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)操作的新 的發(fā)展。（三）最新成果：整體框架理論（1992年至今）美國“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”所屬的“發(fā)起人委員會(huì)”（簡(jiǎn)稱COS委員會(huì)），于1992年9月頒布其綱領(lǐng)性文件內(nèi)部控制整體框架，是內(nèi)部控制理論發(fā)展的又一個(gè)里程碑。在這部描述內(nèi)部 控制的報(bào)告中，開創(chuàng)性的提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。1994年,該委員會(huì)又對(duì)報(bào)告進(jìn)行了增補(bǔ)。他們?cè)趫?bào)告中指出：內(nèi)部控制是由董 事會(huì)、管理層和員工共同設(shè)計(jì)并實(shí)施的，旨在為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性， 經(jīng)營效率與效果，相關(guān) 法律法規(guī)的遵循性等（簡(jiǎn)稱三類目標(biāo)）提供合 理保證的過

4、程。它由相互關(guān)聯(lián)的 5個(gè)要素構(gòu)成：（1）控制環(huán)境。控制環(huán)境是內(nèi)部控制整體框架的基礎(chǔ)。人是諸 多環(huán)境因素中具有決定性的因素。 人的品行操守、道德價(jià)值觀以及能 力，即使構(gòu)成環(huán)境的重要因素，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境 要素還包括管理層的管理 哲學(xué)、管理理念等等。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在變化萬端的環(huán)境中，任何單位都會(huì)面臨各種 各樣的風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的了解和估定是必須的， 建立可操作的風(fēng)險(xiǎn)評(píng) 估機(jī)制，發(fā)現(xiàn)、甄別、分析、管理、控制風(fēng)險(xiǎn)也是必須的。重要的前 提是，建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，要從整體上和單個(gè)層面上制定與不同作業(yè)層次相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)，建立目標(biāo)體系。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制實(shí)際就是評(píng)估與實(shí) 現(xiàn)目標(biāo)相關(guān)的各種不利因素的機(jī)制。

5、(3)控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)就是制定控制的政策和程序。幫助管 理層確保管理方針得以貫徹執(zhí)行。其目標(biāo)是經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定的管理和 控制風(fēng)險(xiǎn)措施能夠有效落實(shí)。控制活動(dòng)的內(nèi)容包括職能分離、實(shí)物控 制、信息處理控制、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等。(4)信息與溝通。內(nèi)部控制活動(dòng)必須要有信息與溝通系統(tǒng)的支 持。在執(zhí)行、管理和控制經(jīng)營過程中，部門之間、層次之間、內(nèi)部外 部之間，能否順暢傳遞信息、有效的溝通，是決定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和員工履 行職責(zé)的必要條件。(5)監(jiān)督。內(nèi)部控制的過程必須加以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，通過監(jiān)督對(duì) 內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估。對(duì)偏差加以修正。監(jiān)督有日常監(jiān)督、例行監(jiān) 督和常規(guī)性事后監(jiān)督等。監(jiān)督應(yīng)具有獨(dú)立性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中出現(xiàn)的 問題，

6、可直接報(bào)告最局層。上述三類目標(biāo)是努力方向，而五個(gè)要素則是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的必要條 件，兩者相互關(guān)聯(lián)。五個(gè)要素之間相互協(xié)調(diào)，共同構(gòu)成對(duì)不斷變化的 環(huán)境做出動(dòng)態(tài)反應(yīng)的一個(gè)整體。該框架報(bào)告面世以后，被公認(rèn)為是內(nèi)部控制理論研究的最高成 就。二、內(nèi)控與一體化體系(一)不同之處1、基礎(chǔ)和背景不同（1）目前國際最新的版本或標(biāo)準(zhǔn)目前國際上對(duì)內(nèi)部控制最權(quán)威的定義標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該推美國的反虛假 財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì) （簡(jiǎn)稱COS云員會(huì)）于1992年 9月發(fā)布，1994年進(jìn)行了增補(bǔ)的內(nèi)部控制一整體框架。一體化管理體系目前最新版本包括ISO9001: 2008質(zhì)量管理 體系一一要求、ISO22000: 2005食品安全管

7、理體系一一食品鏈中 各類組織的要求、ISO14001: 2004環(huán)境管理體系一一規(guī)范及使用 指南和OHSAS180012007職業(yè)健康安全管理體系標(biāo)準(zhǔn)。（2）發(fā)布機(jī)構(gòu)不同A、國際上發(fā)布機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制一整體框架是由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ AICPQ、 美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AAA、財(cái)務(wù)經(jīng)理人協(xié)會(huì)（FEI）、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、 管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）聯(lián)合創(chuàng)建的反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的 COSO 委員會(huì)發(fā)布。一體化體系中的三個(gè)體系基本都是出自于國際標(biāo)準(zhǔn)化組織。B、中國發(fā)布或制定機(jī)構(gòu)目前中國對(duì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行正式定義的機(jī)構(gòu)有財(cái)政部、證監(jiān) 會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì) 。而一體化體系是由中華人民共和國國家

8、質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總 局中國國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)發(fā)布。（3）制度、體系制定背景或目的不同cosOe告是在美國金融風(fēng)險(xiǎn)加劇，財(cái)務(wù)欺詐抬頭，社會(huì)各界 對(duì)內(nèi)部控制和獨(dú)立審計(jì)師寄予厚望的“危難”時(shí)刻，由五個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體聯(lián)合并潛心研究近4年左右的時(shí)間才誕生的。內(nèi)部控制基本目標(biāo)是幫助企業(yè)奔向經(jīng)營目標(biāo)、完成使命和減少經(jīng)營過程中的風(fēng)險(xiǎn)。 COSOJ時(shí)把內(nèi)部控制細(xì)分為經(jīng)營效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠和遵紀(jì) 守法三類具體目標(biāo)。而一體化體系四個(gè)體系各有不同的具體目的。一體化體系中質(zhì) 量管理體系最先出現(xiàn)，它的主要目的是為了證實(shí)組織具有提供滿足顧 客要求和適用法規(guī)要求的產(chǎn)品的能力，目的在于增進(jìn)顧客滿意。然后隨著全球化貿(mào)易的開

9、展，企業(yè)能否在全球經(jīng)貿(mào)活動(dòng)中生存、競(jìng)爭(zhēng)、 發(fā)展，質(zhì)量（Q、環(huán)境（E）及職業(yè)安全健康（OSH問題已成為不 可回避的全球化的問題，如何在保證產(chǎn)品質(zhì)量的同時(shí)對(duì)全球的環(huán)境以 及職工職業(yè)健康安全提出了要求，所以制定ISO14000環(huán)境管理系列標(biāo)準(zhǔn)的目的是規(guī)范全球企業(yè)及各種組織的活動(dòng)、 產(chǎn)品和服務(wù)的環(huán)境行 為，節(jié)省資源、減少環(huán)境污染，改善環(huán)境質(zhì)量，保證經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。 而OHSMS18000SMS職業(yè)健康標(biāo)準(zhǔn) 是企業(yè)為了提高社會(huì)形象和控 制職業(yè)傷害給企業(yè)帶來的損失所制定的。針對(duì)食品加工銷售企業(yè)，基 于從食品企業(yè)原料供方管理到最終消費(fèi)者食用安全全過程保障提出 了 ISO22000: 2005食品安全的規(guī)范性

10、安全管理和操作要求。2、內(nèi)部控制與一體化內(nèi)容不同（1）內(nèi)部控制A五個(gè)要素內(nèi)部控制包括5個(gè)要素，分別為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、 信息的溝通與交流、內(nèi)部的監(jiān)控。任何制度都沒有最完善的，都需要隨著情況的變化而變化，所以 內(nèi)部的監(jiān)控就是對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查， 評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的 有效性，以便發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，及時(shí)加以改進(jìn)。B、應(yīng)當(dāng)遵循的五項(xiàng)原則企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)遵循下列原則：全面性原則、成本效益原則、制衡性原則、適應(yīng)性原則、重要性原則。（2） 一體化體系A(chǔ)、實(shí)施一體化所需的流程圖（PDCA一體化管理所需的流程可以概括為 PDCA是指計(jì)劃（plan ）、 實(shí)施（do）、檢查（che

11、ck）、和處理（action ）四個(gè)階段。計(jì)劃（plan）階段的作用類似于內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素，實(shí) 施（do）階段就如內(nèi)部控制的控制活動(dòng)要素，檢查（check）和處理 （action ）階段則相當(dāng)于內(nèi)部控制的信息的溝通與交流、內(nèi)部的監(jiān)控要素。B、一體化的資源管理一體化的資源管理包括：資源提供、人力資源、基礎(chǔ)設(shè)施、工作 環(huán)境、信息、與供方（包括合作伙伴）的關(guān)系、支持性文件。資源管理所包括的內(nèi)容與內(nèi)部控制的控制環(huán)境要素來對(duì)比， 感覺 資源管理更偏向于微觀和企業(yè)某一層面來進(jìn)行規(guī)范， 而控制環(huán)境則是 從明確治理結(jié)構(gòu)和人文方面進(jìn)行要求。3、制度、體系完善程度和認(rèn)證、鑒證情況和證明效果不同目前內(nèi)部控制還

12、沒有形成完善的體系，國內(nèi)也沒有官方正式公布 完整的內(nèi)部控制制度，對(duì)內(nèi)部控制的要求散落在諸如 內(nèi)部審計(jì)具體 準(zhǔn)則第5號(hào)一一內(nèi)部控制審計(jì) 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范等。 對(duì) 于企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)際執(zhí)行情況也沒有強(qiáng)制性或自愿性認(rèn)證的指引， 只是對(duì)上市公司有一個(gè)2009年7月1日開始實(shí)施的企業(yè)內(nèi)部控制 鑒證指引（征求意見稿）要求由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司內(nèi)部控制 情況進(jìn)行鑒證，2010年4月26日國家五部委聯(lián)合發(fā)布企業(yè)內(nèi)部控 制應(yīng)用指引（共18項(xiàng)），明確自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外 同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易 所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小

13、 板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。而一體化相比之下要完善得多，先后已經(jīng)有不同的版本，同時(shí) 也有官方正式制定的適合中國企業(yè)的版本， 也在法律層面針對(duì)某些企 業(yè)有強(qiáng)制性的認(rèn)證要求或自愿性認(rèn)證的指引。 承擔(dān)認(rèn)證的機(jī)構(gòu)要求相 比內(nèi)部控制只能由有資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求要寬松。企業(yè)對(duì)于兩者的認(rèn)識(shí)以及自愿認(rèn)證和鑒證的要求是不同，一般企業(yè)都會(huì)自愿進(jìn)行一體化認(rèn)證，且認(rèn)證后一般會(huì)頒發(fā)認(rèn)證合格證書來證 明企業(yè)在產(chǎn)品質(zhì)量保證、環(huán)境和職業(yè)健康安全已具有的一定的國際水 平。而內(nèi)部鑒證一般只有會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制鑒證的報(bào)告， 而不會(huì)頒發(fā)證書證明企業(yè)在內(nèi)部控制方面達(dá)到怎樣的水平。4、內(nèi)部控制的局限性一體化經(jīng)過多年的修改，現(xiàn)在

14、已經(jīng)有比較先進(jìn)和完善的版本， 而 內(nèi)部控制卻存在不少的局限性。首先：評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性標(biāo)準(zhǔn)過于主觀。根據(jù) COS版告，內(nèi) 部控制有效性有賴于對(duì)內(nèi)部控制三類目標(biāo)或五個(gè)控制要素的實(shí)現(xiàn)程 度。但評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)基本上都是主觀判斷。其實(shí)，一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制是否 有效完全可以通過它客觀的市場(chǎng)業(yè)績體現(xiàn)出來，例如企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值， 客戶滿意度，持續(xù)獲利能力增長情況等。其次：內(nèi)部控制系統(tǒng)中會(huì)計(jì)與審計(jì)的色彩太重， 考慮企業(yè)現(xiàn)存的 和微觀的或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的事情多，與業(yè)務(wù)平臺(tái)和業(yè)務(wù)拓展關(guān)系不大，防 范風(fēng)險(xiǎn)也是被動(dòng)的，缺乏能動(dòng)性。所以，至今還有許多公司認(rèn)為內(nèi)部 控制只是財(cái)務(wù)主管和財(cái)會(huì)人員的事情。（二）共同之處雖然內(nèi)部控制存在很多不完善

15、的方面， 但從其目的來說，內(nèi)部控 制與一體化體系是全面與局部的關(guān)系，一體化體系是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制三 個(gè)具體目標(biāo)（經(jīng)營效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠和遵紀(jì)守法）中的經(jīng)營 效率與效果目標(biāo)的很好的實(shí)施工具。一體化體系標(biāo)準(zhǔn)是基礎(chǔ)，內(nèi)部控制機(jī)制是一體化體系的延伸。三、借鑒與實(shí)踐（一）借鑒1、隨著我國市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì)的不斷深入和完善，在新舊體制的碰撞 中，在日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，時(shí)常會(huì)冒出一些不穩(wěn)定因素，不規(guī)范 的行為。究其原因，最本質(zhì)的是 企業(yè)的內(nèi)部控制出了問題。而這些問 題，不僅僅限制在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，還有食品安全、環(huán)保事件、安全管理、 職業(yè)健康等多方面的內(nèi)容。而要解決這一問題，就要深入觸動(dòng)微觀機(jī) 制的最本質(zhì)問題，關(guān)注一體

16、化體系運(yùn)行的有效性，強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控 制。近年來，我國十分重視對(duì)內(nèi)部控制的研究和推廣工作，有關(guān)部門 還發(fā)布了一系列規(guī)范和指導(dǎo)意見，促進(jìn)了各單位內(nèi)部控制制度的建立 和完善。但由于規(guī)范和指導(dǎo)意見的內(nèi)容太過寬泛， 可操作性和針對(duì)性 不強(qiáng)，各單位在實(shí)施過程中比較盲目，目前只是停留在自我評(píng)價(jià)的水 平，不能納入日常的管理活動(dòng)，缺乏可信度。2、學(xué)習(xí)借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的具體實(shí)際加以轉(zhuǎn)化吸 收，取人所長，補(bǔ)我所短。在充分吸收內(nèi)部控制理論的精華的同時(shí)， 認(rèn)真掌握內(nèi)部控制的方法，切實(shí)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中加以運(yùn)用。目前運(yùn)用的 內(nèi)部控制方法主要有以下幾種：(1)內(nèi)部牽制法。內(nèi)部牽制是通過職責(zé)分工和工作程序的適當(dāng)安 排

17、，以事物分管為核心的自檢系統(tǒng)。其作用是使各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)自主有 效的置于相關(guān)作業(yè)人員的查驗(yàn)核實(shí)之中。其內(nèi)容包括：體制牽制； 薄記牽制；實(shí)物牽制；機(jī)械牽制。(2) 一般控制法。是指根據(jù)本單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點(diǎn)，針對(duì)容 易發(fā)生錯(cuò)弊的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)所實(shí)施的控制程序、 方法和措施。目前我國多 數(shù)單位通常是針對(duì)人、財(cái)、物等要素，來設(shè)計(jì)內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì) 計(jì)控制的。(3)業(yè)務(wù)循環(huán)控制法。一般來說，任何經(jīng)濟(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)都 具有貨幣資金、籌資與投資、審購與付款、銷售與收款等若干循環(huán)。對(duì)這些業(yè)務(wù)循環(huán)，按其順序?qū)嵭蟹椒ê统绦蛏系目刂?，就是業(yè)務(wù)循環(huán) 控制法。（二）實(shí)踐不論是內(nèi)部控制還是一體化體系管理， 都不是單一的制度、機(jī)

18、械 的規(guī)定，而是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的動(dòng)態(tài)過程。1、由于內(nèi)控規(guī)范和指導(dǎo)意見的內(nèi)容太過寬泛，可操作性和針對(duì) 性不強(qiáng)，各單位在實(shí)施過程中比較盲目，沒有日常的管理辦法和實(shí)施 辦法，不能像一體化體系管理一樣納入日常的管理活動(dòng)。2、要確保內(nèi)部控制制度的切實(shí)執(zhí)行，并收到良好的效果，就必 須對(duì)內(nèi)部控制過程加以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。目前，各單位的內(nèi)部控制僅限于 階段性的自我評(píng)價(jià)，缺乏行之有效的日常管理和監(jiān)督，評(píng)價(jià)結(jié)果缺乏 可信度。比如各企業(yè)一體化體系運(yùn)行的有效性、符合性的檢查，都需 要有外部單位認(rèn)證和年度監(jiān)督審核和管理，以保證企業(yè)在有序的規(guī)則 下進(jìn)行，否則蟻潰大堤的情況就會(huì)發(fā)生，這不僅會(huì)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展 不利，也會(huì)給努力做好內(nèi)部控制的企業(yè)帶來消極的影響。3、企業(yè)在內(nèi)部控制實(shí)施時(shí)，基本上是被動(dòng)