廣告費的會計與稅務(wù)處理差異

1、廣告費的會計與稅務(wù)處理差異 對于企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，現(xiàn)行稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則間存在差異。企業(yè)所得稅法實施條例第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收人15的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新法統(tǒng)一了廣告費的扣除標(biāo)準(zhǔn)，改變了以前各種類型企業(yè)廣告費用扣除比例。 在財務(wù)上，根據(jù)2006年10月財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南，廣告費作為期間費用歸入“銷售費用”科目核算(舊制度在“營業(yè)費用”科目中核算)，在稅前全部列支，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目借方，作為會計利潤的抵減額。 新準(zhǔn)則指南中取

2、消了“預(yù)提費用”和“待攤費用”兩個科目，規(guī)定廣告費用不得預(yù)提和待攤。但稅法上為了體現(xiàn)收入配比原則，允許超過比例的廣告費結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度攤銷，這部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除的廣告費而形成的財稅差異，屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅規(guī)定的暫時性差異。 差異分析 廣告費的會計處理和說法規(guī)定形成的暫時性差異，和壞賬準(zhǔn)備、折舊費用等有些相似，都有稅前扣除的比例限制，不同的是廣告費可以在以后年度無限期轉(zhuǎn)回，因此會計處理不同于其他費用的扣除。根據(jù)國家稅務(wù)總局制定下發(fā)的關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知(國稅發(fā)200656g-)，廣告費扣除的計算基數(shù)為申報表主表第1行“銷售(營業(yè))收入”的金額。根據(jù)通知規(guī)定，新申報表

3、中“收入總額”項目發(fā)生了一些變化，但基本上建立在會計核算的基礎(chǔ)上。比如，新申報表第1行的“銷售(營業(yè))收入”反映的是納稅人按照會計準(zhǔn)則核算的“主營業(yè)務(wù)收入”(扣除折扣或退回后的凈額)、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收人(注意轉(zhuǎn)讓處置固定資產(chǎn)取得的收入，也就是正常銷售固定資產(chǎn)取得的收入，應(yīng)計入“營業(yè)外收入”，不得計入納稅申報表主表的第1行；以固定資產(chǎn)抵債、投資、分配、捐贈等，應(yīng)當(dāng)按視同銷售確認(rèn)收入，計入主表的第1行)，取消了無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，將這兩項讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收人填入第6行“其他收入”。國稅發(fā)200656號的規(guī)定，減少了廣告費的計提基數(shù)，但新企業(yè)所得稅

4、法提高了廣告費的扣除比例。 舉例 甲企業(yè)2008年“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為32萬元，“其他業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為3萬元，以物抵債商品的同期同類商品的不含稅銷售價格為15萬元，“營業(yè)外收入”科目貸方發(fā)生額為5萬元，全部為出售固定資產(chǎn)收入，甲企業(yè)2008年、2009年實行5年過渡期優(yōu)惠政策(所得稅率為15)，20082011年每年的會計利潤、廣告費計提基數(shù)、廣告費實際發(fā)生額等相關(guān)情況見下表，所得稅會計處理采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法(假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項)(見下表)： 12008年廣告費計提基數(shù)：320000+30000+150 000：500000(元)；(轉(zhuǎn)讓處置固定資產(chǎn)取得的收入，應(yīng)計

5、入“營業(yè)外收入”，不得計人納稅申報表主表的第1行，即廣告費的計提基數(shù)不包括5萬元出售固定資產(chǎn)的收入) 廣告費稅前允許列支數(shù)：500 000×15=75 000(元)，實際發(fā)生95 000元，形成20 000元可抵扣暫時性差異，登入備查賬簿中。 遞延昕得稅資產(chǎn)(發(fā)生額)：20000×15：3 000(元) 從下表可知2008年會計利潤為10萬元。 應(yīng)交所得稅：(100 000+20000)×15=18 000(元) 會計處理均：借：所得稅費用 15 000 遞延所得稅資產(chǎn)(廣告費項目) 3 000 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 18 00022009年末，會計利潤為一50

6、0005元，企業(yè)當(dāng)期虧損，稅法規(guī)定，發(fā)生虧損后允許企業(yè)向后彌補虧損五年，新會計準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來稅款和應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)”。 則虧損形成的可抵扣暫時性差異為5萬元，遞延所得稅資產(chǎn)(彌補虧損項目)應(yīng)確認(rèn)為50 000×15=7 500(元)借：遞延所得稅資產(chǎn)(彌補虧損項目) 7 500 貸：所得稅費用 7 500 另外，對于廣告費形成的暫時性差異，在舊準(zhǔn)則下不進行會計處理，只將1615=1(萬元)的暫時性差異登入“遞延所得稅資產(chǎn)”備查賬簿中。在新準(zhǔn)則下，因采用資產(chǎn)負債表債

7、務(wù)法，所得稅的累計暫時性差異為3萬元，則應(yīng)增加遞延所得稅資產(chǎn)(廣告費項目)的科目余額。 借：遞延所得稅資產(chǎn)(廣告費項目)1 500(10000×15) 貸：所得稅費用 l 500 32010年末，廣告費稅前列支可比實際發(fā)生數(shù)多抵扣150149=1(萬元)，此時廣告費備查簿上累計時間性差異應(yīng)為20 000(2008年)+10 000(2009年)10000(2010年)=20 000(元)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，稅率變更后，“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額應(yīng)為5000元(累計時間性差異20 000×當(dāng)前稅率25)，“遞延所得稅資產(chǎn)”科目已有余額為4500元，應(yīng)增加“遞延所得稅資產(chǎn)”科

8、目余額500元。 應(yīng)交所得稅：200000-(1 5000001 490000)×25=47 500元 則2010年會計處理如下： 借：所得稅費用 47 000 遞延所得稅資產(chǎn) 500 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 47 500 另外，2010年盈利，彌補2009年虧損5萬元，可抵扣的暫時性差異為0萬元，遞延所得稅資產(chǎn)(彌補虧損項目)的余額應(yīng)為0，則所得稅會計處理如下：借：所得稅費用 7 500 貸：遞延所得稅資產(chǎn)(彌補虧損項目) 7 500昕得稅虧損彌補圖示：項目2009年2010年可抵扣的暫時性差異500000遞延所得稅資產(chǎn)余額75000遞延所得稅資產(chǎn)變化額+7500-7500 420

9、11年末，當(dāng)年廣告費可比實際發(fā)生數(shù)多列支3萬元，備查簿的可抵扣暫時性差異僅剩的2萬元，應(yīng)全部沖掉，用來抵減當(dāng)期應(yīng)交所得稅，“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額應(yīng)為0。 應(yīng)交所得稅：200 00020 000×25=45 000(元) 會計處理為： 借：所得稅費用 50 000 貸：應(yīng)交說費應(yīng)交所得稅 45 000 遞延所得稅資產(chǎn) 5 000年底(1)廣告費計提基數(shù)(2)廣告費實際發(fā)生數(shù)(3)廣告費稅前列支額(4)=(2)*15%暫時性差異(5)=(3)-(4)累計差異(6)會計利潤(7)所得稅率(8)遞延所得稅資產(chǎn)(廣告費項目)余額(9)=(6)*(8)2008509.57.5221015%0

10、.32009100161513-515%0.4520101000149150-122025%0.520113004245-302025%0 五、企業(yè)所得稅的會計處理2006年2月財政部發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅，引進了國際會計準(zhǔn)則暫時性差異的概念，并采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。 由于會計制度與稅收法規(guī)的目的不同，兩者對收益、費用、資產(chǎn)、負債確認(rèn)的時間、范圍也不同，從而產(chǎn)生稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異，這一差異分為：永久性差異和暫時性差異。 永久性差異，它是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不

11、會在以后各期轉(zhuǎn)回。 暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。 企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所

12、產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。 負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。預(yù)計收入所產(chǎn)生負債的計稅基礎(chǔ)就是其賬面金額減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。計入應(yīng)稅利潤和會計利潤的費用和收益的不同是引起資產(chǎn)或負債計稅基礎(chǔ)不同的主要原因，進而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。這實質(zhì)上是原會計準(zhǔn)則的時間性差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異不一定都是時間性差異。時間性差異是由于會計和稅法確認(rèn)收益、費用或虧損的時間不同產(chǎn)生的暫

13、時性差異?，F(xiàn)將其分為：時間性質(zhì)的暫時性差異和非時間性質(zhì)的暫時性差異。 (一)時問性質(zhì)的暫時性差異 1對于費用類的來講，如果會計費用>稅法費用，則會計費用一稅法費用>0，為“+”，在借方，屬于可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)；相反，如果會計費用<稅法費用，則會計費用一稅法費用0，為“一”，在貸方，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負債。 2對于收益類的來講，如果稅法收益>會計收益，則稅法收益一會計收益>0，為“+”，在借方，屬于可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)；相反，如果稅法收益<會計收益，則稅法收益一會計收益<0，為“一”，在貸方，屬于應(yīng)納稅

14、暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅負債。 本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=(會計費用一稅法費用)×所得稅稅率 或本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=(稅法收益一會計收益)×所得稅稅率 本期遞延所得稅負債發(fā)生額=(稅法費用一會計費用)×所得稅稅率 或本期遞延所得稅負債發(fā)生額=(會計收益一稅法收益)×所得稅稅率 應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率 本期所得稅費用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負債發(fā)生額一遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額 (二)非時問性質(zhì)的暫時性差異 暫時陛差異=應(yīng)稅利潤一會計利潤 遞延所得稅資產(chǎn)(負債)發(fā)生額：(應(yīng)稅利潤一會計利潤)×所得稅稅率 本期所得稅費用=

15、應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負債發(fā)生額一遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額 (j)會計科目的設(shè)置 “所得稅費用”、“應(yīng)交稅費一應(yīng)交所得稅”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”。(1)“所得稅費用”：反映本期計入利潤表的所所稅費用。 (2)“應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅”：反映按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)交所得稅。 (3)“遞延所得稅資產(chǎn)”：借記“遞延所得稅資產(chǎn)增加額，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”減少額。“遞延所得稅資產(chǎn)”借方余額為資產(chǎn)，表示將來可以少交的所得稅金額。 (4)“遞延所得稅負債”：貸記“遞延所得稅負債”增加額，借記“遞延所得稅負債”減少額。“遞延所得稅負債”貸方余額為負債，表示將來應(yīng)交所得稅金額。 (18t)計稅基礎(chǔ)與賬

16、面價值比較法的原理 1、對于資產(chǎn)類來講，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)>資產(chǎn)賬面價值，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)一資產(chǎn)賬面價值>0，為“+”，在借方，形成可抵扣暫時性差異；資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)<資產(chǎn)賬面價值，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)一資產(chǎn)賬面價值<0，為“一”，在貸方，形成應(yīng)納稅暫時性差異。 2、對于負債類來講，當(dāng)負債賬面價值大>負債計稅基礎(chǔ)時，負債賬面價值一負債計稅基礎(chǔ)>0，在借方，形成可抵扣暫時性差異；當(dāng)負債賬面價值<計稅基礎(chǔ)時，負債賬面價值一負債計稅基礎(chǔ)<0，在貸方，形成應(yīng)納稅暫時陛差異。 遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×所得稅稅率 遞延所得稅負債期末余額=應(yīng)納稅

17、暫時性差異期末余額×所得稅稅率 應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅率本期所得稅費用=應(yīng)交所得稅+(遞延所得稅負債年末余額一遞延所得稅負債年初余額)一(遞延所得稅資產(chǎn)年末余額一遞延所得稅資產(chǎn)年初余額) 二、納稅籌劃人員的信息來源 納稅籌劃人員掌握的大量知識信息，是通過以下途徑得到的： (一)通過稅務(wù)機關(guān)寄發(fā)的免費稅收法規(guī)資料 很多國家的稅務(wù)機關(guān)每年都要免費向企業(yè)和個人寄發(fā)稅收宣傳資料，包括納稅程序、稅額計算、簡單的節(jié)稅方法等。雖然我國目前還沒有正式開展這項業(yè)務(wù)，但已經(jīng)有一些省份和地區(qū)開始著手實行。 (二)通過到稅務(wù)機關(guān)索取免費的稅收法規(guī)資料 通過稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法對稅務(wù)政策信息要求的

18、緊迫性，國、地稅機關(guān)都自上而下的在系統(tǒng)內(nèi)部定期印發(fā)最新稅收法規(guī)政策材料。所以，在各級稅務(wù)機關(guān)里都備有大量的稅收法規(guī)資料，隨時提供給需要的人，納稅人可以向稅務(wù)機關(guān)人員索要。 (三)通過圖書館查詢政府有關(guān)出版物國家經(jīng)常通過以出版物形式，公布其所有法律、法令、決定等規(guī)范性文件和國家認(rèn)可的判例、習(xí)慣等，以增加稅制的透明度。大多數(shù)圖書館一般都會擁有這些資料，通過查詢，可以得到非常詳細和系統(tǒng)的稅收法規(guī)知識。 (四)通過政府網(wǎng)站查詢政府機關(guān)的免費電子稅收資料庫 我國從國家稅務(wù)總局到各省、自治區(qū)、直轄市及其附屬的各級政府設(shè)立的稅務(wù)局，都已經(jīng)在計算機公共網(wǎng)絡(luò)上建立網(wǎng)站，向公眾免費提供稅收法規(guī)資料；一些民間專業(yè)機

19、構(gòu)也匯集稅收法規(guī)資料，通過網(wǎng)站向公眾免費提供。納稅籌劃者可以隨時查取使用。 (五)通過訂閱和購買政府機關(guān)發(fā)行的稅收法規(guī)出版物 稅務(wù)咨詢機構(gòu)訂閱和購買政府機關(guān)的稅收法規(guī)出版物，可以全面的、及時地得到最新的稅收法規(guī)資料，還可以備查。 (六)通過有償查閱民問專業(yè)機構(gòu)建立的電子稅收資料庫現(xiàn)在很多民間專業(yè)機構(gòu)，出于營利目的建立的電子稅收信息中心，不但可以提供完整、系統(tǒng)的稅收法規(guī)資料，還可以通過人機對話，向稅務(wù)專家提供咨詢意見。對于后者來說，轉(zhuǎn)移定價是目前集團公司處理利潤的普遍做法。它是集團根據(jù)其經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)，依據(jù)公司間的共同利益來進行產(chǎn)品定價，以高于或低于市場公平價格的轉(zhuǎn)讓價格，在關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移銷售商

20、品、提供勞務(wù)和專門技術(shù)，以及借貸資金等活動，通過此種利潤轉(zhuǎn)移，達到降低集團整體稅負的手段。 關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移定價的方式，主要有以下幾種：一是通過零部件、產(chǎn)品的銷售價格影響產(chǎn)品成本、利潤；二是在關(guān)聯(lián)公司之間收取較高或較低的運輸費用、保險費、回扣、傭金等以轉(zhuǎn)移利潤；三是通過關(guān)聯(lián)公司之間的固定資產(chǎn)購置價格和使用期限來影響其產(chǎn)品成本和利潤水平；四是通過提供咨詢、特許權(quán)使用費、貸款的利息費用以及租金等來影響關(guān)聯(lián)公司的產(chǎn)品成本和利潤。下列舉例來說明： A集團總部適用的所得稅稅率為33，其子公司長江公司，雇傭殘疾人達到政策規(guī)定的數(shù)量，被認(rèn)定為福利公司，暫免征收公司所得稅。A集團總部把成本8萬元，可以按12萬

21、元作價的一批貨物，壓低到按10萬元作價。銷售給長江公司，長江公司最后以14萬元的價格出售到集團之外。這種定價對集團總體稅收水平有何影響? 按12萬元作價，A集團應(yīng)負擔(dān)的稅收為132萬元，按互惠價格作價，A集團實際負擔(dān)的稅收僅是集團將貨物賣給長江公司差價的33，為6600元。采用轉(zhuǎn)移價后，A集團可以實現(xiàn)節(jié)稅額為6600元。 轉(zhuǎn)移價格法作為集團公司間一種頗為有效的納稅籌劃方法，一般有以下兩種策劃定勢：一是集團內(nèi)部各納稅公司稅率存在差異，比如有A、B公司，A公司適用的稅率高，B公司適用的稅率低或處在免稅期，當(dāng)A公司銷售成品給B公司時，應(yīng)低價銷售；相反，B公司銷售產(chǎn)品給A公司時，應(yīng)提高價格。二是集團內(nèi)

22、部各納稅公司盈虧存在差異，比如有C、D公司，c公司處在高利潤期，D公司處在虧損期，通過轉(zhuǎn)移定價可以轉(zhuǎn)移利潤，原理同上。但是，公司集團在采用轉(zhuǎn)移定價法進行納稅籌劃時，對于轉(zhuǎn)移定價的確定，一定不能恣意妄為，隨意調(diào)整，違背市場經(jīng)濟的交易規(guī)則和價值規(guī)律。而且，稅法也有明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)公司間的交易應(yīng)按獨立公司間的交易進行，否則稅務(wù)機關(guān)將進行調(diào)整。 那么這種方法的使用在關(guān)聯(lián)公司最初的利潤目標(biāo)設(shè)定中就需要得以體現(xiàn)，一開始就估量好彼此分?jǐn)偟睦麧檾?shù)額，之后才能在關(guān)聯(lián)銷售時清晰運作。 (2)投資收益的不予分配正如上邊所提到的，減少公司賬面利潤是減少稅收的有效途徑。根據(jù)稅法對公司投資收益所得的納稅規(guī)定，即凡投資方適用

23、的所得稅稅率高于被投資方適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資公司的應(yīng)納稅所得額，依法補繳公司所得稅，公司還可以通過保留低稅地區(qū)被投資公司的利潤不予分配進行納稅策劃。 如果投資公司是盈利公司，而且其所得稅稅率高于被投資公司，應(yīng)盡可能地促使被投資公司不向或推遲對投資者分配利潤(含股息、紅利)，避免或推遲分回的利潤(股息、紅利)補繳所得稅。要達到這一目的，投資公司可追加對被投資公司控股，從而控制被投資公司的利潤分配政策。 這樣做，對投資方來說，可以達到不補稅或遞延納稅的目的；對于被投資公司來說，由于不分配可以減少現(xiàn)金流出，

24、而且這部分資金無需支付利息，等于是增加了一筆無息貸款，因而可以獲得資金的時間價值。 而將盈利留在公司內(nèi)部作為積累項目，股東的權(quán)益增加了，股東掌握的股票價格會上漲，這時股東可以從股價上漲中獲取實惠，但不用繳納股票轉(zhuǎn)讓的個人所得稅。在公司運作之初就著手從利潤分配的角度考慮利潤總額的管理，將使公司的戰(zhàn)略實施更加得心應(yīng)手，從容不迫。 案例資料7-5 中國某紡織品有限公司A，專門生產(chǎn)加工各種紡織品，其生產(chǎn)的手套因為物美價廉而暢銷世界各國，其中美國阿拉斯加石油工人使用的手套幾乎全部由該廠生產(chǎn)。美國紡織品生產(chǎn)廠商因為中國產(chǎn)品的打入而遭受嚴(yán)重排擠，迫不得已，這些廠商聯(lián)合起來影響美國政府，從而使美國政府出臺了一

25、項稅收政策，即對中國出口的紡織品規(guī)定較高的進口關(guān)稅稅率，其中針對手套的稅收政策是每雙手套征收100的進口稅。由于稅負的急驟上升，中國紡織企業(yè)生產(chǎn)手套的成本大幅上揚，在美國市場上的競爭力嚴(yán)重受到影響。A公司管理層迫于壓力，開始研究美國稅法，發(fā)現(xiàn)美國稅法中有一條關(guān)于紡織品的規(guī)定，即進口紡織殘次品按噸征收進口關(guān)稅，而且稅率很低。于是公司銷售部門改變銷售策略，即不再將手套包裝精美后出口，而是單將大批手套的左手捆在一塊兒出口。由于手套僅一支，海關(guān)認(rèn)定為殘次品，該公司輕松獲得稅收上好處。再過一段時間，該公司又從另一海關(guān)向美國出口一批手套，這次全是成捆的右手手套，也被海關(guān)認(rèn)定為殘次品，這樣，該公司產(chǎn)品到美國

26、后經(jīng)包裝，以較低的價格銷往阿拉斯加，最終在市場上獲得了一定的份額。 點評：該公司便是巧妙地利用了美國稅法中的空白處，即僅對成雙手套征高稅，而對單只手套卻沒有規(guī)定。既然沒有規(guī)定，該公司便將其與殘次品聯(lián)系起來從而巧妙地獲取稅收上的好處。 【案例資料76】 某企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品通過直接常規(guī)方式交易的份額很少，大部分通過互聯(lián)網(wǎng)進行電子交易?，F(xiàn)在電子商務(wù)納稅方面還有很多難題尚未解決，該企業(yè)避免了大量的稅款。 【閱讀資料74】跨國公司在華避稅問顎 1跨國公司在華避稅新特點 避稅范圍曰趨廣泛。由于外資準(zhǔn)入領(lǐng)域放開，避稅已由制造業(yè)向商業(yè)、金融、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域擴張。 隱瞞關(guān)聯(lián)關(guān)系(主要是沒有明確的投資關(guān)系)，避稅方法

27、更加隱蔽，策劃的交易過程更加復(fù)雜。 不提供或提供虛假的境外資料。由于相關(guān)法律對不舉證的處罰力度較輕，稅務(wù)機關(guān)的境外調(diào)查手段又有限，相對于如實提供資料所面臨的大額補稅，一些企業(yè)寧可被處罰也不提供資料或提供虛假資料。 資本弱化避稅更加突出，用資本弱化造成高投資回報的假象掩蓋轉(zhuǎn)讓定價避稅。 境內(nèi)合理避稅，尤其是利用稅收優(yōu)惠政策避稅日漸突出。 2我國的反避稅稅制不完善導(dǎo)致反避稅效率低下 我國反避稅的轉(zhuǎn)讓定價稅制：中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實施細則；中華人民共和國稅收征收管理法及其實施細則；關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程以及我國政府與有關(guān)國家政府間簽訂的稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定等。 我國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價稅制

28、與國際慣例相比，顯得過于籠統(tǒng)，規(guī)定不夠明確，缺乏一套科學(xué)、規(guī)范的操作程序和方法及相關(guān)應(yīng)用范例，可操作性較差，無法適應(yīng)新形勢下開展反避稅工作的需要。其不足之處在于： 納稅人的舉證范圍不明確、舉證法律責(zé)任不足。表現(xiàn)在： 要求納稅人提供資料的范圍不明確。稅法規(guī)定：“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)提供有關(guān)的價格、費用標(biāo)準(zhǔn)等資料”，但納稅人所提供的資料是否包括境外關(guān)聯(lián)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資料及境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的再銷售價格、最終銷售價格、費用、財務(wù)報表等，稅法未予明確，稅務(wù)機關(guān)與納稅人存在較大的理解分歧。對納稅人拒絕提供資料的行為處罰力度較輕，企業(yè)往往繳完罰款后，仍拒絕提供資料或是

29、提供虛假的資料，但按法律規(guī)定已不能對其進行進一步的處罰或其他處理，而稅務(wù)機關(guān)又常常無法通過其他途徑獲取有效信息，因此對外企避稅感到無能為力。 對拒不提供境外關(guān)聯(lián)企業(yè)相關(guān)資料的納稅人，稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額的法律依據(jù)不夠充分。 我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價法律法規(guī)條款的模糊，導(dǎo)致納稅人舉證責(zé)任不明確，實質(zhì)上有可能架空納稅人的舉證義務(wù)，造成無法監(jiān)管的局面，嚴(yán)重制約著反避稅工作的開展。 對可比性分析未作具體規(guī)定。公平交易原則是用于處理轉(zhuǎn)讓定價稅收問題的國際標(biāo)準(zhǔn)，采用公平交易原則就是將關(guān)聯(lián)企業(yè)間的受控交易與獨立企業(yè)間的非受控交易進行對比。 OECD轉(zhuǎn)讓定價準(zhǔn)則指出，在決定交易是否具有足夠的可比性，是否可以用來確定

30、公平的交易價格和利潤時，應(yīng)當(dāng)充分考慮所有影響可比性的因素，并對任何實質(zhì)性差異做出合理的、相對準(zhǔn)確的調(diào)整以使交易盡可能的類似?？杀刃允菓?yīng)用正常交易原則的前提，是調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的核心。 我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制雖然似正常交易原則作為調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價行為的基本準(zhǔn)則，但沒有對可比性分析方面做出具體明確的規(guī)定。稅務(wù)機關(guān)在確定交易是否具有可比性方面缺乏足夠的指引，無法對可比性因素進行深入地分析調(diào)整，導(dǎo)致實際操作中主觀隨意性較大。 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的規(guī)定不夠具體、明確。我國規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的4種方法，包括：可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加合理利潤法和其他合理方法。但是，我國轉(zhuǎn)讓定價稅制對各種調(diào)整方法的規(guī)定太過籠

31、統(tǒng)，表現(xiàn)在： 首先，是對各種調(diào)整方法的適用條件和需要考慮的可比性因素沒有作詳細的規(guī)定，從而對具體操作的指導(dǎo)意義不大； 其次，是對“其他合理方法”沒有做出明確的規(guī)定和列舉；最后，是在運用轉(zhuǎn)讓定價方法時，未引入“正常交易值域”的概念，在有多項可 比交易或有多種可行的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法時，若缺少值域觀念，很可能導(dǎo)致做出的調(diào)整與實際應(yīng)調(diào)整的差距偏離較大。 對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的有關(guān)規(guī)定很不完善。由于無形資產(chǎn)具有獨占性和專有性，在市場上很難找到可比對象，對其價值準(zhǔn)確評估、調(diào)查調(diào)整較為困難。我國在關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程中僅對無形資產(chǎn)做了一個十分粗略的規(guī)定，而對其具體含義卻沒有明確規(guī)定，也沒有對其調(diào)整方

32、法做出詳細說明和規(guī)定，在實踐中很難操作?？梢哉f，我國法律在對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查調(diào)整方面幾乎是一片空白。我國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價稅制對避稅地?zé)o明確的界定標(biāo)準(zhǔn)，對避稅地的避稅行為也無有效的防范措施。 【案例資料711】 增值稅法規(guī)定：設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，視同銷售行為納稅，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣市的除外。 這種移送貨物往往是總機構(gòu)向異地非獨立核算的分支機構(gòu)(銷售分公司)移送貨物，由分支機構(gòu)在各地對外銷售。 受貨機構(gòu)將來只有發(fā)生下列兩種情形之一時：向購貨方開具發(fā)票；向購貨方收取貨款，內(nèi)部移送貨物才作為視同銷售行為處理。 為了避免納稅人被提前課稅，也為了加強對企業(yè)集團