中會計實務(wù)第4章投資性房地產(chǎn)

1、第四章 投資性房地產(chǎn)第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的定義、特征及范圍一、投資性房地產(chǎn)的定義與特征投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房 地產(chǎn)應(yīng)當能夠單獨計量和出售。投資性房地產(chǎn)具有以下特征：（一）投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營活動投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。房地產(chǎn)租金就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費收入，是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關(guān)的其他活動形成的經(jīng)濟利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管其增值收益通常與市場供求、經(jīng)濟發(fā)展等因素相關(guān)，但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺

2、取增值收益，也是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關(guān)的其他活動形成的經(jīng)濟利益總流入。（二）投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用 于銷售的房地產(chǎn)企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動，甚至成為個別企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。這就需要將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映，與自用的廠房、辦公樓等房地產(chǎn)和作為存貨（已建完工商品房）的房地產(chǎn)加以區(qū)別，從而更加清晰地反映企業(yè)所持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。二、投資性房地產(chǎn)的范圍投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用

3、權(quán)和已出租的建筑物。（一）屬于投資性房地產(chǎn)的項目1 .已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。對于以經(jīng)營租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認為投資性房地產(chǎn)。【例4-1】 20x9年5月10日，甲公司與乙公司簽訂了一項經(jīng)營租賃合同，約定自20x9年6月1日起，甲公司以年租金 8 000 000元租賃使用乙公司擁有的一塊400 000平方米的場地，租賃期為 8年。20x9年7月1日，甲公司又將這塊場地轉(zhuǎn)租給丙公司，以賺取租金 差價，租賃期為 5年。以上交易假設(shè)不違反國家有關(guān)

4、規(guī)定。本例中，對于甲公司而言，這項土地使用權(quán)不能予以確認，也不屬于其投資性房地產(chǎn)。 對于乙公司而言，自租賃期開始日（20x9年6月1日）起，這項土地使用權(quán)屬于投資性房地產(chǎn)。2 .持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。但是，按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值的土地使用權(quán)。3 .已出租的建筑物已出租的建筑物是指企業(yè) 擁有產(chǎn)權(quán) 并以經(jīng)營租賃方式出租 的房屋等建筑物，包括自行建 造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。企業(yè)在判斷和確認已出租的建筑物時，應(yīng)當把握以下要點：（1）用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有

5、產(chǎn)權(quán)的建筑物，企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn) 。（2）已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營租賃方式出租 的建筑物。一般應(yīng) 自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的 建筑物。（3）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重 大的，應(yīng)當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護、保安等日常輔助服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當將其確認為投資性房地產(chǎn)。（二）不屬于投資性房地產(chǎn)的項目下列房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)：1 .自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，包括自用建 筑

6、物（固定資產(chǎn)）和自用土地使用權(quán)（無形資產(chǎn)）。2 .作為存貨的房地產(chǎn)，通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正 在開發(fā)的商品房和土地 。如果某項房地產(chǎn) 部分用于賺取租金或資本增值、部分自用（即用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理），能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當確認為投資 性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性 房地產(chǎn)。該項房地產(chǎn) 自用的部分，以及不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增 值的部分，應(yīng)當確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量投資性房地產(chǎn)只有在符合定

7、義，并同時滿足下列條件時，才能予以確認：1 .與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。2 .該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。投資性房地產(chǎn)初始計量時，應(yīng)當按照成本進行計量。（一）外購投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入的同時開始對外出租或用于資本增值，才能作為投資性房地產(chǎn)加以確認。企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應(yīng)當先將外購的 房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日起，才能從固定 資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)外購投資性房地產(chǎn)時， 應(yīng)當按照取得時的實際成本進行初始計量。 取得時的實際成 本，包括購買價款、

8、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。 采用成本模式進行后續(xù)計 量的，企業(yè)應(yīng)當在購入投資性房地產(chǎn)時， 借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款” I 科目；采用 公允價值模式 進行后續(xù)計量的，企業(yè)應(yīng)當在購入投資性房地產(chǎn)時， 借記“投資性 房地產(chǎn)一一成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。（二）自行建造投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量企業(yè)自行建造的房地產(chǎn)，只有在 自行建造活動完成（即達到預(yù)定可使用狀態(tài)）的同時開 始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。企業(yè)自行建造房地產(chǎn) 達到預(yù)定可使用狀態(tài)后

9、一段時間才對外出租或用于資本增值的， 應(yīng)當先將自行建造的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨，自租賃期開始日或用于資 本增值之日開始，從固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)， 其成本由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出 構(gòu)成，包括土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予資本化的借款費用、支付的其他費用和 分攤的間接費用等。 采用成本模式 進行后續(xù)計量的，應(yīng)按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成 本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目。采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，應(yīng)按照確定的自行建造投資性房地產(chǎn)成本，借記“投資性房地產(chǎn)一一成本”科目，貸

10、記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目?！纠?-2】 20x9年2月，甲公司從其他單位購入一塊土地，并在這塊土地上開始自行 建造兩棟廠房。20x9年11月，甲公司預(yù)計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同， 將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時開始起租。20x9年12月5日，兩棟廠房同時完工。該塊土地使用權(quán)的成本為9 000 000元；兩棟廠房的實際造價均為12 000 000元，能夠單獨出售。假設(shè)甲公司采用成本模式進行后續(xù)計量。甲公司的賬務(wù)處理如下：土地使用權(quán)中的對應(yīng)部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=9 000 000 X （12 000 000+24 000000） = 4

11、 500 000（ 元）借：固定資產(chǎn)一一廠房12 000 000投資性房地產(chǎn)廠房12 000 000貸：在建工程廠房24 000 000借：投資性房地產(chǎn)一一已出租土地使用權(quán)4 500 000貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) （9 000 000 +2）4 500 000二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)計量（一）資本化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入投資性房地產(chǎn)成本。例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能，往往需要對投資性房地產(chǎn)進行改建、擴建而使其更加堅固耐用，或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢，改擴建或裝修支出滿足確認條件的，應(yīng)當將其資本化。采用成本模式計量的，投資性

12、房地產(chǎn)進入改擴建或裝修階段后，應(yīng)當將其賬面價值轉(zhuǎn)入改擴建工程。借記“投資性房地產(chǎn)一一在建”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊”等科目，貸記“投 資性房地產(chǎn)”科目“發(fā)生資本化的改良或裝修支出，通過“投資性房地產(chǎn)一一在建”科目歸 集，借記“投資性房地產(chǎn)一一在建”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。改擴建或裝修完成后，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)一一在建”科目 。采用公允價值模式 計量的，投資性房地產(chǎn)進入改擴建或裝修階段，借記“投資性房地產(chǎn)一一在建”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)一一成本”、“投資性房地產(chǎn)一一公允價值變動”等科目；在改擴建或裝修完成后，借記“投資性房地產(chǎn)一一成本”科目，貸記“

13、投資性房地 貸一一在建”科目。企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷?！纠?-3】 20x9年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房 原價為50 000 000元，已計提折舊10 000 000元。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定 在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將該廠房出租給丙公司。20x9年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進入改擴建工程。20x9年12月31日，該廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出5 000 000元，

14、均已 支付，即日按照租賃合同出租給丙公司。假定甲公司采用成本計量模式。本例中，改擴建支出屬于后續(xù)支出，假定符合企業(yè)會計準則第 3號一一投資性房地產(chǎn)第六條的規(guī)定，應(yīng)當計入投資性房地產(chǎn)的成本。甲公司的賬務(wù)處理如下：(1) 20x9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程借：投資性房地產(chǎn)一一廠房一一在建40 000 000投資性房地產(chǎn)累計折舊10 000 000貸：投資性房地產(chǎn)廠房50 000 000(2) 20x9 年5月31日至20x9年12月31日，發(fā)生改擴建支出借：投資性房地產(chǎn)一一廠房一一在建5 000 000貸：銀行存款5 000 000(3) 20x9 年12月31日，改擴建工程完工借：

15、投資性房地產(chǎn)一一廠房45 000 000貸：投資性房地產(chǎn)一一廠房一一在建45 000 000【例4-4】 20x9年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提 高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將該廠房出租給丙公司。20x9年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進入改擴建工程。20x9年5月31日，該廠房賬面余額為 20 000 000 元，其中成本 16 000 000 元，累計公允價值變動 4 000 000元。20x9年11月30日該廠房 改擴建工程完工，共發(fā)生支出3 000 000元，均

16、已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司。假定甲公司采用公允價值計量模式。甲公司的賬務(wù)處理如下：(1) 20x9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程借：投資性房地產(chǎn)一一廠房一一在建20 000 000貸：投資性房地產(chǎn)一一廠房一一成本16 000 000公允價值變動4 000 000(2) 20x9 年5月31日至20x9年11月30日，發(fā)生改擴建支出借：投資性房地產(chǎn)一一廠房一一在建3 000 000貸：銀行存款3 000 000(3) 20x9 年11月30日，改擴建工程完工借：投資性房地產(chǎn)一一廠房一一成本23 000 000貸：投資性房地產(chǎn)一一廠房一一在建23 000 000(二)費用化的后

17、續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，如企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行日常維護所發(fā)生的支出，應(yīng)當在發(fā)生時 計入當期損益，借記“其他業(yè)務(wù)成本” 等科目，貸記“銀行存款”等科目 。第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本和公允價值兩種模式，通常應(yīng)當采用成本模式計量，滿 足特定條件時也可以采用公允價值模式計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。一、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式 對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當遵循以下會計處理規(guī)定。1 .按照固定資

18、產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目。2 .取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等 科目。3 .投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回?！纠?-5】 甲公司將移一棟寫字樓出租給乙公司使用，確認為投資性房地產(chǎn)，采用成 本模式進行后續(xù)計量，假設(shè)這棟辦公樓的成本為72 000 000元，按照年限平均法計提折舊，使

19、用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。經(jīng)營租賃合同約定，乙公司每月等額支付甲公司租金 400 000 元。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）每月計提折舊每月計提的折舊 =（72 000 000+20）+ 12 = 300 000（元）借：其他業(yè)務(wù)成本一一出租寫字樓折舊300 000貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊300 000（2）每月確認租金收入借：銀行存款（或其他應(yīng)收款）400 000貸：其他業(yè)務(wù)收入出租寫字樓租金收入400 000二、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)只有存在 確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公

20、允價值計量模式，就應(yīng)當對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。（一）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足以下兩個條件：1 .投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。所在地，通常指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中型城市，應(yīng)當為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。2 .企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相 關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、 結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處

21、地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。投資性房地產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產(chǎn)交換的價格。確定投資性房地產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)當參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格（市場公開報價）；無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價格的，應(yīng)當參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計；也可以基于預(yù)計未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計量。（二）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當遵循以下會計處理規(guī)定：1 .不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投

22、資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于原賬面價值的差額，借記“投資性房地借一一公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目 ；公允價值低于原賬面價值 的差額，作相反的賬務(wù)處理 。2 .取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等 科目?！纠?-6】 20x9年9月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司新建造的一棟 寫字樓租賃給乙公司使用，租賃期為10年。20x9年12月1日，該寫字樓開始起租，寫字樓的工程造價為80 000 000元，公允價值也為相同金額。該寫字樓所在區(qū)域有活躍的房

23、地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房地產(chǎn)的市場報價，甲公司決定采用公允價值模式對該項出租的房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。在確定該投資性房地產(chǎn)的公允價值時，甲公司選取了與該處房產(chǎn)所處地區(qū)相近，結(jié)構(gòu)及用途相同的房地產(chǎn)， 參照公司所在地房地產(chǎn)交易市場上平均銷售價格。結(jié)合周邊市場信息和自有房產(chǎn)的特點。20x9年12月31日，該寫字樓的公允價值為 84 000 000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1） 20x9年12月1日，甲公司出租寫字樓借：投資性房地產(chǎn)一一寫字樓一一成本80 000 000貸：固定資產(chǎn)寫字樓80000 000（2） 20x9 年12月31日，按照公允價值調(diào)整期賬面價值，公允價值與原

24、賬面價值之間 的差額計入當期損益借：投資性房地產(chǎn)一一寫字樓一一公允價值變動4 000 000貸：公允價值變動損益一一投資性房地產(chǎn)4 000 000三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更為保證會計信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更 。只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模式計量變更為公允價值模式計量。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。企業(yè)變更投資性房地產(chǎn)計量模式，符合企業(yè)會計準則第3號一一投資性房地產(chǎn)規(guī)定的，應(yīng)當按照計量模式變更日投資

25、性房地產(chǎn)的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)一一成本”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按照原賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科 目，按照公允價值與其賬面價值之間的差額，貸記或借記“利潤分配一一未分配利潤”、“盈余公積”等科目。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。在極少數(shù)情況下，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當 企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)（或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動或改變用途后首次成為 投資性房地產(chǎn)）時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可

26、靠取得的，應(yīng)當對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。但是，采用 成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地 產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，該企業(yè)仍應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù) 計量O第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換（一）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是指房地產(chǎn)用途的變更。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地 產(chǎn)：1 .投資性房地產(chǎn)開始自用，即將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達

27、到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將其用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。2 .作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租 ，通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng) 營租賃的方式出租， 存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。3 .自用建筑物停止自用，改為出租。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，固定資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。4 .自用土地使用權(quán)停止自用，改用于賺取租金或資本增值。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的土地使用權(quán)改用于賺取租金

28、或資本增值，該土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后，確定用于賺取租金或資本增值的日期 。5 .房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為 存貨。在這種情況下， 轉(zhuǎn)換日為租賃期滿，企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議明確表明 將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期 。以上所指確鑿證據(jù)包括兩個方面：一是企業(yè)董事會或類似機構(gòu)應(yīng)當就改變房地產(chǎn)用途 形成正式的書面決議；二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改 為出租狀態(tài)。（二）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理1 .成本模式下的轉(zhuǎn)換（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。企業(yè)將采用成本模式

29、計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目，按其賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地 產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目。（2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。企業(yè)將采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當按照該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計提

30、的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累 計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其 賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。（3）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地 產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額， 借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或 攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已

31、計提減值準備的，借記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸 記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目?！纠?-7】 甲公司擁有一棟本公司總部辦公使用的辦公樓，公司董事會就將該棟辦公 樓用于出租形成了書面決議。20x9年4月10日，甲公司與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20x9年5月1日，租期為5年。20x9年5月1日，這棟辦公樓的賬面余額為500 000 000元，已計提折舊 5 000 000元。假設(shè)甲公司所在城市不存在活躍的房地產(chǎn)交易市場。甲公司的賬務(wù)處理如下：20x9年5月1日借：投資性房地產(chǎn)一一辦公樓500 000 000累計折舊5 000

32、 000貸：固定資產(chǎn)辦公樓500 000 000投資性房地產(chǎn)累計折舊5 000 000(4)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌 價準備”，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目 。【例4-8 甲公司是從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，20x9年4月10日，甲公司董事會就將其開發(fā)的一棟寫字樓不再出售改用作出租形成了書面決議。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協(xié) 議，將此寫字樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20x9年5月1日，租賃期為5年。20x9年5月1日，

33、該寫字樓的賬面余額為500 000 000元，未計提存貨跌價準備，轉(zhuǎn)換后采用成本模式進行后續(xù)計量。甲公司的賬務(wù)處理如下：20x9年5月1日借：投資性房地產(chǎn)寫字樓500 000 000貸：開發(fā)產(chǎn)品500 000 0002 .公允價值模式下的轉(zhuǎn)換(1)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項 投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)一一成本”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的累計 公允價值

34、變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)一一公允價值變動”科目，按其差額，貸記或 借記“公允價值變動損益”科目 ?！纠?-9】 20x9年11月1日，租賃期滿，甲公司將出租的寫字樓收回，公司董事會就將該寫字樓作為辦公樓用于本公司的行政管理形成了書面決議。20x9年11月1日，該寫字樓正式開始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當日的公允價值為72 000 000元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為70 000 000元，其中，成本為67 000 000 元，公允價值變動為增值 3 000 000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)寫字樓72 000 000貸：投資性房地產(chǎn)一一

35、寫字樓一一成本67 000 000公允價值變動3 000 000公允價值變動損益一一投資性房地產(chǎn)2 000 000(2)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按該項投資性 房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)一一成本”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價 值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)一一公允價值變動”科目；按其差額，貸記或借記“公 允價值變動損益”科目。(3)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用土地使用權(quán)

36、或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)一一成本”科目， 按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，原已計提減值 準備的，借記“無形資產(chǎn)減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“無 形資產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”科目；同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借 記“公允價值變動損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資 本公積一一其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部 分應(yīng)轉(zhuǎn)入當期損益?！纠?-10】 20x9年8月，甲公司打算

37、搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲公司準備將其出租，以賺取租金收入，已經(jīng)公司董事會批準形成書面決議。20x9年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2x10年1月1日，甲公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，租賃期為3年。在該例中，甲公司應(yīng)當于租賃期開始日（2x10年1月1日），將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。該辦公樓所在地房地產(chǎn)交易活躍，公司能夠從市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，假設(shè)甲公司對出租的該辦公樓采用公允價值模式計量。假設(shè)2x10年1月1日，該辦公樓的公允價值為 380 000 000元，其原價為550 000 000元，已提折舊 150 000 000 元。甲公司的賬務(wù)處理如下：2x10年1月1日借：投資性房地產(chǎn)一一辦公樓一一成本380 000 000公允價值變動損益一一投資性房地產(chǎn)20 000 000累計折舊150 000 000貸：固定資產(chǎn)550 000 000（4）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換