保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量問題的研究

1、保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量問題的研究一、保費(fèi)收入概念及特點(diǎn)1保費(fèi)收入的概念保費(fèi)收入是保險(xiǎn)公司為履行保險(xiǎn)合同規(guī)定的義務(wù)而向投保人收取的對價(jià) 收入。保費(fèi)收入有兩個(gè)方面的內(nèi)涵：一方面,保費(fèi)收入是由于投保人依據(jù)保險(xiǎn)合同 的約定向保險(xiǎn)人繳付保險(xiǎn)費(fèi)而形成的，從經(jīng)濟(jì)角度觀察，保險(xiǎn)費(fèi)是保戶為形成共 同風(fēng)險(xiǎn)保障而分?jǐn)偟馁Y金；從法律角度觀察，保險(xiǎn)費(fèi)是保戶為獲得賠付請求而付 出的代價(jià)。另一方面,保費(fèi)收入是保險(xiǎn)公司最主要的資金流入渠道，同時(shí)也是保險(xiǎn) 人履行保險(xiǎn)責(zé)任最主要的資金來源。從資產(chǎn)層面看，保險(xiǎn)費(fèi)收取形成了保險(xiǎn)資金 的流入，是保險(xiǎn)資產(chǎn)增長的主要?jiǎng)恿Γ粡呢?fù)債層面看，由于保險(xiǎn)資金的流入的前提 是保險(xiǎn)人要履行約定的保險(xiǎn)責(zé)任，因

2、此資金流入的結(jié)果造成了保險(xiǎn)負(fù)債的增加。2保費(fèi)收入的特征保費(fèi)收入所帶來的經(jīng)濟(jì)效果是現(xiàn)金資產(chǎn)的流入，并且保險(xiǎn)公司利用資金 流入與流出的時(shí)間差，通過資金運(yùn)用以及對保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的集中與分散的管理，形成損益,與其他行業(yè)存在明顯的差異。同時(shí),對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi) 收入也存在內(nèi)涵上的差異，這些都形成了保險(xiǎn)行業(yè)收入的基本特征。(1)保費(fèi)收入的行業(yè)性特點(diǎn)：第一、保費(fèi)收入增加的同時(shí)也增加了保險(xiǎn)負(fù)債。 對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，保險(xiǎn) 人所收到的保險(xiǎn)費(fèi)由于保險(xiǎn)期間與會(huì)計(jì)期間的不一致 ，造成當(dāng)期所收取的保險(xiǎn)費(fèi) 與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)間上的不匹配，因此,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對于保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)未經(jīng) 過期間的收入應(yīng)通過負(fù)債進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)

3、整。對于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，實(shí)行均衡保費(fèi)方 式,但由于保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的不均衡性，造成投保人所繳納的保險(xiǎn)費(fèi)與保險(xiǎn)實(shí)際需要的 保險(xiǎn)費(fèi)在保險(xiǎn)初期存在一定的差異，在財(cái)務(wù)上產(chǎn)生保險(xiǎn)費(fèi)的溢繳情況，其溢繳保 險(xiǎn)費(fèi)是保險(xiǎn)負(fù)債的重要組成部分。同時(shí)，由于保險(xiǎn)期間與會(huì)計(jì)期間往往不一致， 從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度看，也應(yīng)通過負(fù)債對當(dāng)期所收取的保費(fèi)收入進(jìn)行相應(yīng)的權(quán)責(zé) 發(fā)生制調(diào)整。第二、形成保險(xiǎn)公司保費(fèi)收入的來源保險(xiǎn)費(fèi)，是對未來保險(xiǎn)成本的預(yù)見，而非實(shí)際保險(xiǎn)成本。保險(xiǎn)為每一保險(xiǎn)商品確定價(jià)格,不可能根據(jù)該保險(xiǎn)單實(shí) 際發(fā)生的保險(xiǎn)成本確定，而是通過專業(yè)人員，憑過去發(fā)生保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的概率統(tǒng)計(jì)，以 現(xiàn)在的經(jīng)驗(yàn)對未來可能發(fā)生保險(xiǎn)成本的一種預(yù)見，與制造業(yè)根據(jù)

4、實(shí)際成本確定售價(jià)的方式恰恰相反。制造成本會(huì)計(jì)與保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的區(qū)別如圖一所示：(2)不同保費(fèi)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)特征第一、短期業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的會(huì)計(jì)特征 短期性保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)費(fèi)以躉收為原則，期收為例外。 由于短期性保險(xiǎn)假定風(fēng)險(xiǎn)平均于保險(xiǎn)期間，且保險(xiǎn)期間短暫，故其保險(xiǎn) 費(fèi)不必平均化設(shè)計(jì)。 保費(fèi)收入的實(shí)現(xiàn)過程與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的過程一般形成同步對應(yīng)關(guān)系。 保費(fèi)不采用平均化收取，且保險(xiǎn)期間短暫，保險(xiǎn)單無任何現(xiàn)金價(jià)值，因 此,不能向保單持有者提供保單質(zhì)押貸款。 保險(xiǎn)費(fèi)與保險(xiǎn)期間成比例關(guān)系，可實(shí)施先暫繳后調(diào)整，或在期末根據(jù)保 險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生概率對下期保費(fèi)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。第二、長期業(yè)務(wù)保險(xiǎn)收入的會(huì)計(jì)特點(diǎn) 長期性保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)費(fèi)

5、以期收為原則，躉收為例外。 由于風(fēng)險(xiǎn)無法平均于保險(xiǎn)期間，且保險(xiǎn)期間長，其保險(xiǎn)費(fèi)多為平均化設(shè)計(jì)。 由于保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的不均衡性，導(dǎo)致保險(xiǎn)人當(dāng)期收取的保費(fèi)收入與應(yīng)收取 的保費(fèi)收入不一致，在保險(xiǎn)初期形成了保費(fèi)溢繳,因而使保單具有一定的儲蓄性 特征,形成可為保單持有者提供質(zhì)押貸款的保單現(xiàn)金價(jià)值。 保險(xiǎn)費(fèi)的繳納雖為保險(xiǎn)合同生效的要件，除首期保險(xiǎn)費(fèi)滯繳將影響保 險(xiǎn)合同生效外，續(xù)期的滯繳因其前繳保費(fèi)具有現(xiàn)金價(jià)值 ，保險(xiǎn)合同的效力并不會(huì) 完全受保費(fèi)滯繳的影響。 由于保險(xiǎn)合同的長期性特征，且已繳保險(xiǎn)費(fèi)有一定的預(yù)繳成份，如果當(dāng) 期假設(shè)與未來假設(shè)有較大的差異，保險(xiǎn)人也不能對所應(yīng)收的保險(xiǎn)費(fèi)進(jìn)行調(diào)整。二、保險(xiǎn)商品的計(jì)價(jià)原則及

6、價(jià)格內(nèi)容的構(gòu)成1、 保險(xiǎn)商品的計(jì)價(jià)原則保險(xiǎn)商品的計(jì)價(jià)采用“收支相等原則” ，即：保險(xiǎn) 商品所收取的純保費(fèi)總額應(yīng)與其所給付(或賠款)的總額相等。收支相等原則是保 險(xiǎn)業(yè)不可或缺的重要技術(shù)原則，它規(guī)范了兩個(gè)方面的內(nèi)容：一方面,它規(guī)范了保險(xiǎn) 整個(gè)收支的原則；另一方面，保險(xiǎn)商品的計(jì)價(jià)引入了 “給付與反給付相等”的原則,這一原則是計(jì)算單個(gè)保險(xiǎn)合同純保費(fèi)的重要依據(jù)。保險(xiǎn)商品作為無形商品，其定價(jià)也要依據(jù)保險(xiǎn)成本來確定。但保險(xiǎn)商品成 本的制造過程跨越出售時(shí)點(diǎn)的前后，至出售時(shí)成本尚無法確定，屬于預(yù)計(jì)成本。由 于保險(xiǎn)成本源于預(yù)計(jì)，其與實(shí)際成本不可能正好相等，形成保險(xiǎn)定價(jià)成本與實(shí)際 成本之間的差異，這兩種成本的差異是

7、保險(xiǎn)公司利益的主要來源。2、保險(xiǎn)商品價(jià)格內(nèi)容的構(gòu)成保險(xiǎn)商品的價(jià)格分為總價(jià)和單價(jià)?？們r(jià)是指每一保險(xiǎn)單所應(yīng)繳納的總的 保險(xiǎn)費(fèi)。單價(jià)即為保險(xiǎn)費(fèi)率，是指每一危險(xiǎn)計(jì)算單位的費(fèi)用率，亦即保險(xiǎn)費(fèi)占保險(xiǎn) 金額的比率。保險(xiǎn)商品的價(jià)格內(nèi)容構(gòu)成如圖二所示 ：從結(jié)構(gòu)上分析，總保費(fèi)是由純保費(fèi)與附加保費(fèi)兩個(gè)部分組成，純保費(fèi)是提 供保險(xiǎn)商品有用性與有價(jià)性的源泉，是保險(xiǎn)人利用損失概率計(jì)算而成。純保費(fèi)又 分為危險(xiǎn)保費(fèi)與儲蓄保費(fèi)兩個(gè)部分，危險(xiǎn)保費(fèi)是保險(xiǎn)賠款及死亡給付的資金來源 儲蓄保費(fèi)是滿期給付、退保金的資金來源。附加保費(fèi)分為營運(yùn)費(fèi)用、安全附加和 預(yù)計(jì)利潤三部分。其中營運(yùn)費(fèi)用是取得成本及日常經(jīng)營管理成本的來源，對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)區(qū)

8、分為傭金與管理費(fèi)用；對于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)區(qū)分為新契約費(fèi)、維持費(fèi) 用、收費(fèi)費(fèi)用三個(gè)部分。安全附加對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)是為重大危險(xiǎn)等所預(yù)存的準(zhǔn) 備;對于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)是為統(tǒng)計(jì)上的偏差等所預(yù)存的準(zhǔn)備。預(yù)計(jì)利潤提供保險(xiǎn)經(jīng) 營者的預(yù)計(jì)報(bào)酬。三、我國及主要發(fā)達(dá)國家保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量研究我國對長期業(yè)務(wù)與短期業(yè)務(wù)保費(fèi)收入采用了相同的確認(rèn)與計(jì)量原則，其原則規(guī)范了保費(fèi)收入確認(rèn)的三個(gè)條件：一是保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任 二是與保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入公司 ；三是與保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠 可靠地計(jì)量。保費(fèi)收入按保險(xiǎn)合同規(guī)定應(yīng)向投保人收取的金額確認(rèn)。主要發(fā)達(dá)國家對保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量制定了不同的方法，這些方法體現(xiàn)了各

9、國對保險(xiǎn)業(yè)務(wù) 的基本認(rèn)識。下面對澳大利亞等國保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量方法作一簡要的介紹：1、澳大利亞。澳大利亞對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)制定了不同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。AASB1023規(guī)定了短期性保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)原則是：保 險(xiǎn)公司開始承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，（2）假設(shè)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展模式以均勻分布來處理。在這種條 件下,大多數(shù)的短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)人收到保費(fèi)時(shí)作為負(fù)債（遞延保費(fèi)）處理,然后在保單期限內(nèi)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)程和經(jīng)過的時(shí)間同比例攤作收入。AASB1038規(guī)定了長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)原則，即,如果保費(fèi)構(gòu)成能夠可靠計(jì)量，則應(yīng)在收到 保費(fèi)時(shí)將其中風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)率部分確認(rèn)為收入，而將其中的儲蓄或投資部分確認(rèn)為保單 負(fù)債。

10、若這些構(gòu)成無法可靠計(jì)量，則應(yīng)將整個(gè)保費(fèi)確認(rèn)為收入。2、 法國。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)人收到保費(fèi)時(shí)全額確認(rèn)為保費(fèi)收入，與會(huì)計(jì) 年度不一致的收入部分通過未經(jīng)過保費(fèi)（負(fù)債）的提取進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整。長期 保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)人收到保費(fèi)時(shí)全額確認(rèn)為收入，儲蓄與投資成分的收入通過責(zé)任準(zhǔn) 備金的提取進(jìn)行調(diào)整。,然后在保單的有效期,則在分?jǐn)倳r(shí)必須考慮,收到的與報(bào)告年度3、德國。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)開始被記為遞延保費(fèi) 內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。如果關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)分布與保費(fèi)之間的假設(shè)不合適 風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展模式。長期性保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在收到保費(fèi)時(shí)報(bào)告為收入不相關(guān)的保費(fèi)作為未到期保費(fèi)列示。相應(yīng)地，若財(cái)務(wù)報(bào)告年度的截止日在保險(xiǎn)期 間內(nèi),則財(cái)務(wù)報(bào)告中的壽險(xiǎn)準(zhǔn)備金須以保

11、險(xiǎn)期間開始與結(jié)束時(shí)的壽險(xiǎn)準(zhǔn)備金的線 性插值來計(jì)算。4、日本。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收到保費(fèi)時(shí)記錄為負(fù)債 （遞延保費(fèi)）,并且在保單 有效期內(nèi)加以分?jǐn)偂ｉL期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在收到保費(fèi)時(shí)確認(rèn)為收入。5、荷蘭。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)開始體現(xiàn)為負(fù)債（遞延保費(fèi)）并且在保險(xiǎn)期限內(nèi)平均分?jǐn)?。但如果風(fēng)險(xiǎn)在此期間并不均衡分布，保費(fèi)必須據(jù)此而進(jìn)行一些調(diào)整。長 期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)費(fèi)列示到“到期保費(fèi)賬戶”和“準(zhǔn)備金賬戶”中。到期保費(fèi)賬戶包括該會(huì)計(jì)年度的到期保費(fèi)和未到期保費(fèi)技術(shù)準(zhǔn)備金的變動(dòng)。因此，收入中包含了在凈值基礎(chǔ)上的到期邊際，該邊際須用足夠謹(jǐn)慎的精算方法確定。6、英國。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收到時(shí)記為收入，但未到期部分被遞延。長期保 險(xiǎn)業(yè)務(wù)在收到保費(fèi)時(shí)確

12、認(rèn)為收入。業(yè)務(wù)的保費(fèi)包括在營業(yè)保費(fèi)中。將營業(yè)保費(fèi)加上分入保費(fèi) 凈保費(fèi)。保單持有人所承擔(dān)的保費(fèi)稅也包括在營業(yè)保費(fèi)中。 保險(xiǎn)保障額相對應(yīng)的保費(fèi)在合同有效期內(nèi)被調(diào)整為收入。7、美國。短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的營業(yè)保費(fèi)是指：向保單持有人收取的數(shù)額，直接 ,再減去分出保費(fèi)，得到與保險(xiǎn)公司所提供的 由于這些保險(xiǎn)合同的風(fēng)險(xiǎn)期與合同期間并不一致，所以按已提供的保險(xiǎn)保障額的比例將保費(fèi)調(diào)整為收 入。人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)毛保費(fèi)被定義為根據(jù)保險(xiǎn)合同向保單持有人收取的金額。當(dāng)長期險(xiǎn)（萬能壽險(xiǎn)類合同和限期交費(fèi)合同除外）的保單持有人應(yīng)交保費(fèi)時(shí)，長期險(xiǎn)保 費(fèi)即確認(rèn)為收入。萬能保險(xiǎn)、投資連接類產(chǎn)品中，對投保人提供服務(wù)所收取的費(fèi) 用,被報(bào)告為收入。

13、為投資合同（即保險(xiǎn)公司沒有死亡、疾病保障等方面的責(zé)任 ） 而收取的金額應(yīng)報(bào)告為負(fù)債，并用處理生息或其他金融工具的會(huì)計(jì)方法來進(jìn)行處 理。四、保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量模式及其評價(jià)根據(jù)以上研究結(jié)果，各個(gè)國家在保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量上存在不同的模式 ， 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前在這一問題上也沒有一個(gè)統(tǒng)一意見。保費(fèi)收入的報(bào)告口徑不一，造成了各國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)信息語言交流的困難。1998年財(cái)政部對保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度與財(cái) 務(wù)制度作了重大修改后，根據(jù)保險(xiǎn)業(yè)專業(yè)化經(jīng)營的特點(diǎn)制定了保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì) 量統(tǒng)一規(guī)范，但由于只是一個(gè)原則性規(guī)范，對具體保險(xiǎn)業(yè)務(wù)類型及新近出現(xiàn)的保 險(xiǎn)衍生產(chǎn)品沒有具體的規(guī)范，造成了保險(xiǎn)公司之間保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量的不統(tǒng) 一。

14、通過對我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)與計(jì)量原則與其他國家比較，我們認(rèn)為當(dāng)前我國保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度在收入確認(rèn)與計(jì)量中有以下幾個(gè)問題值得研究：一是長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)是否制定不同的確認(rèn)原則。由于長期保險(xiǎn)合同與短期保險(xiǎn) 合同在收入類型上具有不同的特點(diǎn)，同時(shí)保險(xiǎn)收入所賦予的內(nèi)涵各不相同，如短 期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)有直接關(guān)系，而長期保險(xiǎn)合同由于具有儲蓄性、 投資性特點(diǎn)，其收入中包含有儲蓄、投資等因素，風(fēng)險(xiǎn)因素并不是唯一的；二是保 費(fèi)收入的報(bào)告是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)問題。由于保險(xiǎn)年度與會(huì)計(jì)年度不一致問題，導(dǎo)致了當(dāng)年所反映的收入包含了下一個(gè)會(huì)計(jì)年度 的收入部分，目前,我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度雖規(guī)范了保費(fèi)收入確認(rèn)的

15、基本原則，但財(cái)務(wù)報(bào)表所報(bào)告的保費(fèi)收入基本是在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的數(shù)額，保險(xiǎn)繳納營業(yè)稅都是 按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)計(jì)算的；三是長期合同收入中所含儲蓄成分或投資成分是否應(yīng) 作為收入確認(rèn)問題。目前我國對于長期保險(xiǎn)合同所含附加的儲蓄成分和投資成分 都作為收入確認(rèn)。但是由于附加的儲蓄成分與投資成分所獲得的收入與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn) 并沒有直接的關(guān)系，如將其確認(rèn)為收入，在很大程度上違背了保險(xiǎn)的真實(shí)目的，造 成我國保險(xiǎn)業(yè)收入與其他國家保費(fèi)收入的確認(rèn)口徑不同，不利于保險(xiǎn)業(yè)國際間的交往與對比研究。同時(shí),也不利于政府監(jiān)管部門對保險(xiǎn)業(yè)的監(jiān)管；四是在一般公認(rèn) 會(huì)計(jì)原則與監(jiān)管會(huì)計(jì)原則下，是否存在不同的收入確認(rèn)方法等問題。當(dāng)前,國際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)

16、對保費(fèi)收入采用了不同的確認(rèn)與計(jì)量模式 ，比較公認(rèn) 的模式有：短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的遞延與匹配模式和資產(chǎn)負(fù)債模式 ；長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保 單持有人存款模式和保單持有人利益模式。下面對這些模式作一基本評價(jià) ：1、短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)模式(1) 遞延與匹配模式也稱遞延保費(fèi)模式。在這種模式下 ，保險(xiǎn)人在收到保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)全額確認(rèn)為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。在假定保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)均衡發(fā)生的前提下，在保單有效期內(nèi)，保費(fèi)收入在保單經(jīng)過期間按直線法均衡分割未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，并按此金額確認(rèn)為保費(fèi)收入；如果保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)明顯不均衡，一些國家也允許采用不均 衡的方式分?jǐn)偽吹狡谪?zé)任準(zhǔn)備金，并按相應(yīng)金額確認(rèn)為保費(fèi)收入。遞延與匹配模式通過將保費(fèi)收入遞延，

17、使收入確認(rèn)的時(shí)間及金額達(dá)到與保險(xiǎn)所應(yīng)負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)同 步、同程度，符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。(2) 資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式。在該模式下，保險(xiǎn)人在保險(xiǎn)責(zé)任開始時(shí)全額對應(yīng) 收取的保費(fèi)確認(rèn)為保費(fèi)收入，同時(shí)保險(xiǎn)人通過提取未到期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，達(dá)到保費(fèi) 收入與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任在財(cái)務(wù)報(bào)告中匹配的目的。 資產(chǎn)負(fù)債模式分別確認(rèn)保費(fèi)收入 與保險(xiǎn)未到期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，兩者互不關(guān)聯(lián)，與遞延與匹配模式有本質(zhì)的區(qū)別。從保 險(xiǎn)行業(yè)特性分析，保險(xiǎn)人通過保險(xiǎn)合同的訂立，收到保險(xiǎn)費(fèi)意味著保險(xiǎn)人應(yīng)根據(jù) 保險(xiǎn)條款提供保險(xiǎn)保障，是不確定保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的開始。保險(xiǎn)人的所承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng) 代表保險(xiǎn)人在該保單下的凈風(fēng)險(xiǎn)，投保人繳納的保費(fèi)并不完全是該保險(xiǎn)標(biāo)的

18、的風(fēng) 險(xiǎn)價(jià)值。因此，遞延與匹配模式所產(chǎn)生的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金并不能完全描述保險(xiǎn)人負(fù)債的真實(shí)狀況，保險(xiǎn)人應(yīng)記錄的負(fù)債不是遞延的收入，而是未到期風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。以上兩種模式給短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)導(dǎo)入了兩種不同的收入確認(rèn)理念，同時(shí)也導(dǎo)致了對保險(xiǎn)負(fù)債不同的認(rèn)識。遞延與匹配模式遵重了會(huì)計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制的 基本約束，將收入和相關(guān)費(fèi)用起來，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)報(bào)告收入的數(shù)額和時(shí)間，但回避了保 險(xiǎn)行業(yè)基本特征，對保險(xiǎn)負(fù)債下了一個(gè)并不確切的定義。資產(chǎn)負(fù)債模式重點(diǎn)強(qiáng)調(diào) 保費(fèi)收入與保險(xiǎn)責(zé)任應(yīng)保持相互獨(dú)立的原則 ，照顧到了保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的基本特性，但 在收入的確認(rèn)上不能從會(huì)計(jì)報(bào)表上直觀地反映收入與負(fù)債的匹配關(guān)系。2、長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)模式(

19、1) 保單持有人存款模式又稱后瞻法。在該模式下，通常將所收取的保險(xiǎn)費(fèi)中含有的投資和儲蓄部分確認(rèn)為存款負(fù)債的增加 ，這項(xiàng)存款余額代表了保單持 有人在保險(xiǎn)合同上的權(quán)利。同時(shí)將含有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)作為保費(fèi)收入確認(rèn)。隨著人壽保險(xiǎn)變動(dòng)條款和給予雙方更大謹(jǐn)慎權(quán)保單的出現(xiàn)，保單持有人存款模型 變得更加流行。如萬能壽險(xiǎn)、投資連接產(chǎn)品、變額壽險(xiǎn)及指數(shù)型保單，盡管這些保單條款各異，它們每一個(gè)都包含對保單持有人獨(dú)立的賬戶 ，這些賬戶主要用來 傳遞不同時(shí)期和不同功能的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，與銀行存款賬戶并無多大的區(qū)別。這些從 傳統(tǒng)保險(xiǎn)產(chǎn)品中衍生出來的業(yè)務(wù)只對投保人提供服務(wù)并收取相應(yīng)的管理費(fèi)用。保單持有人存款模式與遞延匹配模式在負(fù)

20、債確認(rèn)上有類似的做法，在保費(fèi)收入確認(rèn) 與計(jì)量上又采用了與遞延與匹配模式不同的做法 ，主要是由于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)期間 較長,且保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生不均衡，保費(fèi)收入無法采用遞延方式。(2) 保單持有人利益模式又稱前瞻法。在該模式下，保險(xiǎn)人收到保險(xiǎn)費(fèi)時(shí) 全額確認(rèn)為保費(fèi)收入，同時(shí),在會(huì)計(jì)當(dāng)期，保險(xiǎn)精算采用前瞻性技術(shù)直接衡量負(fù)債 的結(jié)果。保單持有人利益模式拋開了收入與負(fù)債在金額上的關(guān)連性 ，并且，在保險(xiǎn) 負(fù)債的計(jì)量中使用現(xiàn)值技術(shù)，在綜合考慮未來收入的情況下計(jì)算未來保險(xiǎn)責(zé)任。收入與負(fù)債的分別計(jì)量原則與資產(chǎn)負(fù)債衡量方法是一致的。但是，由于長期險(xiǎn)種中負(fù)債計(jì)量使用貼現(xiàn)技術(shù)，并且由于保險(xiǎn)期限長的特點(diǎn)，導(dǎo)致保險(xiǎn)人采用不同的 貼

21、現(xiàn)率必然產(chǎn)生對未來收入不同的預(yù)期結(jié)果，對保險(xiǎn)損益可能產(chǎn)生較為深遠(yuǎn)的影 響,這是與資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量方法不一致的地方。以上兩種模式對長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入導(dǎo)入了兩種不同的確認(rèn)理念。保 單持有人存款模式的確認(rèn)理念建立在過去的基礎(chǔ)上，將所收取的保險(xiǎn)費(fèi)中屬于承 擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的部分確認(rèn)為收入；將屬于儲蓄與投資部分基于過去交易的結(jié)果確認(rèn) 為負(fù)債。保單持有人利益模式的確認(rèn)理念建立在未來基礎(chǔ)上，對保險(xiǎn)費(fèi)中風(fēng)險(xiǎn)與 投資、儲蓄部分不予分割，全額確認(rèn)為收入，并利用貼現(xiàn)技術(shù)對負(fù)債進(jìn)行合理的計(jì) 量。這兩種模式主要區(qū)別在于對未來負(fù)債的認(rèn)識上，但都不能直觀地反映收入與 支出的匹配過程。五、關(guān)于保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量方法的建議保費(fèi)收入的確

22、認(rèn)與計(jì)量是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，它涉及到取得成本與保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的確認(rèn)與計(jì)量。為什么目前國際保險(xiǎn)界對此沒有一個(gè)比較 成熟與統(tǒng)一的認(rèn)識呢？其關(guān)健點(diǎn)在于無論采用何種方法都會(huì)帶來一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原 則與保險(xiǎn)業(yè)務(wù)特征方面的沖突。為此，有的國家或地區(qū)在現(xiàn)有的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收 付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上針對保險(xiǎn)會(huì)計(jì)提出了聯(lián)合發(fā)生制基礎(chǔ)。通過對世界發(fā)達(dá)國家與我 國在保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量方法的對比研究，我們認(rèn)為在確認(rèn)方法方面不宜再延用 我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度現(xiàn)有的確認(rèn)原則，當(dāng)然更不能照搬照抄國外的方法；在確認(rèn)理 念方面要充分照顧到一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，并在此基礎(chǔ)上考慮保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)。1、短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量前面已經(jīng)對短期

23、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入國際上通常使用的確認(rèn)與計(jì)量模式即 遞延與匹配模式與資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式作了一些比較與評價(jià)，基本結(jié)論是：遞延與匹配模式偏向于對一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用，而資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式偏向于對保險(xiǎn) 業(yè)務(wù)特征的描述。雖然目前世界上許多國家都在使用遞延與匹配模式，但由于該模式所確認(rèn)的負(fù)債與保險(xiǎn)公司實(shí)際所承擔(dān)的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值相距甚遠(yuǎn)，造成風(fēng)險(xiǎn)低估、損益不實(shí)并有背于穩(wěn)健經(jīng)營的原則，目前已受到了國際會(huì)計(jì)界廣泛的質(zhì)疑。 資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式采用收入與負(fù)債獨(dú)立計(jì)量的立場，雖然克服了遞延與匹配模式的不足，但其保費(fèi)收入確認(rèn)過程無法從一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原理的角度得到足夠的證據(jù) 表明收支的匹配關(guān)系。因此，我們認(rèn)為，對于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保

24、費(fèi)收入的確認(rèn)，總體 上可以采用“資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式”，同時(shí)為照顧一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則 ，促進(jìn)保險(xiǎn)會(huì) 計(jì)與其他行業(yè)會(huì)計(jì)的交流，其確認(rèn)方法應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量模式的基礎(chǔ)上有所發(fā) 展。(1) 保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量原則第一、保險(xiǎn)合同生效是確認(rèn)保費(fèi)收入的必要條件 ，無論保費(fèi)是否收到，只 要合同生效，保險(xiǎn)人即應(yīng)確認(rèn)營業(yè)保費(fèi)。由于短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)大多屬于躉交性 質(zhì),其承保期間與會(huì)計(jì)期間往往不一致，營業(yè)保費(fèi)一般是收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下的營 業(yè)收入。第二、營業(yè)保費(fèi)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為保險(xiǎn)合同生效日。保險(xiǎn)合同生效日通常與第 一次收到保費(fèi)日一致，如果保險(xiǎn)合同生效時(shí)點(diǎn)沒有收到保費(fèi)，但由于保險(xiǎn)責(zé)任已 經(jīng)開始承擔(dān)，也應(yīng)在此時(shí)點(diǎn)確認(rèn)營業(yè)保費(fèi)。第三、保

25、險(xiǎn)合同所載明的應(yīng)繳納的保險(xiǎn)費(fèi)是營業(yè)保費(fèi)計(jì)量依據(jù)。通過提 取和轉(zhuǎn)回未滿期保費(fèi)后，使當(dāng)期確認(rèn)的保費(fèi)收入符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求。(2) 保費(fèi)收入確認(rèn)與計(jì)量的方法：第一、保險(xiǎn)合同生效日(一般為出單時(shí))確認(rèn)營業(yè)保費(fèi)，同時(shí)根據(jù)保險(xiǎn)經(jīng)過 期間用直線法確認(rèn)未滿期保費(fèi)。第二、在營業(yè)保費(fèi)下加當(dāng)期分保費(fèi)收入，減當(dāng)年分保費(fèi)支出，計(jì)算當(dāng)期自 留保費(fèi)。第三、將收付實(shí)現(xiàn)制下營業(yè)保費(fèi)調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的保費(fèi)收入。保費(fèi)收入的確認(rèn)過程：未滿期保費(fèi)與現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度所規(guī)定的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 的內(nèi)容基本一致，它不是真正意義上的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備，而是對不屬于本會(huì)計(jì)核算 期的營業(yè)保費(fèi)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行的調(diào)整。 反映保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)債通過非

26、壽險(xiǎn)精算 方法提取(已在本文第五部分提到)。對于超過一年的諸如住房信貸保險(xiǎn)、 長期工 程險(xiǎn)等特殊短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，由于一次性簽發(fā)了連續(xù)數(shù)年的保單，并一次性收取了 多年保費(fèi)，按現(xiàn)有制度無法解決收入的提前實(shí)現(xiàn)所帶來的問題。通過用權(quán)責(zé)發(fā)生 制方法確認(rèn)保費(fèi)收入，解決了當(dāng)前我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度不能解決的問題。同時(shí)通過 保費(fèi)收入權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整，對短期保險(xiǎn)營業(yè)稅征收基數(shù)也可能產(chǎn)生影響。我國現(xiàn) 行營業(yè)稅征收基數(shù)是根據(jù)營業(yè)保費(fèi)額進(jìn)行計(jì)算，從一定意義上造成保險(xiǎn)人稅賦不 公。因此,我們建議采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)保費(fèi)收入作為營業(yè)稅納稅基數(shù)。2、傳統(tǒng)型長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量前面已經(jīng)對長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量國際上

27、通行的模式，即保單持有人存款模式與保單持有人利益模式作了一些比較與評價(jià)，基本結(jié)論是：保單持有人存款模式更偏重于過去交易所累積的結(jié)果 ，按收入的不同成分進(jìn)行資 產(chǎn)負(fù)債分割；保單持有人利益模式更偏重于對未來責(zé)任的評價(jià)，收入與負(fù)債采用 分別確認(rèn)與計(jì)量方式。由于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的特殊性，這兩種確認(rèn)與計(jì)量模式都不 能象短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)一樣直觀反映保費(fèi)收入的權(quán)責(zé)匹配過程。但是，兩種模式下對 保險(xiǎn)負(fù)債評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是完全不同的：保單持有人存款模式所記錄的負(fù)債是長期保險(xiǎn) 業(yè)務(wù)的最低值，而保單持有人利益模式所評估的負(fù)債代表了監(jiān)管者或管理當(dāng)局對 未來風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識和收益的預(yù)期，其負(fù)債評估值具有更為謹(jǐn)慎的特征。在傳統(tǒng)產(chǎn)品 中,保單持有人利益模式是國際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中比較普遍采用的方法，而保險(xiǎn)衍生產(chǎn)品如萬能保險(xiǎn)、變額人壽、投資連接等出現(xiàn)后，保單持有人存款模式在各國變得 更加流行。我們認(rèn)為,在制定長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)確認(rèn)與計(jì)量模式上，不能一味強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一, 要根據(jù)業(yè)務(wù)的不同類型確定使用不同的模式。 同時(shí)由于長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)發(fā) 生的不均衡性與保費(fèi)均衡性收取，導(dǎo)致初期所收保費(fèi)大于與風(fēng)險(xiǎn)相匹配的保費(fèi)，形成了實(shí)質(zhì)意義上的保費(fèi)積存。這與短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入在內(nèi)涵上存在很大程 度上的差異，因此,長期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)與短期保險(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量不