關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅收政策解讀與研究--企業(yè)特殊(免稅)重組的條件

1、關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅收政策解讀與研究-企業(yè)特殊(免稅)重組的條件 企業(yè)債務(wù)重組、企業(yè)合并和分立、企業(yè)資產(chǎn)收購和股權(quán)收購這五種形式的企業(yè)重組均存在特殊重組的情形，“特殊重組”按特殊性稅務(wù)來處理，所謂特殊性稅務(wù)處理就免稅處理或者說“特殊重組”原則上是不發(fā)生納稅義務(wù)的。這在前面政策解讀中已分別做了簡要說明。 一、什么是特殊重組 “特殊重組”指的是企業(yè)重組應(yīng)同時符合下列條件： 1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 所謂合理商業(yè)目的，簡單地說是指企業(yè)的經(jīng)濟或經(jīng)營（重組）行為應(yīng)是為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營能力或提高生產(chǎn)經(jīng)營水平、追求商業(yè)經(jīng)營利潤，若發(fā)生交易應(yīng)符合獨立公平的交易原則。是

2、否符合合理的商業(yè)目的，有時可能還賴于職業(yè)判斷。從稅收管理角度來說，不具有合理商業(yè)目的的行為，往往是為了避稅或減輕納稅義務(wù)以獲取稅收利益。所以，從另一角度來解釋，可以采用反斥法來表述：凡是以減少或免除或推遲納稅義務(wù)為主要目的的商業(yè)經(jīng)濟行為，均可認定為“不具有合理的商業(yè)目的”，實質(zhì)上此種行為往往是一種避稅行為。商業(yè)經(jīng)濟行為可以是單一行為，也可以是整體性、連續(xù)性、系統(tǒng)性行為。因為，納稅人可以把一項大的避稅行為采取“分步走”的辦法來實施，從某一時段看或從某一單一行為看，它可能具有合理的商業(yè)性目的，但把它的整個行為連接起來看，其目的就是為減輕或逃避納稅義務(wù)。 合理商業(yè)目的還應(yīng)理解為其主要目的是“不具有合

3、理商業(yè)目的”。這里之所指出主要目的，是因為有的避稅行為具有在規(guī)劃性、隱蔽性前提下的系列性，在不具有合理的商業(yè)大目的的前提下，某些小行為可能具有商業(yè)合理性。因此，對“不具有合理商業(yè)目的”還可以理解為是其行為主旨違背了稅收立法意圖，且最終或主要目的在于獲得稅收利益，這些利益可以包括減少、免除、推遲繳納稅款，可以包括增加返還、退稅收入，可以包括稅法規(guī)定的其他收入款項等稅收利益。 2、被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。 如資產(chǎn)收購或股權(quán)收購其收購部分占被收購整體的（金額）比例應(yīng)達到75%以上；合并則全部合并，被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營權(quán)、債權(quán)、債務(wù)等統(tǒng)統(tǒng)合并過來，是整體合并。

4、以資產(chǎn)收購為例，某機械有限公司欲收購某制藥機械廠的資產(chǎn)，制藥機械廠評估后資產(chǎn)市值1500萬元，機械公司以1350萬元的總值收購其大部份資產(chǎn)，收購的比例達到90%，超過了75%，即符合此一比例規(guī)定。 之所以規(guī)定比例，是因為本命題本身說的是企業(yè)重組，按理說，應(yīng)是整個企業(yè)重組，不存在比例問題，但考慮到既是企業(yè)重組，說明其中一方存在經(jīng)營方面的或資產(chǎn)方面的或其他方面或諸方面同時存在“不良問題”，否則，一般情形下是不會發(fā)生重組的。譬如，對于不良資產(chǎn)在被收購時，收購方可能要求其剝離，當然也有被收購方要求保留一部分原資產(chǎn)不被收購，這樣，就不是100%被收購。但，如果沒有比例的限定也不行，譬如，只收購某企業(yè)的3

5、0%資產(chǎn)，這與購買又有什么區(qū)別呢？就是購買！ 即便是100%的資產(chǎn)收購，在稅收上，在一般情形下仍然視同“交易”，按“交易”的正常規(guī)定繳納稅金。只有符合條件的特殊重組才按特殊性處理。 3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。 這一條規(guī)定目的也是為反避稅。因為企業(yè)可以利用特殊重組獲得免稅處理。這一條雖然不能阻止企業(yè)避稅，但增加了企業(yè)避稅成本，因為企業(yè)要獲得特殊性（免稅）處理，企業(yè)重組后，需利用被重組的資產(chǎn)從事原來的主業(yè)，譬如，收購了一家生產(chǎn)性公司，合并企業(yè)必須利用被收購公司進行生產(chǎn)性經(jīng)營12個月，然后才可以改變經(jīng)營活動，包括出售這家公司的資產(chǎn)。 不改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動

6、，是否必須與原來的經(jīng)營范圍相同，值得商榷。譬如，上述制藥機械廠被機械有限公司收購后是否一定要生產(chǎn)原藥機廠的產(chǎn)品，還是可以生產(chǎn)本公司的產(chǎn)品？ 一般可認為，只要是沒有改變實質(zhì)性經(jīng)營活動，即工業(yè)生產(chǎn)型企業(yè)仍然從事工業(yè)生產(chǎn)，而非改變?yōu)樯虡I(yè)服務(wù)即可。 工業(yè)生產(chǎn)型企業(yè)被重組后，改變?yōu)樯虡I(yè)服務(wù)，是否認定為已改變了實質(zhì)性經(jīng)營活動？按本規(guī)定文字理解，可以認定為已改變，但這種改變并不以避稅為目的，而是一種合理的商業(yè)性活動。因此，本人認為，也是可以的。 4、重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。本通知規(guī)定的比例為：股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。 仍以前資產(chǎn)收購為例，某機械有限公司以1350萬

7、元的總值收購了制藥廠90%的資產(chǎn)，并以本公司500萬股股權(quán)、市值1250萬元支付，差額100萬元以現(xiàn)金支付。這里股權(quán)支付的比例達到92.59%，超過規(guī)定比例85%。 之所以這樣設(shè)定，主要基于兩個原因：第一，如果均以非股權(quán)支付或主要以非股權(quán)支付，則失去了重組的本義，無異于買賣，按交易處理罷了，只有真正的重組才能實現(xiàn)生產(chǎn)要素的重新組合，產(chǎn)生1+1大于2的資源配置效果； 第二，同時也是為了反避稅的目的，因為重組以50%的非股權(quán)支付也是可以的，但那就有可能以重組的名義實現(xiàn)最終避稅的目的，當然以股權(quán)支付也可以實現(xiàn)避稅的目的，但增加了避稅的成本，因為股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)還可能要征一道所得稅。 5、企業(yè)重組中取得股

8、權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 上述制藥機械廠股東取得的500萬股股權(quán)，在連續(xù)12個月內(nèi)，是不允許股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，如果在此時限內(nèi)轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，仍要恢復按一般情形處理，即要計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按規(guī)定征收所得稅。但是，如果某股東轉(zhuǎn)讓了部分股權(quán)，譬如轉(zhuǎn)讓了1萬股，那又該如何處理呢？轉(zhuǎn)讓了200萬股又該如何處理呢？這些還是值得商榷的。從嚴格的稅法角度來說，均應(yīng)恢復按一般情形處理。 這一規(guī)定是從被重組方出發(fā)設(shè)置一道反避稅障礙。雖然這一障礙不能阻止避稅，但大大地增加了被重組方企圖配合重組方實施避稅的成本。 二、特殊重組可以享受什么樣的稅務(wù)優(yōu)惠處理 （一）債務(wù)重組，交易各方可以按

9、以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理： 1、企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。 2、企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。（二）股權(quán)收購，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保

10、持不變。（三）資產(chǎn)收購，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。（四）企業(yè)合并，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被

11、合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。（五）企業(yè)分立，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。 3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。 4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者

12、以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。 三、雖然是特殊重組，但對交易中非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，即此部分仍然涉及納稅義務(wù)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的計算： 非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值） 四、境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易涉及境外（包括港澳臺地區(qū)）企業(yè)的，特殊重組條件及處理： 企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合

13、上述規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用上述規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理： 1、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)； 2、非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)； 3、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資； 4、財政部、國家稅務(wù)總局核準的其他情形。 五、前述所稱居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股

14、權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。面對越演越烈的全球金融危機，很多企業(yè)都因訂單缺失而瀕臨破產(chǎn)，象美國的第三大汽車生產(chǎn)巨頭克萊斯勒公司日前便向美國法院提出了破產(chǎn)保護申請。不過，事物的變化總是一分為二的，一些企業(yè)所面臨的困境卻給另外一些擁有現(xiàn)金流和訂單的企業(yè)提供了更大的發(fā)展空間，企業(yè)可以通過并購重組以較低的成本獲得更大的經(jīng)濟效益。 這也是如今危機陰影之下并購活動反而日趨活躍的內(nèi)因所在。對于國內(nèi)企業(yè)來說，面對企業(yè)0兼并重組的誘人蛋糕，想去嘗試一下的難度還是很大的，首要的攔路虎便是所得稅。由于企業(yè)并購重組所涉及的金額都比較大，象鞍鋼并購新鋼釩，所花的費用

15、都在億元之上，企業(yè)因此就要繳納巨額的企業(yè)所得稅，這對于企業(yè)的并購而言是一個巨大的負擔，直接影響了企業(yè)并購的積極性，導致了市場資源優(yōu)化配置效率的下降。不過，這種企業(yè)重組需要繳納大量所得稅的日子現(xiàn)在是一去不復返了。5月8日，財政部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知，明確了企業(yè)重組所得稅政策，從稅收政策的角度對企業(yè)之間的兼并重組予以鼓勵。根據(jù)通知精神，企業(yè)重組的稅務(wù)處理按照不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。而所謂的“特殊性稅務(wù)處理”政策實質(zhì)上就是“免稅”政策。例如，通知中明確宣稱“企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以

16、在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定?！闭f得通俗一些，就是企業(yè)資產(chǎn)的原始價格和重組時的評估價格之間肯定是有差價的，如果按照過去一般性的稅務(wù)處理規(guī)定，這個價差是要確認繳稅的；而如果按照現(xiàn)在特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，這個價差則可以免繳所得稅。不過，這種免稅只是一種暫時性的免稅，如果企業(yè)今后進行資產(chǎn)再處理，則計稅基礎(chǔ)還是要按最初的原始價格和最后的處理價格之間的價差來繳納所得稅。從剛剛出爐的稅收新政來看，不僅僅是大力鼓勵企業(yè)兼并重組，而且是激勵企業(yè)在進行兼并重組的過

17、程之中最好不要變現(xiàn)資產(chǎn)，因為只要企業(yè)不把資產(chǎn)變現(xiàn)，便可以享受到更多的免稅政策，而如果采用現(xiàn)金形式來支付并購重組的對價，則很難享受得到稅收優(yōu)惠政策。這對于目前擁有大量資產(chǎn)而現(xiàn)金流卻十分緊張的國內(nèi)企業(yè)來說，該新政的針對性和可操作性一目了然?？梢韵胍姡诙愂招抡囊龑е?，企業(yè)兼并重組的步伐會大大加快。更具實質(zhì)意義的是，由于我國的上市公司大都具備巨額資產(chǎn)和產(chǎn)能，該新政的出臺無疑會刺激上市公司加快收購非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，上市公司主導的并購大戰(zhàn)將會成為今后一段時間之內(nèi)資本市場此起彼伏的大戲。解讀企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法日前，國家稅務(wù)總局以公告的形式發(fā)布了企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法，對企業(yè)重組

18、中廣受關(guān)注的一些所得稅問題作了明確，進一步規(guī)范了企業(yè)重組的所得稅管理。 有關(guān)專家指出，2008年1月1日起實施的企業(yè)所得稅法及其實施條例確定了企業(yè)重組所得稅處理的原則，2009年4月底出臺的關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號，以下簡稱通知）規(guī)定了具體的政策，企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（以下簡稱辦法）則明確了具體操作程序，三者結(jié)合構(gòu)成了企業(yè)重組所得稅處理的完整法律法規(guī)體系。辦法進一步細化了通知，明確了具體操作辦法，并規(guī)定尚未進行稅務(wù)處理的企業(yè)重組可以依照辦法進行處理，既可以解決遺留問題，也為今后企業(yè)重組所得稅處理提供了指南。隨著辦法的實施，重組企業(yè)可以事先測算稅

19、收成本，重組后及時進行所得稅處理。 辦法可溯及到2008年 辦法從今年1月1日開始執(zhí)行，但國家稅務(wù)總局在發(fā)布辦法的公告中規(guī)定，辦法發(fā)布時企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務(wù)的，如適用通知規(guī)定的特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒有按照辦法要求準備相關(guān)資料的，應(yīng)補備相關(guān)資料；需要稅務(wù)機關(guān)確認的，按照辦法要求補充確認。2008年度、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進行稅務(wù)處理的，可按辦法處理。 現(xiàn)在出臺的辦法為何要追溯到2008年？原因是此前發(fā)生的許多企業(yè)重組沒有進行所得稅處理，或者沒有完全按照通知的有關(guān)規(guī)定進行處理，遺留下很多問題。 有關(guān)人士介紹，企業(yè)重組是指企業(yè)發(fā)生的產(chǎn)生法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債

20、務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。2008年以來，發(fā)生了大量的合并、分立、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購等多種形式的企業(yè)重組，由于企業(yè)重組所得稅處理的政策和辦法不明確，很多企業(yè)重組沒有進行所得稅處理。企業(yè)所得稅法及其實施條例從2008年起開始實施，此前實行多年的絕大多數(shù)企業(yè)所得稅文件停止執(zhí)行，其中就包括企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅處理文件。舊的文件廢止了，新的文件卻沒有及時出臺。雖然企業(yè)所得稅法實施條例第七十五條規(guī)定了企業(yè)重組所得稅處理的基本原則，但沒有規(guī)定具體的處理辦法，缺乏可操作性，企業(yè)只有等待。 2009年4月底，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布通知，將企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定具體化，規(guī)定了不同類

21、型企業(yè)重組方式適用的所得稅處理辦法。按理，通知實施后，企業(yè)重組的所得稅處理已經(jīng)沒有障礙，但是納稅人和稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行通知中卻仍然遇到很多問題，致使去年發(fā)生的不少企業(yè)重組也拖著沒有進行所得稅處理。 企業(yè)重組所得稅處理法律法規(guī)體系完成“最后拼圖” 德勤會計師事務(wù)所的有關(guān)人士告訴記者，企業(yè)重組往往涉及增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等，其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅，會形成不同的企業(yè)重組稅收成本。在企業(yè)重組中，明確的稅務(wù)處理方式是收購方和出讓方成功進行重組的關(guān)鍵。 企業(yè)所得稅法實施條例第七十五條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當在交

22、易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。通知按照上述規(guī)定，明確了債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等主要企業(yè)重組方式的含義，規(guī)定企業(yè)重組區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理辦法和特殊性稅務(wù)處理辦法。一般性稅務(wù)處理辦法是在企業(yè)重組發(fā)生時，就要確認資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)，并計算繳納企業(yè)所得稅。特殊性稅務(wù)處理辦法，是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組發(fā)生時，對股權(quán)支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的原有成本為計稅基礎(chǔ)，暫時不確認資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務(wù)遞延到以后履行。通知的最大亮點是規(guī)定特殊重組可以享受

23、稅收優(yōu)惠，減輕了特殊重組的稅負，鼓勵企業(yè)通過重組做大做強。 雖然通知明確了企業(yè)重組所得稅處理的政策，但由于許多規(guī)定不夠具體，可操作性不強。在一次企業(yè)重組研討會上，不少納稅人就通知提出了大量疑問，德勤會計師事務(wù)所的人士具體分析了通知在執(zhí)行中存在的主要問題，包括特殊重組需要“具有合理的商業(yè)目的”的判斷標準、重組日確定的具體標準、“原主要股東”的判斷標準等關(guān)鍵問題。正是由于這些問題的存在，使通知規(guī)定的政策，特別是特殊重組的稅收優(yōu)惠政策難以執(zhí)行，很多企業(yè)只有觀望，等待具體操作辦法的出臺， 比如，通知規(guī)定，企業(yè)重組要享受特殊重組的稅收優(yōu)惠，需要符合以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳

24、納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 初看上去，上述條件簡潔明了，但實際執(zhí)行時，卻無法執(zhí)行。 第一，“具有合理的商業(yè)目的”的含義是什么？具體判斷標準是什么？通知沒有規(guī)定，這給主管稅務(wù)機關(guān)留下了主觀判斷和闡釋的空間，同時給納稅人埋下了稅收隱患。 第二，“12個月”的起止時間如何確定？企業(yè)重組是一個漫長的過程，企業(yè)重組何時算完成難以界定。按慣例，判斷一項企業(yè)重組完成有兩個時間標

25、準，即產(chǎn)權(quán)變更完成時間和經(jīng)營實質(zhì)變更完成時間。有的企業(yè)重組，法律規(guī)定需要經(jīng)過政府部門的審批，需要辦理產(chǎn)權(quán)過戶，需要辦理工商登記變更，只有在履行上述程序的基礎(chǔ)上，再具備經(jīng)營實質(zhì)變更條件，企業(yè)重組才算完成；而有的企業(yè)重組，在法律上沒有上述要求，只要經(jīng)營實質(zhì)變更完成，即可算企業(yè)重組完成。 “原主要股東”的判斷標準是什么？在現(xiàn)實中，企業(yè)股東構(gòu)成情況很復雜，有的股東只有收益權(quán)沒有投票權(quán)，因此持有大部分股份的股東不一定能夠控制企業(yè)，而持有少部分股份的股東卻是企業(yè)的實際控制人。在這種情況下，主要股東的判斷標準是按股份比例確定還是按實際控制權(quán)確定？ 此外，在企業(yè)重組中，往往發(fā)生重組各方及主管稅務(wù)機關(guān)對重組適用

26、處理方法的爭議，有的要求按一般性稅務(wù)處理辦法處理，有的則要求按特殊性稅務(wù)處理辦法處理，如何統(tǒng)一？ 通知沒有對上述問題作出規(guī)定，卻要求當事各方在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。如果企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒福宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。 正是由于通知在執(zhí)行中存在很多問題，需要辦法進一步規(guī)范。隨著辦法這塊最后拼圖的出臺，企業(yè)重組所得稅處理法律法規(guī)體系就初步形成了。 企業(yè)重組所得稅處理有了具體操作辦法 辦法總結(jié)通知執(zhí)行以來的經(jīng)驗，針對通知執(zhí)行中存在的主要問題，有針對性地作出了規(guī)定，形成了企業(yè)重組所得稅處理的具體操作辦法。

27、針對重組各方對適用處理辦法的爭議，辦法規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。對于符合通知規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，辦法明確了重組主導方，即債務(wù)重組的主導方為債務(wù)人，股權(quán)收購的主導方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方等等，并規(guī)定由重組主導方向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請確認所得稅處理辦法。有了上述規(guī)定，就可以解決重組各方對適用處理辦法的爭議。 在企業(yè)重組的所得稅處理中，經(jīng)常涉及時間的計算，比如上面提到的“12個月”，計算的關(guān)鍵是確定重組日。為此，辦法明確規(guī)定了重組日的確定方法：債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日

28、為重組日。資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日為重組日。企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。 同時，辦法明確規(guī)定，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)。原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。 此外，辦法還規(guī)定，重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經(jīng)審計的年度財務(wù)報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時，各當事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務(wù)

29、完成年度。 針對納稅人爭議最大的如何說明企業(yè)重組具有“合理商業(yè)目的”的問題，辦法規(guī)定，企業(yè)在備案或提交確認申請時，應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的： （一）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)； （二）該項交易的形式及實質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果； （三）重組活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化； （四）重組各方從交易中獲得的財務(wù)狀況變化； （五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務(wù)； （六）非居民企業(yè)

30、參與重組活動的情況。 針對納稅人對企業(yè)重組后到稅務(wù)機關(guān)備案或確認需要提交哪些資料的問題，辦法分不同的重組方式作了詳細規(guī)定，納稅人只需要按規(guī)定辦理即可，已經(jīng)沒有疑問。 目前，調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變發(fā)展方式是經(jīng)濟工作的重中之重，而企業(yè)兼并重組已成為經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的核心組成部分和主要手段。近年來，企業(yè)重組風起云涌，重組數(shù)量和重組規(guī)模都顯著增加。最近引人矚目的是首鋼重組吉林鋼鐵、天津4大鋼企組建渤海鋼鐵集團。國資委有關(guān)人士稱，將加快中央企業(yè)重組和調(diào)整步伐，今年要把中央企業(yè)由目前的123家調(diào)整到100家以內(nèi)。可以預見，隨著經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的深入，會有越來越多的企業(yè)進行重組。 業(yè)內(nèi)人士認為，從2008年的企業(yè)所得稅

31、法及其實施條例，到2009年的通知，再到此次的辦法，企業(yè)重組的稅收政策體系已經(jīng)完成，通過明確企業(yè)重組的稅收處理方式，并對特殊重組給予了優(yōu)惠政策，幫助企業(yè)明確了并購的稅收成本，使得企業(yè)可以在并購重組之前預見到并購重組的結(jié)果，這將在很大程度上推動并購重組的實施。特殊重組也可能要繳稅根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）的規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。由于特殊性稅務(wù)處理暫時不需要繳納企業(yè)所得稅，不增加企業(yè)重組的稅收負擔，因此被納稅人稱為企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠。 企業(yè)重組的形式多種多樣，僅財稅200

32、959號文件就列舉了6種基本形式，再加上重組過程比較復雜，各種方式下重組業(yè)務(wù)的納稅問題不能一概而論。比如股權(quán)收購重組方式，對被收購企業(yè)來說，實質(zhì)就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，即使符合特殊重組的相關(guān)條件，在重組時暫時不繳納企業(yè)所得稅，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否需要繳稅，要根據(jù)實際情況來定，并不一定全部免稅。本文以母公司轉(zhuǎn)讓控股子公司這種情形舉例進行說明。 境內(nèi)A公司2009年5月將其子公司B的80股權(quán)轉(zhuǎn)讓給某上市公司C，C公司通過定向增發(fā)股票的形式取得上述股份。假設(shè)A公司原持有B公司80的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓前對B公司的長期股權(quán)投資賬面價值是8000萬元，評估價值是4億元。B公司是2005年由A公司出資4000萬元與另一家公司聯(lián)合投

33、資設(shè)立的，成立時公司股本是5000萬元。2007年執(zhí)行新企業(yè)會計準則之前，A公司按權(quán)益法核算對B公司的長期股權(quán)投資，截至2006年12月31日，對B公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為8000萬元。2007年1月1日，A公司和B公司同時執(zhí)行新企業(yè)會計準則，A公司對B公司的長期股權(quán)投資改按成本法核算，A公司對該項投資按原賬面價值進行結(jié)轉(zhuǎn)，至出售前賬面價值未發(fā)生變化，2007年以后，B公司未進行利潤分配。C公司通過定向增發(fā)，向A公司發(fā)行股票4000萬股C股股票，增發(fā)價10元/股，從A公司處購買了B公司80的股權(quán)。從上述過程可以看出，這屬于股權(quán)收購式的重組，即C公司以本公司的股票作為支付對價，通過購買B公

34、司的股權(quán)，以實現(xiàn)對B公司的控制，B公司由A公司的子公司變?yōu)镃公司的子公司。 根據(jù)財稅200959號文件第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。另外，財稅200959號文件第六條第二款規(guī)定，股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購

35、企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項保持不變。 在本例中，收購企業(yè)C公司購買股權(quán)的比例超過被收購企業(yè)B公司全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額為交易支付總額的100%，假設(shè)其他條件也滿足，該重組為特殊重組，暫時不需要繳納企業(yè)所得稅，被收購企業(yè)B公司的股東A公司取得收購企業(yè)C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)

36、的原有計稅基礎(chǔ)4000萬元確定。收購企業(yè)C公司取得被收購企業(yè)B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)4000萬元確定。收購企業(yè)C公司、被收購企業(yè)B公司的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項保持不變。問題分析至此還沒有結(jié)束，按特殊重組處理，A公司不能按市場價格確認收入，只能以賬面價值8000萬元轉(zhuǎn)銷對B公司的長期股權(quán)投資，同時確認對C公司的長期股權(quán)投資8000萬元，投資收益為零。而轉(zhuǎn)銷價8000萬元與原計稅基礎(chǔ)4000萬元仍有一個差價，那么這個差價要不要繳稅？若繳稅，依據(jù)是什么？若不繳稅，依據(jù)又是什么？如何進行賬務(wù)處理？ 對此，第一種觀點認為，既然是特殊重組，就不確認所有股權(quán)

37、轉(zhuǎn)讓所得，至于賬務(wù)處理，可在當期會計報表附注中注明轉(zhuǎn)讓和取得的投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。第二種觀點認為，雖然是特殊重組，但實際已發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并按賬面價值進行結(jié)轉(zhuǎn)，只要賬面價值與原計稅基礎(chǔ)有差額，這部分增值已實現(xiàn)，就應(yīng)確認所得，繳納該部分已實現(xiàn)增值的所得稅。交易雙方按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值重新確認取得投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，也無需在當期會計報表附注中說明。 筆者傾向于第二種觀點，理由如下： 企業(yè)所得稅法第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條第三款規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)

38、整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。由此可見，投資資產(chǎn)持有期間，其計稅成本具有穩(wěn)定性，一般等于初始投資成本，即遵循歷史成本原則。A公司持有的對B公司的長期股權(quán)投資目前已轉(zhuǎn)讓，已不屬于持有，還能保留原計稅基礎(chǔ)嗎？對已轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)仍然按原有計稅基礎(chǔ)確定顯然不合適，而且不利于以后的稅收征管。 企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）第三條規(guī)定，企業(yè)

39、轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股權(quán)收購式的特殊重組本質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換，只是在特殊重組時不能按公允價值確認收入，只能按賬面價值轉(zhuǎn)銷，類似不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收益，但是不管以什么價值確認，這部分轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)價值已實現(xiàn)，只要該價值與原計稅基礎(chǔ)不一致，這部分在特殊重組背景下實現(xiàn)的增值或者減值就應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。 因此，假設(shè)上例中除此事項外，A公司當年的應(yīng)納稅所得額為6000萬元，適用所得稅稅率為25%，那么當年應(yīng)繳企業(yè)所得稅（600080004000）25%2500（萬元），被收

40、購企業(yè)B公司的股東A公司取得收購企業(yè)C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)和收購企業(yè)C公司取得被收購企業(yè)B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為8000萬元。 國稅總局2010年第4號公告：企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號），該辦法是根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）等有關(guān)規(guī)定制定而成，對規(guī)范和加強企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅管理，具有積極意義。 重組各方的稅務(wù)處理選擇應(yīng)一致 重組各方應(yīng)為企業(yè)所得稅納稅人。按照財稅200959號文件規(guī)定，符合條件的企業(yè)重組可以選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，不

41、同的處理方式對各方繳納的企業(yè)所得稅影響不同。因此，要求各方取得一致意見，選擇相同的所得稅處理方式，再按規(guī)定向各自主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅或進行稅務(wù)備案。管理辦法第四條規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理。 實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)不是凈資產(chǎn) 按照財稅200959號文件第一條第四項規(guī)定，資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。其中的“實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)”各方存在不同的理解，有的認為是企業(yè)的凈資產(chǎn)，有的認為是不包含負債的企業(yè)全部資產(chǎn)。管理辦法第五

42、條對此明確規(guī)定，財稅200959號文件第一條第四項所稱實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等。 股權(quán)支付應(yīng)為直接持股企業(yè)的股權(quán) 企業(yè)重組業(yè)務(wù)中，是否符合特殊性稅務(wù)處理取決于諸多條件，其中之一是股權(quán)支付達到一定的比例。財稅200959號文件第二條規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付形式。所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、

43、其他資產(chǎn)以及承擔債務(wù)等作為支付形式。而股份支付必須是本企業(yè)或“控股企業(yè)”的股權(quán)和股份，非本企業(yè)和“控股企業(yè)”的股權(quán)和股份則不符合規(guī)定的股權(quán)支付。但是，對“控股企業(yè)”也存在不同的看法，有的認為母公司為控股企業(yè)，有的認為子公司為控股企業(yè)。管理辦法第六條規(guī)定，通知第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。按上述規(guī)定分析，不論是以母公司股權(quán)還是子公司股權(quán)支付，或是其他股權(quán)支付，只要是本企業(yè)直接持有的企業(yè)股權(quán)，無論比例，均認可為符合條件的“股權(quán)支付”。 明確重組日和重組完成年度 財稅200959號文件規(guī)定了重組業(yè)務(wù)發(fā)生后的12個月的稅收處理等時間計算問題，以及重組年度前后應(yīng)納稅所得額的計算問題

44、，但是對重組日和重組年度卻沒有明確規(guī)定，這給時間的計算帶來不確定性。為此管理辦法對這兩個問題進行了明確，第七條規(guī)定，重組日的確定，按以下規(guī)定處理：1.債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。2.股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。3.資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日為重組日。4.企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。5.企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。第八條規(guī)定，重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經(jīng)審計的年度財務(wù)報告。由于當事方適用的會計

45、準則不同導致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時，各當事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。 一般性稅務(wù)處理的企業(yè)需要清算 企業(yè)重組業(yè)務(wù)，主要是指企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等各類重組。企業(yè)重組業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理的，或雖然符合但選擇一般性稅務(wù)處理的，有以下3種情況的企業(yè)需要按照財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200960號）規(guī)定進行清算：一是由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）的法人企業(yè)。二是企業(yè)合并中的被合并企業(yè)。三是企業(yè)分立中，被分立企業(yè)

46、不再繼續(xù)存在的被分立企業(yè)。而其他債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組的重組各方企業(yè)不涉及清算，只需要按照規(guī)定準備相關(guān)資料，以備稅務(wù)機關(guān)檢查。 管理辦法第十五條同時規(guī)定，對于按一般性稅務(wù)處理的重組各方，存續(xù)企業(yè)可以按規(guī)定繼續(xù)享受原稅收政策，而注銷企業(yè)和新設(shè)企業(yè)不再享受或承繼原稅收優(yōu)惠政策。 特殊性稅務(wù)處理需要備案或由主導方申報確認 按照財稅200959號文件規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)符合特殊性重組條件，并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。如果

47、重組各方企業(yè)對此項重要業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理沒有把握或者分步實施，需要稅務(wù)機關(guān)及時確認的，也可以按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)提出申報確認。管理辦法第十六條規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合通知規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照通知第十一條規(guī)定進行備案。 適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組 管理辦法對重組中的一些規(guī)定進行了解釋。如財稅200959號文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。4.重組交易對價中

48、涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 合并虧損企業(yè)的彌補虧損額擴大 在企業(yè)合并重組中，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件的限額彌補。財稅200959號文件第六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。管理辦法第二十六條規(guī)定，通知第六條第四項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。 重組后的企業(yè)可承繼相關(guān)所得稅事項 在重組業(yè)務(wù)符合特殊性的稅務(wù)處

49、理中，財稅200959號文件第六條第四項規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。第六條第五項規(guī)定，企業(yè)分立，已分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。財稅200959號文件，對“相關(guān)所得稅事項”所指并不明確。 鑒于此，管理辦法第二十八條規(guī)定，這些事項包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理，以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。其中，對稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合

50、并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各企業(yè)合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠年限計算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，按照實施條例第八十九條規(guī)定執(zhí)行。 分步實施重組的可以先預計處理 財稅200959號文件第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。如企業(yè)股權(quán)收購中，2009年10月轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)的50%，2010年5月轉(zhuǎn)讓

51、30%，時間相隔不足12個月合計轉(zhuǎn)讓80%股權(quán)，可以認為符合股權(quán)收購特殊性重組條件之一的“購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”。 管理辦法第三十二條規(guī)定，若同一項重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個月內(nèi)分步交易，且跨兩個納稅年度，當事各方在交易完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務(wù)處理條件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機關(guān)在審核有關(guān)資料后，符合條件的，可以暫認可適用特殊性稅務(wù)處理。第二年再進行交易后，應(yīng)按本辦法要求，準備相關(guān)資料確認適用特殊性稅務(wù)處理。上述跨年度分步交易，若當事方在首個納稅年度不能預計整個交易是否符合特殊性稅務(wù)處理條件，應(yīng)適用一般性稅

52、務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當年應(yīng)納稅款。 12個月內(nèi)改變重組條件需調(diào)整處理 對于符合特殊性稅務(wù)處理并選擇特殊處理的重組業(yè)務(wù)，如果在規(guī)定的時間內(nèi)（12個月內(nèi)）重組中的主要條件發(fā)生變化，如股東變化、實質(zhì)性經(jīng)營活動改變等，導致不再符合原先確定條件的，需要調(diào)整原來的稅收處理方式。管理辦法第三十條規(guī)定，當事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，導致重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的，發(fā)生變化的當事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當

53、事方。主導方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機關(guān)。上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時資產(chǎn)和負債的公允價值計算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。逾期不調(diào)整申報的，按照稅收征管法的相關(guān)規(guī)定處理。 跨境重組要準備和報送相關(guān)資料 財稅200959號文件第七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇

54、適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。3.居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。4.財政部、國家稅務(wù)總局核準的其他情形。 管理辦法第三十六條規(guī)定，發(fā)生上述第一項、第二項規(guī)定的重組，適用特殊稅務(wù)處理的，應(yīng)按照國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法的通知（國稅發(fā)20

55、093號）和國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知（國稅函2009698號）要求，準備資料。對發(fā)生第三項規(guī)定重組的，管理辦法也規(guī)定了居民企業(yè)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送的相關(guān)六種資料。 股權(quán)收購的納稅處理探討 股權(quán)收購是目前實務(wù)中發(fā)生較多的業(yè)務(wù)，財政部和國家稅務(wù)總局在近期下發(fā)的的關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財稅200959號文件中對此業(yè)務(wù)的納稅處理有一些相關(guān)規(guī)定，但有一些抽象不太好理解，本文從納稅原理上對該業(yè)務(wù)納稅處理進行分析和探討，供納稅人參考。 根據(jù)財稅200959文件規(guī)定，股權(quán)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。 本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企