《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》及其指南、講解

1、企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換第一章 總則第一條 為了規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)企業(yè)會計準則基本準則，制定本準則。第二條 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。第二章 確認和計量第三條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允

2、價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。第四條 滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。第五條 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系

3、的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。第六條 未同時滿足本準則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。第七條 企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當分別下列情況處理：（一）支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。（二）收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。支付的補價收到的補價于新波：換入資產(chǎn)成本（換出資產(chǎn)賬面價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費）當期損益第八條

4、企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當分別下列情況處理：（一）支付補價的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。（二）收到補價的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。第九條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當分別下列情況處理：（一）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資

5、產(chǎn)的成本。（二）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。第三章 披露第十條 企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：（一）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。（二）換入資產(chǎn)成本的確定方式。（三）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。（四）非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用指南一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)

6、進行的交換，有時也涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補價）。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準則；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準則。二、商業(yè)實質(zhì)的判斷企業(yè)應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入

7、企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)本準則第四條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。這種情況通常包括下列情形：1未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。2未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性

8、程度存在明顯差異。3未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值（即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。本準則所指資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確

9、定。三、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值的可靠計量符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。（一）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。（三）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者

10、在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價方，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當分別不同情況處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，按照企業(yè)會計準則第14號收入以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。換出資

11、產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。企業(yè)會計準則講解第八章 非貨幣性資產(chǎn)交換第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換概述非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。實務(wù)工作中，交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換，一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。如某企業(yè)需要另一個企業(yè)擁有的一項設(shè)備，另一個企業(yè)需要上述企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，雙方就可能會出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為

12、。企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換(以下簡稱非貨幣性資產(chǎn)交換準則)規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關(guān)信息的披露。非貨幣性資產(chǎn)交換準則不涉及如下交易和事項：一是與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。所謂非互惠轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。非貨幣性資產(chǎn)交換準則所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價。與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用企業(yè)會計準則第3

13、7號金融工具列報。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉(zhuǎn)讓，如政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)，適用企業(yè)會計準則第16號政府補助。二是在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。在企業(yè)合并、債務(wù)重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，分別適用企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并和企業(yè)會計準則第12號債務(wù)重組；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當于以權(quán)益工具(如發(fā)行股票方式)換入非貨幣性資產(chǎn)，適用企業(yè)會計準則第37號金融工具列報。本章著重講解了非貨幣性資產(chǎn)交換方式的認定、換入資產(chǎn)成本和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認和計量問題。第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)

14、而言。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)相比，該類資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，是不固定的或不可確定的。資產(chǎn)負債表列示的項目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項目通常有：存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨

15、幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25作為參考比例。也就是說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值(或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25(含25)的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用相關(guān)準則的規(guī)定。二、確認和計量原則在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)、一項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)、多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，還是多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定了確定換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)和交換所產(chǎn)生損益的確認原則。(一)公允價值非貨

16、幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：1該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。2換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量：(1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。(3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術(shù)確定的公允價值必須符合以下條件之，視為能夠可靠計量：采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估

17、值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允價值不是一個單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以認為資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價值在個變動區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似企業(yè)會計準則第13號或有事項計算最佳估計數(shù)的方法確定資產(chǎn)的公允價值，這種情況視為公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄

18、的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應(yīng)當優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應(yīng)當以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。(二)賬面價值不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益；收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補價方應(yīng)當以換出

19、資產(chǎn)的賬面價值減去補價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；支付補價方應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。三、商業(yè)實質(zhì)的判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價值計量的重要條件之一，也是非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入的重要概念。在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當重點考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未采現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。只有當換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變，

20、非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實質(zhì)。(一)判斷條件根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：1換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況：(1)未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設(shè)備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，假定兩者產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風險和總額均相同，但由于兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間跨度相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因

21、而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。(2)未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。比如，A企業(yè)以其用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓，與B企業(yè)同樣用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業(yè)是租給一家財務(wù)及信用狀況良好的企業(yè)(該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居住)，B企業(yè)的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業(yè)取得租金的風險較小，B企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財務(wù)和信用狀況；因此，兩者現(xiàn)金流量流入的風險或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現(xiàn)金流量顯著不同，進而可判斷該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。(3)未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。比如

22、，某企業(yè)以一項商標權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，則兩者各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則上述商標權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。2換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的企業(yè)如按照上述第一項條件難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，再根據(jù)第二項條件，通過計算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，

23、進行比較后判斷。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。非貨幣性資產(chǎn)交換準則所指資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時預(yù)計產(chǎn)生的稅后未來現(xiàn)金流量（因為交易雙方適用的所得稅稅率可能不同），根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對預(yù)計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加以確定，即國際財務(wù)報告準則所稱的“主體特定價值”。從市場參與者的角度分析，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面可能相同或相似，但是就企業(yè)自身而言，鑒于換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換

24、入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，能夠比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營活動部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，即換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的使用價值與換出資產(chǎn)對該企業(yè)的使用價值明顯不同，使換入資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)產(chǎn)生明顯差異，因而表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，假定從市場參與者來看，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額亦相同，但是對換入企業(yè)來講，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生

25、的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資有明顯差異，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。(二)交換涉及的資產(chǎn)類別與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，還可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進行分析，因為不同類非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式不同，一般來說其產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風險、時間和金額也不相同，因而不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，通常較易判斷。不同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)

26、、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。同類非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，通常較難判斷。同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負債表中列示的同一大類的非貨幣性資產(chǎn)，如存貨之間、固定資產(chǎn)之間、長期股權(quán)投資之間發(fā)生的交換等。例如，企業(yè)以一項用于出租的投資性房地產(chǎn)交換一項固定資產(chǎn)自用，屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，在這種情況下，企業(yè)就將未來現(xiàn)金流量由每期產(chǎn)生的租金，轉(zhuǎn)化為該項資產(chǎn)獨立產(chǎn)生、或包括該項資產(chǎn)的資產(chǎn)組協(xié)同產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。通常情況下，由定期租金帶來的現(xiàn)金流量與用于生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項資產(chǎn)的交換當視為具有商業(yè)實質(zhì)。再如，企業(yè)應(yīng)當重點關(guān)注的是

27、換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類資產(chǎn)的情況，同類資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量既可能相同，也可能顯著不同，其之間的交換因而可能具有商業(yè)實質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實質(zhì)。某企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同，但兩者未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額可能不同。比如，其中一項資產(chǎn)立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內(nèi)出售，從而至少表明兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量流入的時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產(chǎn)的交換視為具有商業(yè)實質(zhì)。通常情況下，商品用于交換具有類似性質(zhì)和相等價值的商品，這種非貨幣性資產(chǎn)交換一般不產(chǎn)生

28、損益，這種情況通常發(fā)生在某些特定商品上，比如石油或牛奶，供應(yīng)商為滿足特定地區(qū)對這類商品的及時需要，在不同的地區(qū)交換各自的商品(存貨)。比如A石油銷售公司有部分客戶在B石油銷售公司的所在地，B公司有部分客戶在A公司所在地，為了滿足兩地客戶的即時需求，A公司將其相同型號、容量和價值的石油供應(yīng)給B公司在A公司所在地的客戶，同樣，B公司也將相同型號、容量和價值的石油供應(yīng)給A公司在B公司所在地的客戶，這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，因此不能確認損益。(三)關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致

29、發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理一、以公允價值計量的處理非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更加可靠。在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：1換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視

30、同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。2換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)交納的營業(yè)稅

31、等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計算確定。(一)不涉及補價的情況【例8-1】20×7年8月，甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換乙家具公司生產(chǎn)的一批辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理，甲、乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17。設(shè)備的賬面原價為100 000元，在交換日的累計折舊為35 000元，公允價值為87 750元。辦公家具的賬面價值為80 000元，在交換日的公允價值為75 000元，計稅價格等于公允價值。乙公司換入甲公司的設(shè)備是生產(chǎn)家具過程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)甲公司此前沒有為該項設(shè)備計提資產(chǎn)減值準備，整個交易過程中，除支付清理費1 500元外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。

32、假設(shè)乙公司此前也沒有為庫存商品計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司換入固定資產(chǎn)支付的增值稅不能抵扣。分析：整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對甲公司來講，換入的辦公家具是經(jīng)營過程必須的資產(chǎn)，對乙公司來講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)家具過程中所必須使用的機器，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定以公允價值計量的兩個條件，因此，甲公司和乙公司均應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)

33、的成本，并確認產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理 65 000累計折舊 35 000貸：固定資產(chǎn)設(shè)備 100 000借：固定資產(chǎn)清理 1 500貸：銀行存款 1 500借：固定資產(chǎn)辦公家具 87 750貸：固定資產(chǎn)清理 66 500營業(yè)外收入 21 250乙公司的賬務(wù)處理如下：根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出辦公家具的增值稅銷項稅額為75 000×1712 750(元)借：固定資產(chǎn)設(shè)備 87 750貸：主營業(yè)務(wù)收入 75 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 12 750借：主營業(yè)務(wù)成本 80

34、000貸：庫存商品辦公家具 80 000【例8-2】20×9年6月，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲冰箱制造公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的一項專利權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為670萬元，已計提長期股權(quán)投資減值準備余額為40萬元，在交換日的公允價值為650萬元；乙公司專利權(quán)的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為120萬元，在交換日的公允價值為650萬元，乙公司沒有為該項專利權(quán)計提減值準備。乙公司原已持有對丙公司的長期股權(quán)投資，從甲公司換入對丙公司的長期股權(quán)投資后，使丙公司成為乙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設(shè)整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。分析：該項資產(chǎn)交換沒有

35、涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資換入無形資產(chǎn)。對甲公司來講，換入專利權(quán)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量，相對于對丙公司的長期股權(quán)投資來講，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風險均不相同；對乙公司來講，換入對丙公司的長期股權(quán)投資，使其對丙公司的關(guān)系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊懀蚨赏ㄟ^參與丙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策等方式，對其施加重大影響，增加了藉此從丙公司活動中獲取經(jīng)濟利益的權(quán)力，與專利權(quán)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定以公

36、允價值計量的條件。甲公司和乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)專利權(quán) 6 500 000長期股權(quán)投資減值準備 400 000貸：長期股權(quán)投資 6 700 000投資收益 200 000乙公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資 6 500 000累計攤銷 1 200 000營業(yè)外支出 300 000貸：無形資產(chǎn)專利權(quán) 8 000 000(二)涉及補價的情況非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應(yīng)當分別情況處理：1支付補價方：應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(即換入資產(chǎn)的

37、公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)當計入當期損益。2收到補價方：應(yīng)當以換入資產(chǎn)的公允價值(或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)當計入當期損益。在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。【例8-3】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的全部用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票

38、投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為400萬元，已提折舊80萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為450萬元，營業(yè)稅額為22.5萬元；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為300萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為400萬元，乙公司支付了50萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價50萬元。

39、對甲公司而言：收到的補價50萬元÷換入資產(chǎn)的公允價值450萬元(換入股票投資公允價值400萬元收到的補價50萬元)11.11<25，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對乙公司而言：支付的補價50萬元÷換入資產(chǎn)的公允價值450萬元11.11< 25，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)的時候取得現(xiàn)金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經(jīng)營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風

40、險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：其他業(yè)務(wù)成本 3 200 000投資性房地產(chǎn)累計折舊 800 000貸：投資性房地產(chǎn) 4 000 000借：營業(yè)稅金及附加 225 000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 225 000借：交易性金融資產(chǎn) 4 000 000銀行存款 500 000貸：其他業(yè)務(wù)收入 4 500 000乙公司的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn) 4 500 000貸：交易性金融資產(chǎn) 3 000

41、 000銀行存款 500 000投資收益 1 000 000二、以換出資產(chǎn)賬面價值計量的處理非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認損益。一般來講，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都不能可靠計量時，該項非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)，因為在這種情況下，很難比較兩項資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風險和金額方面的差異，很難判斷兩項資產(chǎn)交換后對企業(yè)經(jīng)濟狀況改變所起的不同效用，因而此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)?！纠?-4】甲公司擁有一臺專有

42、設(shè)備，該設(shè)備賬面原價300萬元，已計提折舊220萬元，乙公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值70萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。由于專有設(shè)備系當時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的建筑物因建筑年代久遠，性質(zhì)比較特殊，其公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司10萬元補價，以換取甲公司擁有的專有設(shè)備。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價10萬元。對甲公司而言，收到的補價10萬元÷換出資產(chǎn)賬面價值80萬元12.5<2

43、5，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理 800 000累計折舊 2 200 000貸：固定資產(chǎn)專有設(shè)備 3 000 000借：長期股權(quán)投資 700 000銀行存款 100 000貸：固定資產(chǎn)清理 800 000乙公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)專有設(shè)備 800 000貸：長期股權(quán)投資 700 000銀行存款 100 000三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的處理企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)

44、換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)，也可能涉及補價。在涉及多項非貨幣性資產(chǎn)的交換中，企業(yè)無法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對應(yīng)。與單項非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一樣，涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，企業(yè)也應(yīng)當首先判斷是否符合非貨幣性資產(chǎn)交換準則以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產(chǎn)的成本。涉及多項非貨幣性資產(chǎn)的交換一般可以分為以下幾種情況：1資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)和各項換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值總額更可靠。

45、各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。2資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當按照換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。3資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成

46、本，應(yīng)當按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)公允價值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。4資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當按照換出資產(chǎn)原賬面價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)賬面價值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。實際上，上述第1、2、3種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價值計量，但各單項換入資產(chǎn)成本的確定，視各單項換入資產(chǎn)的公允價值能否可靠計量而分

47、別情況處理；第4種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價值總額確定，各單項換入資產(chǎn)成本的確定，按照各單項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例確定。(一)以公允價值計量的情況【例8-5】20×8年5月，甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅入，適用的增值稅稅率均為17。為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的發(fā)電設(shè)備、車床以及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的貨運車、轎車、客運汽車。甲公司發(fā)電設(shè)備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為30萬元，公允價值為100萬元；車床的賬面原價為120萬元，在交換日的累計折舊為60萬

48、元，公允價值為80萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，公允價值為350萬元，市場價格等于計稅價格。乙公司貨運車的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為50萬元，公允價值為150萬元；轎車的賬面原價為200萬元，在交換日的累計折舊為90萬元，公允價值為159.5萬元；客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為80萬元，公允價值為240萬元。乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補價40萬元。假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準備；整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費；甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的發(fā)電設(shè)備、車床作

49、為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。分析：本例涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當計算甲公司收到的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值總額的比例(等于乙公司支付的貨幣性資產(chǎn)占乙公司換入資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例)，即：40萬元÷(10080350)萬元7.55<25可以認定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，適用非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行會計處理。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要客運汽車、轎車等，乙公司為了擴大產(chǎn)品生產(chǎn)，需要發(fā)電設(shè)備、車床等設(shè)備，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)

50、交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。甲公司的賬務(wù)處理如下：(1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出原材料的增值稅銷項稅額：350×1759.5(萬元)(2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額換出資產(chǎn)公允價值總額10080350530(萬元)換入資產(chǎn)公允價值總額150159.5240549.5(萬元)(3)計算換

51、入資產(chǎn)總成本換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)公允價值補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費(10080350)4059.5549.5(萬元)(4)計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例貨運車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：150÷(150159.5240)27.30轎車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：159.5÷(150159.5240)29.03客運汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：240÷(150159.5240)43.67(5)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本貨運車的成本：549.5×27.30150.01(萬元)轎車的成本：549.5×29.03159.52(萬元)客運汽車的成本：549.5×43.67239.97(萬元)(6)會計分錄借：固定資產(chǎn)清理 1 800 000累計折舊 900 000貸：固定資產(chǎn)發(fā)電設(shè)