房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計特殊考慮

1、時間發(fā)布時間執(zhí)行時間備注制定1998-101999-1-1事務所脫鉤改制第一次修訂2006-122007-1-1新審計準則實施第二次修訂2007-122008-1-1新底稿指南發(fā)布第三次修訂第四次修訂第五次修訂房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)審計特殊考慮（天職國際業(yè)規(guī)406 號）1總則1.1 本規(guī)程對業(yè)務人員執(zhí)行相關(guān)業(yè)務具有指導作用，不具有強制性。但項目負責人在擬訂、批準審計計劃時應當考慮本規(guī)程內(nèi)容的影響。1.2 本規(guī)程包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)行業(yè)概述及2007 年度行業(yè)分析，并對經(jīng)營收入、成本費用、稅金等行業(yè)特殊風險及其應對進行了分析。2行業(yè)概述及 2007 年度行業(yè)分析略3行業(yè)特殊風險及其應對3.1 人為操控經(jīng)營

2、收入提前或延遲確認房屋銷售收入出于資金周轉(zhuǎn)等方面的考慮，多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得“五證” （即土地使用權(quán)證、用地規(guī)劃許可證、工程規(guī)劃許可證、工程開工證和房屋預售許可證）后即開始房屋預售活動，由此產(chǎn)生了預售房款確認收入時點問題。根據(jù) “企業(yè)會計準則收入”有關(guān)精神，結(jié)合房地產(chǎn)銷售業(yè)務特點，我們認為，房屋銷售收入的確認應同時滿足以下條件：（1）已經(jīng)與購房人簽訂正式房屋銷售合同（通常為范式合同） ，并報政府房管部門登記備案；（2）商品房項目已竣工驗收并辦理備案手續(xù)，房屋面積經(jīng)測繪機構(gòu)測定；（3）已書面通知購房人辦理房屋交付和入住手續(xù)，并提供“商品房面積實測技術(shù)報告”、“建筑工程驗收備案表” 、“房屋質(zhì)

3、量保證書” 和“房屋使用說明書”等法定文件；（4）在購房人驗收合格且無爭議的基礎上，由購銷雙方簽署房屋交接單據(jù)并交付鑰匙。需要說明的是， 根據(jù)最高人民法院 “關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題解釋” ，購房人出于某種利益在合同約定期限內(nèi)接到書面入住通知但無故不辦理入住手續(xù)的，應認定為銷售成立?？梢姡l(fā)放“入住通知書”是確認房屋銷售收入的法律要件。我們在審計實務中，經(jīng)常遇到企業(yè)人為調(diào)節(jié)銷售收入的兩種情況：（1）在與購房人簽訂房屋銷售合同并完成開發(fā)項目竣工驗收后提前確認收入；（2）故意推遲商品房竣工決算，并以無法最終確定開發(fā)成本為由將預售房款長期掛賬。我們認為，針對第種情況， 應堅決要

4、求企業(yè)在就預售房款足額繳納營業(yè)稅和所得稅的前提下，將不符合條件的收入沖回； 針對第種情況下， 則應要求企業(yè)合理預提尚未歸集的尾工成本及后期成本， 并在此基礎上確認收入、 配比結(jié)轉(zhuǎn)成本。調(diào)節(jié)賬外開發(fā)項目收益房地產(chǎn)市場上經(jīng)常出現(xiàn)以下情況開發(fā)商受資金周轉(zhuǎn)或經(jīng)營實力限制無法繼續(xù)推進本已獲得審批立項的房地產(chǎn)項目，而較高的政策管制“門檻” 和項目過戶成本則導致具備資金優(yōu)勢的企業(yè)難以將這種“半熟”項目轉(zhuǎn)化為自營項目。于是，一種變通方式應運而生： 具備資金和管理優(yōu)勢的開發(fā)商將項目受讓價款和后續(xù)開發(fā)資金通過往來款付給原項目所有者， 并以原項目主體名義在現(xiàn)有基礎上繼續(xù)推進項目，而開發(fā)、銷售、管理活動全部由項目受讓

5、方控制，甚至在原項目所有者名下單設賬套進行會計核算。 待項目實現(xiàn)收入后， 實際開發(fā)主體通過往來賬項收回已支付的開發(fā)成本， 而項目利潤既可通過工程代管、 銷售顧問和管理咨詢等名目入賬，又可在賬外另存，從而達到人為調(diào)節(jié)收益的目的。針對上述情況， 我們建議在審計過程中， 應對與被審計單位現(xiàn)有賬內(nèi)開發(fā)項目無關(guān)的大額往來賬目給予高度關(guān)注， 必要時進行延伸審計， 以確定付至賬外開發(fā)項目資金的可回收性和已實現(xiàn)賬外開發(fā)利潤是否全部入賬。隱瞞待售房屋租賃收入房地產(chǎn)企業(yè)在將開發(fā)產(chǎn)品正式售出前， 很可能將空置房屋出租。 由于暫租待售期間并不發(fā)生房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移或價值減損， 因此，企業(yè)很可能將這部分租賃收入在賬外另存，從

6、而達到隱瞞收益、逾逃稅金的目的。我們建議在審計過程中， 根據(jù)企業(yè)提供的房屋租售統(tǒng)計資料對空置房進行實地查看，并與已經(jīng)簽訂并做賬務處理的房屋租賃合同進行核對，防止企業(yè)以 “暫租待售” 名義將未售出房屋長期出租， 以致企業(yè)經(jīng)營收益流失， 資產(chǎn)價值減損無法得到補償。3.2 人為調(diào)節(jié)成本費用混淆可單獨轉(zhuǎn)讓和不可單獨轉(zhuǎn)讓的配套設施成本為盡可能少繳土地增值稅和企業(yè)所得稅， 某些房地產(chǎn)企業(yè)往往通過以下手段虛增開發(fā)成本、隱瞞真實利潤：（1）虛報土地征用和前期工程費用在土地征用和拆遷補償環(huán)節(jié)，被拆遷人和補償對象眾多， 容易通過制作假冒手續(xù)虛報土地征用和拆遷補償費用；在前期工程環(huán)節(jié)，各類勘察、測繪、設計、咨詢、籌

7、備費用名目眾多， 且存在反復論證和重復調(diào)整需要，從而為虛報費用創(chuàng)造了條件。根據(jù)建設部有關(guān)規(guī)定，凡有可能單獨、有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設施（如底商、裙房、地下車庫等），均應單獨歸集建造成本并配比結(jié)轉(zhuǎn)銷售或租賃成本，不得攤?cè)肷唐贩宽椖块_發(fā)成本；否則，也會導致主體項目利潤虛減，形成賬外資產(chǎn)。（2）隨意計提后續(xù)成本費用在確認銷售收入并核定開發(fā)成本 （甚至到辦理竣工決算）時，往往存在尚未發(fā)生的后續(xù)成本費用，如正式電、公用配套設施、綠化美化、道路輔裝、物業(yè)啟動等。這些費用項目大多需要按合同或設計規(guī)劃預提， 且缺乏普遍適用的參照標準，從而為高估費用創(chuàng)造了條件。（3）隨意分攤借款利息會計和稅收制度允許房地產(chǎn)企業(yè)將專

8、門借款利息資本化入商品房開發(fā)成本。房地產(chǎn)企業(yè)借款渠道較多（包括但不限于銀行、非銀行金融機構(gòu)及其他社會單位），資金成本不盡相同，既可能用于開發(fā)項目，又可能用于日常開支或投資目的，因而，有可能人為劃分開發(fā)成本和財務費用，調(diào)節(jié)期間利潤?；煜越椖颗c開發(fā)項目將擬用于經(jīng)營或管理目的的房屋、 建筑物、場地等購建成本混入商業(yè)開發(fā)項目，在人為加大開發(fā)成本的同時，形成賬外資產(chǎn)。通過關(guān)聯(lián)交易虛增成本、轉(zhuǎn)移利潤某些上市公司還可能出于集團利潤考慮，安排所屬房地產(chǎn)企業(yè)以明顯偏高的價格將建安、設計、配套工程間接發(fā)包給其他分/ 子公司，既可將利潤轉(zhuǎn)移至稅負較低的單位，又能將房地產(chǎn)項目的遠期收益轉(zhuǎn)化為集團當期利潤。針對上述

9、情況，我們建議在審計過程中，采用對項目開發(fā)成本明細賬詳查、現(xiàn)場實測，并結(jié)合土地征用手續(xù)、項目可研報告、立項批復、工程概/ 預/ 結(jié)算資料、行業(yè)通行標準等進行合理匡算與分析性復核，必要時聘請專家并利用其工作成果，以達到夯實成本、控制風險的目的。3.3 偷漏稅金除通過隱瞞收入、虛增成本等手段偷漏營業(yè)稅、所得稅和土地增值稅外，我們還應在審計工作中關(guān)注以下要點，以達到防范稅務風險的目的：所得稅環(huán)節(jié)（1）預征所得稅采取預售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應至少按預售收入的 15%申報銷售利潤并計繳所得稅。 為此，應對房地產(chǎn)企業(yè)當期以各種名目取得的商品房預售價款是否申報納稅給予高度關(guān)注。（2）視同銷售行

10、為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)或用于抵債、 投資、分紅、福利、廣告、捐贈等目的，均應視同外銷，并按不低于 15%的成本利潤率申報銷售利潤，計繳所得稅。為此， 盡管房地產(chǎn)企業(yè)并不就上述事項確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本， 僅按賬面成本做開發(fā)產(chǎn)品減少處理，仍應在納稅申報環(huán)節(jié)做口徑調(diào)整。（3）暫租待售產(chǎn)品攤銷房地產(chǎn)企業(yè)將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)， 且在納稅申報環(huán)節(jié)做視同銷售處理，則可按視同銷售價格計算折舊或攤銷金額，并準予在稅前扣除； 未按視同銷售申報應納稅所得的暫租待售開發(fā)產(chǎn)品，其折舊或攤銷金額不得在稅前扣除。鑒于上述規(guī)定既容易被審計單位忽視， 又多為被審單位利用， 建議在審計工作中給予特別關(guān)注。（4）關(guān)聯(lián)方借款利息“企業(yè)所得稅稅前扣除辦法”規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本 50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。鑒于房地產(chǎn)存在較大資金占用需求， 且適用所得稅稅率較高， 實務中很可能出現(xiàn)母公司將自身或其他控股子公司流動資金借給所屬房地產(chǎn)企業(yè)，以達到調(diào)節(jié)集團整體稅負的目的。 為此，應根據(jù)上述規(guī)定，將不得在稅前扣除的借款費用調(diào)增房地產(chǎn)企業(yè)應納稅所得。房產(chǎn)稅環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅分為“從價計征”和“從