審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)(共49頁(yè)).ppt

1、1注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試專用教材第三章 審計(jì)證據(jù)本章內(nèi)容：第一節(jié) 審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)第二節(jié) 審計(jì)程序第三節(jié) 函證第四節(jié) 分析程序23一、審計(jì)證據(jù)的含義二、審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性小節(jié)要點(diǎn)：34一、審計(jì)證據(jù)的含義1會(huì)計(jì)記錄中包含的信息注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試會(huì)計(jì)記錄中含有的信息以獲取審計(jì)證據(jù)。會(huì)計(jì)記錄主要包括原始憑證、記帳憑證、總分類帳和明細(xì)分類帳、未在記賬憑證中反映的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的其他調(diào)整等。2其他信息注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了測(cè)試會(huì)計(jì)記錄中含有的信息來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)以外，還應(yīng)測(cè)試其他信息。其他信息主要包括從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息，通過(guò)詢問(wèn)、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息，自身編制或獲取的可以通過(guò)

2、合理推斷得出結(jié)論的信息。但無(wú)論如何，會(huì)計(jì)記錄中包含的信息和其他信息兩者缺一不可的構(gòu)成了審計(jì)的證據(jù)。而審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，其判斷又受重要性評(píng)估水平、與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、總體規(guī)模以及影響賬戶余額的各類經(jīng)常性或非經(jīng)常性交易的影響?！久麕燑c(diǎn)撥】本書(shū)使用的“審計(jì)證據(jù)”是一個(gè)廣義的范疇。除了包括的會(huì)計(jì)記錄所含有的信息“實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)”以外，還包括其他信息，例如在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中獲取的審計(jì)證據(jù)、了解內(nèi)部控制時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)以及實(shí)施控制性測(cè)試時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)等。5一、審計(jì)證據(jù)的含義 【例題1單選題】（2012年真題）下列有關(guān)審計(jì)證據(jù)的說(shuō)法中，錯(cuò)誤的是（ ）。

3、審計(jì)證據(jù)主要是在審計(jì)過(guò)程中通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序獲取的 審計(jì)證據(jù)不包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所接收與保持客戶時(shí)實(shí)施質(zhì)量控制程序獲取的信息 審計(jì)證據(jù)包括支持和佐證管理層認(rèn)定的信息，也包括與這些認(rèn)定相矛盾的信息 在某些情況下，信息的缺乏（如管理層拒絕提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求的聲明）本身也構(gòu)成審計(jì)證據(jù) 【解析】審計(jì)證據(jù)除包括的會(huì)計(jì)記錄所含有的信息外，還包括其他信息，例如在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中獲取的審計(jì)證據(jù)、了解內(nèi)部控制時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)、實(shí)施控制性測(cè)試時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所接收與保持客戶時(shí)實(shí)施質(zhì)量控制程序獲取的信息等，因此選項(xiàng)B錯(cuò)誤。 【答案】B6 （一）審計(jì)證據(jù)的充分性 審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要

4、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量、對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響，如圖3-2所示。 二、審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性7二、審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持審計(jì)意見(jiàn)所依據(jù)的結(jié)論方面具有的相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性和可靠性是審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的核心內(nèi)容，高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)必須是相關(guān)性和可靠性的統(tǒng)一結(jié)合。1審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性是指用作審計(jì)證據(jù)的信息與審計(jì)程序的目的和所考慮的相關(guān)認(rèn)定之間的邏輯聯(lián)系。審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性可能受控制性（細(xì)節(jié)）測(cè)試方向的影響。例如，銷售收入發(fā)生認(rèn)定或完整性認(rèn)定的測(cè)試方

5、向就不同，因此其獲取的審計(jì)證據(jù)不同。8二、審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性確定審計(jì)證據(jù)相關(guān)性時(shí)考慮的因素：特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無(wú)關(guān)；有關(guān)某一特定認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)不能替代有關(guān)其他認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)；不同來(lái)源或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)可能與同一認(rèn)定相關(guān)。2審計(jì)證據(jù)的可靠性審計(jì)證據(jù)的可靠性是指審計(jì)證據(jù)的可信程度。審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響。9二、審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性判斷審計(jì)證據(jù)可靠性時(shí)，考慮以下原則：從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠；內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠；直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或

6、者推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠；以文件、記錄形式存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠；從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。10二、審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性（三）審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系充分性和適當(dāng)性是審計(jì)證據(jù)的重要特征，兩者缺一不可，圖3-3所示表示審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系。 11二、審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性可以從這三個(gè)方面來(lái)理解審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系：充分性和適當(dāng)性是審計(jì)證據(jù)的基本要求，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才具有說(shuō)服力。審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性會(huì)影響審計(jì)證據(jù)的充分性，即審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量可能越少。如果審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么注

7、冊(cè)會(huì)計(jì)師僅靠獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能無(wú)法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。12二、審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性（四）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性時(shí)的特殊考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性時(shí)通常特殊考慮下列四個(gè)方面：對(duì)文件記錄可靠性的考慮：發(fā)現(xiàn)文件記錄可能“偽造”或“異動(dòng)”，應(yīng)采取“進(jìn)一步調(diào)查”。使用被審計(jì)單位生成信息時(shí)的考慮：關(guān)注信息的“完整性”和“準(zhǔn)確性”。證據(jù)相互矛盾時(shí)的考慮：采取“追加必要的審計(jì)程序”獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)成本的考慮：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮獲取審計(jì)證據(jù)的成本與其有用性之間的關(guān)系，但不能以獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度和成本為由來(lái)減少“不可替代的審計(jì)程序”。13二、審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性【名師點(diǎn)撥】本書(shū)

8、提出的審計(jì)證據(jù)相關(guān)性的三個(gè)影響因素是審計(jì)準(zhǔn)則的原文，獨(dú)特性、不可替代性以及印證性從三個(gè)方面指出了審計(jì)證據(jù)與認(rèn)定之間的關(guān)系，而審計(jì)證據(jù)可靠性判斷的五個(gè)依據(jù)：外部獨(dú)立內(nèi)部控制有效直接獲取文件記錄原文獲取的審計(jì)證據(jù)相對(duì)于更可靠。審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性理解非常抽象，應(yīng)抓住“關(guān)鍵詞”并精確掌握。同時(shí)，審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性是審計(jì)證據(jù)的基本要求，兩者缺一不可，審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性影響其充分性，而審計(jì)證據(jù)的充分性可能不能彌補(bǔ)是適當(dāng)性的缺陷。14二、審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性 【例題3單選題】以下關(guān)于審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的理解中恰當(dāng)?shù)氖牵?） A當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)質(zhì)量不高時(shí)，則更多數(shù)量的審計(jì)證據(jù)可能也

9、無(wú)法增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的證明力 B注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)數(shù)據(jù)越多，越能增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性 C在獲取的審計(jì)證據(jù)質(zhì)量存在缺陷的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)不能通過(guò)增加審計(jì)證據(jù)的數(shù)量來(lái)彌補(bǔ) D獲取的審計(jì)證據(jù)越適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)則需要的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量越少 【解析】該題考察了審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系。審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性越高，則可以降低其充分性，而審計(jì)證據(jù)的充分性并不能彌補(bǔ)其適當(dāng)性上的缺陷。因此A、C和D選項(xiàng)均得出證據(jù)的適當(dāng)性高，則對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性的要求降低。 【答案】ACD 【易錯(cuò)警示】審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性強(qiáng)調(diào)了審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，如果審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量存在問(wèn)題，那不管多少數(shù)量的審計(jì)證據(jù)都可能無(wú)法增強(qiáng)其說(shuō)服力。15本章內(nèi)容

10、：第一節(jié) 審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)第二節(jié) 審計(jì)程序第三節(jié) 函證第四節(jié) 分析程序1516一、審計(jì)程序的作用二、審計(jì)程序的種類小節(jié)要點(diǎn)：1617一、審計(jì)程序的作用 注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)涉及四方面決策，依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)實(shí)施審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)的目的，審計(jì)程序課分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。如圖3-4所示。18二、審計(jì)程序的種類注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)程序中可以根據(jù)需要單獨(dú)或者組合使用下列幾種審計(jì)程序，來(lái)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（一）檢查檢查是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄和文件進(jìn)行審查，或?qū)Y產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物審查。檢查具有方向性，分為“順查”和“逆查”兩種

11、形式，“順查”關(guān)注“完整性”，而“逆查”關(guān)注“存在性”。（二）觀察觀察是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師察看相關(guān)人員正在從事的活動(dòng)或?qū)嵤┑某绦?。但觀察所提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)，以及被觀察人員的行為可能受到影響，進(jìn)而導(dǎo)致了其提供的審計(jì)證據(jù)受限制。（三）詢問(wèn)詢問(wèn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書(shū)面或口頭方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對(duì)答復(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程。19二、審計(jì)程序的種類詢問(wèn)獲取的審計(jì)證據(jù)以下特征：具有提供尚未獲取的信息或佐證證據(jù)，提供與以獲取的其他信息有重大差異的信息，為修改審計(jì)程序或?qū)嵤┳芳訉徲?jì)程序提供依據(jù)，獲取支持管理層意圖的信息可能有限，獲取書(shū)面聲明來(lái)證實(shí)對(duì)口頭詢問(wèn)的答復(fù)

12、。（四）函證函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從第三方（被詢證者）獲取書(shū)面答復(fù)以作為審計(jì)證據(jù)的過(guò)程，書(shū)面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在下列情況下運(yùn)用函證的審計(jì)程序：函證常常是針對(duì)與特定賬戶余額及其相關(guān)的認(rèn)定的程序；函證對(duì)于協(xié)議和交易條款也適用；函證還可以用于獲取不存某些情況的審計(jì)證據(jù)。（五）重新計(jì)算重新計(jì)算是指注冊(cè)會(huì)計(jì)對(duì)記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對(duì)，其可以通過(guò)手工活電子方式進(jìn)行。20二、審計(jì)程序的種類（六）重新執(zhí)行重新執(zhí)行指注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)行曾作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。（七）分析程序分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間

13、的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。在分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（或者是財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）之間的內(nèi)在關(guān)系，并對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)，以及必要時(shí)對(duì)識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期差異重大的變動(dòng)或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)會(huì)選擇使用分析程序。如表3-1所示。21二、審計(jì)程序的種類22二、審計(jì)程序的種類【名師點(diǎn)撥】理解“三種”總體審計(jì)程序和“七種”具體審計(jì)程序的分類和關(guān)系，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和實(shí)質(zhì)性程序中必須單獨(dú)或組合使用七種“具體審計(jì)程序”，而在控制測(cè)試中則可以不單獨(dú)或組合使用七種“具體審計(jì)程序”。對(duì)于“七種”具體審計(jì)程序，應(yīng)理清其對(duì)應(yīng)的最相關(guān)的認(rèn)定，例如，檢查對(duì)應(yīng)“存在、完整性”；觀察對(duì)應(yīng)“存在”；詢問(wèn)對(duì)應(yīng)“存在

14、、完整性、權(quán)利和義務(wù)等”；函證對(duì)應(yīng)“存在、權(quán)利和義務(wù)”；重新計(jì)算對(duì)應(yīng)“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅?zhǔn)確性）”；重新執(zhí)行對(duì)應(yīng)“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂?；分析程序“存在、完整性、?jì)價(jià)和分?jǐn)偂?3二、審計(jì)程序的種類【例題【例題4單選題】單選題】下列有關(guān)審計(jì)程序的說(shuō)法中，不準(zhǔn)確的是（ ）。A在對(duì)識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期差異重大的變動(dòng)或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)會(huì)選擇使用分析程序。B觀察提供的審計(jì)證據(jù)僅僅限于觀察發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)C檢查固定資產(chǎn)可以為固定資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)提供全部審計(jì)證據(jù)D當(dāng)獲取詢問(wèn)的答復(fù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)其他程序來(lái)獲取證據(jù)給予佐證 【解析】【解析】理解并準(zhǔn)確記憶各審計(jì)程序適用的情況以及其特點(diǎn)，分析程序適用

15、于分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（或者是財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）之間的內(nèi)在關(guān)系，以及必要時(shí)對(duì)識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期差異重大的變動(dòng)或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。觀察所提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)，以及被觀察人員的行為可能受到影響，進(jìn)而導(dǎo)致了其提供的審計(jì)證據(jù)受限制。而詢問(wèn)獲取的審計(jì)證據(jù)具有提供尚未獲取的信息或佐證證據(jù)等四大特點(diǎn)。然后須準(zhǔn)確掌握各審計(jì)程序?qū)?yīng)的最相關(guān)的認(rèn)定，檢查有形資產(chǎn)可為其存在提供可靠依據(jù)，但不一定能為權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)。因此C選擇不準(zhǔn)確。【答案】【答案】C24本章內(nèi)容：第一節(jié) 審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)第二節(jié) 審計(jì)程序第三節(jié) 函證第四節(jié) 分析程序2425一、函證決策二、函證的內(nèi)容小節(jié)要點(diǎn)

16、：25三、詢函證的設(shè)計(jì)四、函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)26一、函證決策 注冊(cè)會(huì)計(jì)師決策是否通過(guò)函證來(lái)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)考慮的因素有： 1評(píng)估的認(rèn)定層面重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 評(píng)估的認(rèn)定層面重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，則函證程序越是有效；而對(duì)某項(xiàng)特別風(fēng)險(xiǎn)，比如異?；驈?fù)雜、容易導(dǎo)致較高重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)的交易，應(yīng)考慮是否向交易對(duì)方函證交易的真實(shí)性和詳細(xì)條款。 2函證程序針對(duì)的認(rèn)定 對(duì)不同的認(rèn)定，函證的證明力是不同的，函證可以為某些認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，而對(duì)特定認(rèn)定，函證的相關(guān)性受注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇函證信息的影響。 3實(shí)施除函證以外的其他審計(jì)程序 對(duì)于同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來(lái)源獲取審計(jì)證據(jù)或獲

17、取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。通過(guò)考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等以確定函證的內(nèi)容、范圍、時(shí)間和方式。27二、函證的內(nèi)容 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定函證對(duì)象時(shí)，通?？紤]以下三個(gè)方面的內(nèi)容： 1銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位的銀行存款（包括零余額賬款和當(dāng)期注銷賬面）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息進(jìn)行函證程序。除有充分證據(jù)表明其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要并且不存在較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，但應(yīng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理由。 2應(yīng)收賬款 除有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要或者函證可能無(wú)

18、效以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序。當(dāng)函證可能無(wú)效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施檢查銷售合同等證明交易確實(shí)已發(fā)生的證據(jù)被審計(jì)單位與客戶之間的函電紀(jì)錄、以及期后收款紀(jì)錄等替代審計(jì)程序。 3函證的其他內(nèi)容 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)具體情況和實(shí)際需要對(duì)交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、保證、抵押或質(zhì)押、或有事項(xiàng)以及重大或異常的交易實(shí)施函證。28二、函證的內(nèi)容 函證程序通常適用于賬戶余額及其組成部分，但不限于這些項(xiàng)目，例如合同條款、背后協(xié)議或某項(xiàng)重大交易的細(xì)節(jié)。 4函證程序?qū)嵤┑姆秶蜁r(shí)間 對(duì)于函證程序?qū)嵤┑姆秶蜁r(shí)間，

19、注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的了解、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等因素進(jìn)行確定。具體如表3-2所示。表3-2 函證程序?qū)嵤┑姆秶蜁r(shí)間函證程序?qū)嵤┑姆秶C程序?qū)嵤┑臅r(shí)間a金額較大的項(xiàng)目b賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目c交易頻繁但期末余額較少的項(xiàng)目d重大關(guān)聯(lián)方交易e重大或異常的交易f可能存在爭(zhēng)議、舞弊或錯(cuò)誤的交易a以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證b資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)截止日到資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序（在低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下采用）29二、函證的內(nèi)容5現(xiàn)管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施函證程序時(shí)，可能出現(xiàn)管理層要求不實(shí)施函證的情況。在該情

20、況下，首先注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分析管理層要求不實(shí)施函證的原因，并考慮下列因素：管理層是否誠(chéng)信；是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤；替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果管理層的要求合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息有關(guān)的充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；反之，如果管理層的要求不合理，且被阻擾無(wú)法實(shí)施函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的可能產(chǎn)生的影響。30二、函證的內(nèi)容【例題5單選題】（2013年真題）下列有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否實(shí)施應(yīng)收賬款函證程序的說(shuō)法中，正確的是( )。A.對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施應(yīng)收賬款

21、函證程序阻撓B.對(duì)小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不實(shí)施應(yīng)收賬款函證程序C.如果有充分證據(jù)表明函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不實(shí)施應(yīng)收賬款函證程序D.如果在收入確認(rèn)方面不存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不實(shí)施應(yīng)收賬款函證程序【解析】對(duì)于應(yīng)收賬款的函證，除有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要或者函證可能無(wú)效以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序?！敬鸢浮緾31三、詢函證的設(shè)計(jì)1設(shè)計(jì)詢證函的總體要求應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)詢證函，詢證函的設(shè)計(jì)服從于審計(jì)目標(biāo)的需要。具體如圖3-5所示。32三、詢函證的設(shè)計(jì)2設(shè)計(jì)詢證函需要考慮的因素影響詢證可靠性的因素主要包括：（1）函

22、證的方式：積極式函證和消極式函證；（2）以往審計(jì)或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)：以往的經(jīng)驗(yàn)包括回函率、以前年度審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤以及回函所提供信息的準(zhǔn)確程度等；（3）擬函證信息的性質(zhì)：確定哪些信息需要進(jìn)行函證；（4）選擇被函證者的適當(dāng)性：向?qū)λ冏C信息知情的第三方發(fā)送詢證函；（5）被詢證者易于回函的信息類型：是否便于被詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)。33三、詢函證的設(shè)計(jì) 3函證的方式：積極與消極的函證方式，如表3-3所示。函證的方式定義特點(diǎn)積極的函證方式所有情況下必須回函，要求被詢證者確認(rèn)列示信息是否真去可以提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但詢證者肯尼個(gè)對(duì)列示信息根本未加以驗(yàn)證就給予回函確認(rèn)所有情況下必須

23、回函，要求被詢證者填列詢證函要求的信息可能會(huì)導(dǎo)致回函率降低，進(jìn)而導(dǎo)致需要執(zhí)行更多的替代程序消極的函證方式被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下予以回函未收到消極式詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力遠(yuǎn)不如積極式詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮采用消極的函證方式：（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)低估為低水平（2）涉及大量越較小的賬戶（3）預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤（4）沒(méi)有理由相信被函證者不認(rèn)真對(duì)待函證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇函證方式時(shí)，可以兩種方式的結(jié)合使用，例如應(yīng)收賬款，可對(duì)所有或者抽取的大額應(yīng)收賬款樣本項(xiàng)目采用積極的函證方式，而對(duì)抽取的小額應(yīng)收賬款樣本項(xiàng)目采用消極的函證方式。34四、

24、函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)35四、函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)2以電子形式回函時(shí)的處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師處理以電子形式回函時(shí)應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：（1）由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定等，因此可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)；（2）要求采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境，以降低可靠性存在的風(fēng)險(xiǎn)；（3）可以采用多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)和網(wǎng)頁(yè)真實(shí)性認(rèn)證程序來(lái)提高電子形式回函的可靠性；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將口頭答復(fù)記錄于工作底稿，如該口頭答復(fù)的信息很重要，則應(yīng)要求相關(guān)方提供書(shū)面確認(rèn)文件。3積極式函證未收到回函時(shí)的處理：首先注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對(duì)方作出回應(yīng)或者再次寄發(fā)詢證函，其次，如果其仍無(wú)回應(yīng)

25、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序。36四、函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)4評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)應(yīng)到考慮的因素在某些情況下取得積極式詢證函回函時(shí)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，這些情況可能包含：可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲??；存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工與（或）管理層串通。5評(píng)價(jià)函證的可靠性函證所獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性主要取決與注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)詢證函、實(shí)施函證程序和評(píng)價(jià)函證結(jié)果等程序的適當(dāng)性，在評(píng)價(jià)函證的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）對(duì)詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回的控制情況；（2）被詢證者的勝任能力、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對(duì)函證項(xiàng)目的了解及其客觀性

26、；（3）被審計(jì)單位施加的限制或回函中的限制。37四、函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)6對(duì)不符事項(xiàng)的處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)；詢證函回函中提出的不符事項(xiàng)可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在（潛在）錯(cuò)報(bào)或與其財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷；當(dāng)識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)該錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊；反之，某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)，例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為詢證函的差異是由于函證程序的時(shí)間安排、計(jì)量或書(shū)寫錯(cuò)誤造成的。【名師點(diǎn)撥】本節(jié)對(duì)具體審計(jì)程序中的函證程序進(jìn)行了具體的學(xué)習(xí)，我們應(yīng)明確函證決策的三大因素：評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)分析；函證程序針對(duì)的認(rèn)定；實(shí)施其他程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)

27、降至可接受的水平。函證的實(shí)施和評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)函證程序中詢證者的選擇、設(shè)計(jì)詢證函以及函證的發(fā)出和收回來(lái)控制函證程序的實(shí)施，當(dāng)收到回函時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從三個(gè)方面對(duì)函證的可靠性進(jìn)行評(píng)價(jià)以及當(dāng)回函中出現(xiàn)不符事項(xiàng)應(yīng)如何處理。38四、函證的實(shí)施與評(píng)價(jià) 【例題6單選題】下列有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否實(shí)施應(yīng)收賬款函證程序的說(shuō)法中，正確的是（ ） A如果被審計(jì)單位在收入確定方面不存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可不實(shí)施應(yīng)收賬款函證程序 B對(duì)小型公司的財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)可以不實(shí)施應(yīng)收收款函證程序 C當(dāng)有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款函證程序可能無(wú)效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不實(shí)施應(yīng)收賬款函證程序 D對(duì)公司財(cái)

28、務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)施應(yīng)收賬款函證程序 【解析】根據(jù)有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無(wú)效。而當(dāng)不實(shí)施應(yīng)該賬款函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 【答案】C 【提示】注冊(cè)會(huì)計(jì)師不實(shí)施應(yīng)收賬款函證的條件，以及不實(shí)施應(yīng)收賬款函證時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)應(yīng)采取的其他措施。39本章內(nèi)容：第一節(jié) 審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)第二節(jié) 審計(jì)程序第三節(jié) 函證第四節(jié) 分析程序3940一、分析程序的目的二、用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序小節(jié)要點(diǎn)：40三、用作實(shí)質(zhì)性程序四、用于總體復(fù)核41一、分析程序的目的 分析程序，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分

29、析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括在必要時(shí)對(duì)識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動(dòng)或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序的目的包括以下三種，具體如表3-4所示。使用情形分析程序的目的在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層面的檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平時(shí)用作實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)結(jié)束或?qū)⒔Y(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核表3-4 分析程序的目的42二、用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 1總體要求，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)分析，在該階段運(yùn)用分析程序是強(qiáng)制要求。

30、2具體要求 （1）應(yīng)將分析程序與其他具體審計(jì)程序結(jié)合運(yùn)用； （2）應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢(shì)和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面，對(duì)其形成一個(gè)合理的預(yù)期，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較 （3）通過(guò)發(fā)現(xiàn)異常點(diǎn)來(lái)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)分析，但無(wú)須對(duì)被審計(jì)單位每一方面都實(shí)施分析程序。 3風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中運(yùn)用的分析程序的特點(diǎn)，首先，所用數(shù)據(jù)主要集中于報(bào)表層面，因此數(shù)據(jù)的匯總性強(qiáng)；其次，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中運(yùn)用的分析程序通常包括對(duì)賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢(shì)分析和比率分析；最后，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中使用的分析程序的性質(zhì)、精確度以及范圍等并不能夠提供很高的保證水平。43三、用作實(shí)質(zhì)性程序 1總體要求 當(dāng)使用

31、分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。當(dāng)相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到限制，證明力相對(duì)較弱。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依賴實(shí)質(zhì)性分析程序而忽略了運(yùn)用細(xì)節(jié)測(cè)試。 在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，無(wú)論單獨(dú)使用或與細(xì)節(jié)測(cè)試結(jié)合使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)考慮： （1）考慮針對(duì)所涉及認(rèn)定評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施的細(xì)節(jié)測(cè)試（如有），確定特定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)@些認(rèn)定的適用性； （2）考慮可獲得信息的來(lái)源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評(píng)價(jià)在對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)使用數(shù)據(jù)的可靠性； （3

32、）對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期，并評(píng)價(jià)預(yù)期值是否能夠精確足以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)； （4）確定已記錄的金額與預(yù)期值之間可接受的，且無(wú)需作進(jìn)一步調(diào)查的差異額。44三、用作實(shí)質(zhì)性程序 2實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性 實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到限制，證明力相對(duì)較弱，因此當(dāng)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越應(yīng)謹(jǐn)慎實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序；在針對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，特定的實(shí)質(zhì)性分析程序也可能是適當(dāng)?shù)摹?3數(shù)據(jù)的可靠性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已記錄的金額和比率作出預(yù)期時(shí)，需要采用的內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)如表3-5所示：信息的來(lái)源具體內(nèi)容被審計(jì)單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)（1）前期數(shù)據(jù)，并根據(jù)當(dāng)期的變化進(jìn)行調(diào)整；（2）當(dāng)期的

33、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；（3）預(yù)算或預(yù)測(cè)；（4）非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等外部數(shù)據(jù)（1）政府有關(guān)部門發(fā)布的信息，如通貨膨脹率、利率等；（2）行業(yè)監(jiān)管者、貿(mào)易協(xié)會(huì)以及行業(yè)調(diào)查單位發(fā)布的信息，如行業(yè)平均增長(zhǎng)率；（3）經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)組織發(fā)布的信息，包括某些銀行發(fā)布的預(yù)測(cè)消息，如某些行業(yè)測(cè)業(yè)績(jī)指標(biāo)等；（4）公開(kāi)出版的財(cái)務(wù)信息；（5）證券交易所發(fā)布的信息等表3-5 數(shù)據(jù)的來(lái)源及內(nèi)容45三、用作實(shí)質(zhì)性程序數(shù)據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。在確定數(shù)據(jù)的可靠性能否滿足實(shí)質(zhì)性分析程序的需要時(shí)，應(yīng)考慮下列相關(guān)因素：（1）可獲得信息的來(lái)源：外部的獨(dú)立來(lái)源獲取的信息可能更可靠；（2）可獲得信息的可比性：相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)具有可比性；（3）可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性；（4）與信息編制相關(guān)的控制，用以確保信息完整、準(zhǔn)確和有效；4評(píng)價(jià)預(yù)期值的準(zhǔn)確程度在評(píng)價(jià)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)誤時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要的因素：（1）對(duì)實(shí)質(zhì)性分