會計政策與稅收政策在負債方面的差異

1、會計政策與稅收政策在負債方面的差異會計政策應服務于會計目標，而稅收政策則聽從和服務 于稅收目標。從兩者的相互關系看，稅收政策是財務會計的 一個環(huán)境因素，它制約和影響財務會計的確認、計量、記錄 與披露方法；會計政策則是稅收制度的實現(xiàn)基礎，它打算或 影響稅收政策的實現(xiàn)。會計政策和稅收政策的基本關系模式 主要有兩種，一是基本統(tǒng)一模式，即會計政策和稅收政策基 本保持全都甚至完全統(tǒng)一。實行“兩則兩制”前我國基本上 采用這種模式。二是基本分別模式，即會計政策和稅收政策 有統(tǒng)一性，更有獨立性，針對詳細的會計（涉稅）事項，分 別規(guī)定不同的詳細處理原則和方法，使兩種政策之間保持一 定的甚至大量的差異?，F(xiàn)階段我國

2、采用這種模式。下面以企 業(yè)會計制度、會計準則和幾個主要稅種的稅收法律法規(guī)為依 據(jù)，對我國現(xiàn)行會計政策和稅收政策在負債方面的主要差異 進行比較和探討。負債是指企業(yè)過去的交易事項形成的現(xiàn)時義務，履行該 義務預期會導致經(jīng)濟利益流由企業(yè)。企業(yè)的負債，按其流淌 性不同，分為流淌負債和長期負債。會計政策與稅收政策在 負債方面的主要差異有以下幾個方面。放棄債權。指債權人主動或非主動放棄應收債權的行為 對債務人而W，債權人放棄債權后就有一個如何進行會計處 理與申報納稅的問題。從實踐上看，大致有三種詳細情形。第一種情形，因債權人破產(chǎn)、撤銷等原因，債務人無法支付 的應付款項，按企業(yè)會計制度規(guī)定，應轉入資本公積。

3、而按企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，因債權人緣故 的確無法支付的應付款項，應作為其他應稅收入計算納稅。 第二種情形，債權人與債務人進行債務重組后，債務人少支 付的債務，按企業(yè)會計制度規(guī)定，應支付債務賬面金額 與實際清償債務之間的差額，應轉作資本公積，現(xiàn)行稅法對 該項差額明確規(guī)定應并計征稅。國家稅務總局發(fā)布的2003第6號令企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理方法規(guī)定：“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非 現(xiàn)金資產(chǎn)相關的稅費的差額，確認為債務重組所得，計入企 業(yè)當期的應納稅所得額中o ” 一次性并計納稅確有困難的， 經(jīng)主管稅務機關批準， 可以在不超過5個納稅年度的期間內 勻稱計入各年度的

4、應納稅所得額。國家稅務總局取消該項審 批后，按國稅發(fā)82號規(guī)定，納稅人在1個納稅年度內債務 重組所得占應納稅所得額 50%以上的，才可以在不超過5年的期間內勻稱計入各年度的應納稅所得額。第三種情形， 債權人主動宣布放棄債權，債務人轉為資本公積或長期桂賬， 對此應否計征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。但 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅已有相應的規(guī)定。國家稅務 總局國稅字195號文件針對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的應 付未付款規(guī)定：“企業(yè)應付未付款，凡債權人逾期兩年未要 求償還的，應計入企業(yè)當年度的收益計算繳納企業(yè)所得稅?！惫烙嬝搨０ㄆ髽I(yè)對外擔保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質量保證等很可

5、能產(chǎn)生的負債。按或有事項準 則規(guī)定，假如與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企 業(yè)應將其確認為負債：該義務是企業(yè)擔當?shù)默F(xiàn)時義務；該義 務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流由企業(yè)（指可能性超過50%、小于或等于95% ）;該義務的金額能夠牢靠地計量。假如企 業(yè)清償因或有事項而確認的負債所需支由全部或部分預期 由第三方或其他方補償，則補償金額只能在基本確定能收到 時（可能性大于 95%小于100% ）,作為資產(chǎn)單獨確認且確 認補償金額不應超過所確認負債的賬面價值。從這個規(guī)定中 可以看生，會計上針對或有事項確認負債的概率較大，確認 資產(chǎn)的概率較小，這也是穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。而稅收上針對 費用和損失，通常堅持

6、實際支付（發(fā)生）原則，不論是企業(yè) 所得稅還是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，一般都不承認 估計負債。借款費用。企業(yè)會計制度第 77條規(guī)定：“企業(yè)所發(fā) 生的借款費用，是指因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤 銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額?！逼髽I(yè)所得稅稅前扣除方法第 33條規(guī)定：“借款費用是納稅人為 經(jīng)營活動的需要擔當?shù)?、與借入資金相關的利息費用，包括 長期、短期借款的利息，與債券相關的折價或溢價的攤銷， 支配借款時發(fā)生的輔助費用的攤銷，與借入資金有關的作為 利息費用調整額的外幣借款產(chǎn)生的差額?！睂杩钯M用的定義，這兩項規(guī)定基本全都。從理論上說，未確認融資費用的 攤銷額也屬于借款費用。

7、財政部在財會10號文件中明確規(guī)定：“在融資租入固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前攤銷的 未確認融資費用，應計入當期財務費用，而不計入固定資產(chǎn) 的成本。”為了便于比較，這里重點爭論長期借款費用的會 計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異，焦點是如何 劃分資本化與費用化的問題。詳細來說，包括資本化的范圍 不同、資本化的確認標準不同、資本化的計算方法不同三個 方面。第一，就借款費用資本化的范圍而言， 按借款費用 準則和會計制度規(guī)定，只有特地借款（指為購建固定資產(chǎn)而 特地借入的款項）的借款費用才有資本化的問題，而按企 業(yè)所得稅稅前扣除方法規(guī)定，為購置、建筑和生產(chǎn)固定資 產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費用

8、，為投資而借入資金 發(fā)生的借款費用，為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費 用，都有資本化或成本化的問題。國家稅務總局關于執(zhí)行需要明確的有關所得稅問題的通知（國稅發(fā)45號）中，對企業(yè)投資的借款費用處理作了修改，規(guī)定納稅人為對外投資 而發(fā)生的借款費用，符合中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例第6條和企業(yè)所得稅稅前扣除方法第36條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化和計入有關投資的成本。財政部財基字74號房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務管理若干問題的 補充規(guī)定和財會字 66號關于執(zhí)行詳細會計準則和（股 份有限公司會計制度）有關會計問題解答規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費用，在開發(fā)產(chǎn)品完

9、工之前，計入開發(fā)成本。開發(fā)產(chǎn)品完工之后而發(fā)生的利息等借款費用，計入財務費用。”關鍵性差異在于購置無形資產(chǎn)的借款費用是否需要資本化。第二，就 借款費用資本化（成本化）的確認標準而言，會計上強調“所 購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前”，所發(fā)生的借款費用應資本化；稅收上對購置、建筑和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資 產(chǎn)強調“交付使用前"，所發(fā)生的借款費用應資本化，對房 地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)強調“房地產(chǎn)完工之前”，所發(fā)生的借款費用應資本化。依據(jù)借款費用準則規(guī)定，對“達到預定可使 用狀態(tài)”可從以下幾個方面來推斷，即固定資產(chǎn)的實體建筑（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或實質上已經(jīng)完成；所購建 的固定資產(chǎn)與設計或合同要求

10、相符或基本相符，即使有極個 別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用； 連續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支由金額很少或幾乎不再 發(fā)生。第三，就資本化或成本化的計算方法而言，按借款 費用準則和企業(yè)會計制度規(guī)定，在計算固定資產(chǎn)借款 費用資本化金額時，首先要具備三個條件，即資產(chǎn)支由已經(jīng) 發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所 必要的購建活動已經(jīng)開頭，然后還要通過計算非正常中斷時 間（暫停資本化時間）、加權平均支由、加權平均利率，最 終再計算由應資本化的金額。而稅法并未作由類似詳細的規(guī) 定。對不能精確劃分用途的借款，企業(yè)所得稅稅前扣除方法規(guī)定：“納稅人借款未指明用途的，其借款費用應

11、按經(jīng) 營性活動和資本性支由所占資金的比例，合理計算應計入有 關資產(chǎn)成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。”應交增值稅?，F(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度，即確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應納稅額； 對小規(guī)模納稅人則采用簡易征收制度，即直接以銷售額和規(guī) 定的征收率計算確定應納稅額。由于會計核算與稅法規(guī)定不 全都，一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法 確認產(chǎn)生差異，必定影響到應納稅額。銷項稅額的確認差異 緣于收入的確認差異，有關收入的確認差異不再探討，這里 著重探討進項稅額的確認差異。按會計上的權責發(fā)生制原則 規(guī)定，企業(yè)外購貨物，不論貨物是否驗收入庫，也不論貨款 是否實際支付

12、，凡符合權責發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件，均 應確認為選購業(yè)務成立，相應的進項稅額均記入“應交增值 稅”借方進行抵扣。而稅法由于加強征收管理考慮，對進項 稅額的抵扣規(guī)定了詳細的條件和時限。在取得手工開具的增 值稅專用發(fā)票狀況下，按國稅發(fā)15號文件規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必需在購進的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。商業(yè)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必需在購進的貨物付款后，才能申報抵扣進項稅額。這意味著工業(yè)企業(yè) 尚未驗收入庫的外購貨物和商業(yè)企業(yè)尚未付款的外購貨物，會計上當期抵扣的進項稅額，稅法規(guī)定當期不能抵扣。在取 得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票狀況下，按國稅發(fā)17號文件規(guī)定，增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必需自該專用發(fā)票開具之日起90日內到稅務機關認證，