公共投資項(xiàng)目績(jī)效鏈審計(jì)模式探析

1、  公共投資項(xiàng)目績(jī)效鏈審計(jì)模式探析   一、 問(wèn)題 的提出 政府公共投資一般被界定為由政府投資形成資本的活動(dòng)。在市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì) 條件下，政府主要的職能主要是提供公共產(chǎn)品，彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈，其投資主要限定在公共服務(wù)領(lǐng)域，被稱為公共投資。政府公共投資作為政府支出的重要組成部分，一直是政府審計(jì)的重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域。由于政府公共投資項(xiàng)目具有投資規(guī)模大、回收周期長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)收益低、溢出效應(yīng)明顯等特征，與之相應(yīng)的投資審計(jì)在審計(jì)對(duì)象、審計(jì)范圍和審計(jì)技術(shù) 方法 等方面也逐漸體現(xiàn)出了與其他專業(yè)審計(jì)不同的特點(diǎn)，對(duì)近些年在我國(guó)推行的公共投資項(xiàng)目效益審計(jì)而言，在評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)定、評(píng)價(jià)體系

2、的構(gòu)建和評(píng)價(jià)方法的選用方面更應(yīng)體現(xiàn)公共投資的特色。 目前 關(guān)于效益審計(jì) 研究 的實(shí)際情況卻是，大多數(shù)研究局限于 企業(yè) 或財(cái)政資金效益審計(jì)的問(wèn)題，關(guān)于公共投資項(xiàng)目效益審計(jì)的研究非常少，與公共投資在政府支出中的地位不相匹配；很少有學(xué)者從事公共投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)方法的研究，已有的少數(shù)研究也是針對(duì)效益審計(jì)總體而談，缺乏針對(duì)性和操作性，不利于提高審計(jì)的效率和效果。為此，筆者根據(jù)城市基礎(chǔ)設(shè)施垂直一體化的特點(diǎn)，探討了公共投資項(xiàng)目績(jī)效鏈審計(jì)模式，期望能夠?qū)ν苿?dòng)公共投資項(xiàng)目效益審計(jì)起到拋磚引玉之作用。 二、效益審計(jì)方法研究 文獻(xiàn) 綜述 綜觀國(guó)內(nèi)外關(guān)于效益審計(jì)方法的論述，我們發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)學(xué)者的觀

3、點(diǎn)和實(shí)務(wù)操作均持有相同的認(rèn)識(shí)，即效益審計(jì)除了采用常規(guī)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法外，有時(shí)還會(huì)采用一些獨(dú)特的方法。如英國(guó)在效益審計(jì)中主要采用質(zhì)量控制法、調(diào)查法、問(wèn)題 分析 和碰頭會(huì)法、訪談法和觀察法等。加拿大績(jī)的效益審計(jì)方法主要有直接審計(jì)結(jié)果法和審計(jì)內(nèi)部控制制度法。瑞典國(guó)家審計(jì)署主要采用了三種效益審計(jì)方法，如目標(biāo)實(shí)現(xiàn)法、 控制方法和系統(tǒng)控制方法等。 我國(guó)學(xué)者也對(duì)效益審計(jì)的方法進(jìn)行了廣泛研究，歸納起來(lái)，主要有以下幾種觀點(diǎn)：竹德操等(1997)認(rèn)為，效益審計(jì)的方法體系由三個(gè)部分組成，包括審計(jì)方法基礎(chǔ)(含 哲學(xué) 基礎(chǔ)、 理論 基礎(chǔ)和數(shù)學(xué)基礎(chǔ))、一般方法或績(jī)效審計(jì)模式(即“收集審計(jì)證據(jù)，對(duì)照審計(jì)標(biāo)

4、準(zhǔn)，作出審計(jì)評(píng)價(jià)，提出審計(jì)意見(jiàn)和建議”)、審計(jì)技術(shù)方法(有審閱法等傳統(tǒng)審計(jì)方法、因素分析法等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析法、 網(wǎng)絡(luò) 圖法等圖表審計(jì)方法、回歸分析法等數(shù)學(xué)分析方法、量本利分析法等 現(xiàn)代 管理方法、其他技術(shù)方法等)。李敦嘉(1996)認(rèn)為效益審計(jì)的方法包括四大類，第一類是核實(shí)的方法，如審閱法；第二類是對(duì)比的方法，包括實(shí)績(jī)與計(jì)劃比；第三類是分析的方法，包括因素分析法等；第四類是評(píng)價(jià)的方法，包括現(xiàn)值法等。任月君等(1999)認(rèn)為效益審計(jì)的方法可以簡(jiǎn)單地分為兩種，主要包括財(cái)務(wù)審計(jì)方法(審閱法等)和其它方法(如指標(biāo)對(duì)比法、比率分析法等)。西南 科技 大學(xué)課題組（20001）則認(rèn)為，除了運(yùn)用一般的審計(jì)方法外

5、，效益審計(jì)還必須運(yùn)用一些專業(yè)性的技術(shù)方法，如環(huán)境費(fèi)用效益分析法，包括環(huán)境費(fèi)用效果分析法、環(huán)境決策分析法和風(fēng)險(xiǎn)分析法等。辛金國(guó)、邢小玲（2002）在討論環(huán)境審計(jì)報(bào)告時(shí)指出，效益審計(jì)也可以運(yùn)用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的費(fèi)用效益分析法、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)等方法。 對(duì)上述各種效益審計(jì)的方法進(jìn)行分析、比較之后，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)這些方法有一個(gè)明顯的特點(diǎn)，即它們的 應(yīng)用 范圍均限于被審計(jì)的資金或項(xiàng)目本身，并未與其他項(xiàng)目或資金建立聯(lián)系，沒(méi)有評(píng)價(jià)相關(guān)項(xiàng)目之間效益發(fā)揮的協(xié)同作用。 三、公共投資項(xiàng)目的績(jī)效鏈審計(jì)模式探討 我們認(rèn)為，造成上述研究現(xiàn)實(shí)的原因與我國(guó)現(xiàn)代效益審計(jì)審計(jì)的起源有關(guān)。我國(guó)的績(jī)效審計(jì)始于20世紀(jì)80

6、年代末的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，當(dāng)時(shí)正處于經(jīng)濟(jì)體制改革逐步深化階段，企業(yè)效益問(wèn)題成為當(dāng)時(shí)的突出問(wèn)題，政府審計(jì)把促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益作為審計(jì)目標(biāo)納入審計(jì)范圍。由于研究模式和方法等方面“路徑依賴”，此后學(xué)者對(duì)績(jī)效審計(jì)的研究便很難跳出單個(gè)實(shí)體的圈子，把研究限定在實(shí)體本身的范圍，沒(méi)有把實(shí)體與外界有機(jī)聯(lián)系起來(lái)。 由公共投資所形成的基礎(chǔ)設(shè)施是適應(yīng)并促進(jìn)整個(gè)經(jīng)濟(jì) 社會(huì) 發(fā)展 的基礎(chǔ)，投資項(xiàng)目之間并非彼此獨(dú)立、互不相干，而是相互支撐、相互聯(lián)系，形成一個(gè)類似網(wǎng)關(guān)的結(jié)構(gòu)。在各個(gè)投資項(xiàng)目的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、施工和運(yùn)行過(guò)程中，必須考慮與之相關(guān)的投資項(xiàng)目的實(shí)際情況，否則，容易陷入“大馬拉小車”、“邊污染、邊治理”等怪圈， 影

7、響 公共投資項(xiàng)目整體效能的發(fā)揮和公共投資資金的使用效益。 政府的公共投資可以分為不同的種類，不同種類的投資項(xiàng)目具有不同的特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)具有與之適應(yīng)的績(jī)效審計(jì)方法。holtz-eakin(1994)將公共投資按照其最終用途分為四類：一是 教育 投資；二是道路及高速公路投資；三是污水處理設(shè)施投資；四是公共事業(yè)投資。世界銀行（1994）把公共投資分為三類：一是公共設(shè)施投資，電力、電信、自來(lái)水及排污、管道煤氣等；二是公共工程投資；三是 交通 設(shè)施投資。etsuro shioji(2001)對(duì)公共投資的定義相對(duì)廣泛，把公共投資分為四類：一是教育類投資；二是基礎(chǔ)設(shè)施類投資，包括污水處理、垃

8、圾處理、水的供給、城市公園等投資；三是國(guó)有土地保護(hù)；四是農(nóng)業(yè)和漁業(yè)類投資。于長(zhǎng)革（2006）按照聯(lián)合國(guó)1980年確定的政府支出科目，將公共投資分為五類：一是燃料和能源支出；地理農(nóng)、林、漁、獵支出；三是采掘和礦產(chǎn)資源、制造業(yè)與建筑支出；四是交通與通訊支出；五是用于供水、排污、垃圾處理、城市規(guī)劃的環(huán)境和住房支出。公共投資形成的實(shí)物對(duì)不同的公共投資，其績(jī)效審計(jì)的方法也應(yīng)當(dāng)有所差異。 在上述各項(xiàng)分類中，大部分公共投資具有的技術(shù)經(jīng)濟(jì)特征是：通過(guò)管網(wǎng)（自來(lái)水、煤氣、排污）、線網(wǎng)（電信、電力）、路網(wǎng)（鐵路、公路）、渠網(wǎng)（灌溉）等網(wǎng)絡(luò)傳輸系統(tǒng)提供服務(wù)。這些投資項(xiàng)目具有明顯的垂直結(jié)構(gòu)，可以把項(xiàng)目提供的

9、公共服務(wù)沿服務(wù)流程縱向分解為幾個(gè)相對(duì)獨(dú)立的部分。例如，自來(lái)水的供應(yīng)可以沿垂直方向分解為5種獨(dú)立業(yè)務(wù)：取水、制水、輸水、排水、污水處理等。這些基礎(chǔ)設(shè)施網(wǎng)絡(luò)傳輸系統(tǒng)與存在于企業(yè)中的價(jià)值鏈系統(tǒng)類似，其內(nèi)部的組成部分之間功能發(fā)揮方面存在先后的次序關(guān)系，上一環(huán)節(jié)的效益情況對(duì)下一環(huán)節(jié)的發(fā)展有制約作用，容易形成“瓶頸”效應(yīng)，而下一環(huán)節(jié)的投資效益發(fā)揮，不僅依賴于本環(huán)節(jié)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理情況，還與其上游項(xiàng)目的效益情況有關(guān)，并對(duì)處于其下游的項(xiàng)目具有制約作用。在這種情況下，每個(gè)投資項(xiàng)目的效益發(fā)揮，依賴于它與上游環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)，而對(duì)某一項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)，也需要擴(kuò)展到與之關(guān)聯(lián)的上下游項(xiàng)目的績(jī)效情況。因此，我們可以把這些在績(jī)效發(fā)揮

10、方面相互影響的公共投資項(xiàng)目的績(jī)效看作績(jī)效鏈，處于績(jī)效鏈條上的投資項(xiàng)目之間相互關(guān)聯(lián)、相互影響，其作用的發(fā)揮具有連續(xù)性，前一環(huán)節(jié)項(xiàng)目的合理設(shè)計(jì)和正常運(yùn)轉(zhuǎn)是下一階段設(shè)計(jì)與運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)，否則，中間某一環(huán)斷裂，會(huì)損害整個(gè)鏈條上每個(gè)投資項(xiàng)目的績(jī)效。而為維持其他環(huán)節(jié)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，政府需要投入更多的資金。由于投資體制和基礎(chǔ)設(shè)施管理體制的影響，在很多情況下，處于同一績(jī)效鏈條上的項(xiàng)目受不同的政府部門管理，很容易造成績(jī)效鏈條的斷裂，從而影響基礎(chǔ)設(shè)施整體績(jī)效的發(fā)揮。污水處理廠配套管網(wǎng)建設(shè)的滯后所造成的二次污染便是有力的說(shuō)明。所以，在對(duì)績(jī)效鏈上的項(xiàng)目開(kāi)展績(jī)效審計(jì)時(shí)，不僅要對(duì)所審計(jì)的具體對(duì)象進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，還要把與之相關(guān)的項(xiàng)

11、目看作一個(gè)整體，向該項(xiàng)目的上下游延伸，了解各個(gè)環(huán)節(jié)間的協(xié)調(diào)情況及各環(huán)節(jié)的效益情況。 轉(zhuǎn)貼于      四、公共投資項(xiàng)目的績(jī)效鏈評(píng)價(jià) 效益評(píng)價(jià)是運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)、運(yùn)籌學(xué)原理和特定指標(biāo)體系，對(duì)照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，按照一定的程序，采用特定的 方法 ，通過(guò)定量定性的對(duì)比 分析 ，對(duì)項(xiàng)目一定經(jīng)營(yíng)期間的經(jīng)營(yíng)效益和經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)做出客觀、公正和準(zhǔn)確的綜合評(píng)價(jià)。起初，績(jī)效評(píng)價(jià)在 企業(yè) 內(nèi)部廣泛運(yùn)用。后來(lái)，隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，政府部門開(kāi)始把績(jī)效評(píng)價(jià)作為評(píng)價(jià)工作的工具。從20世紀(jì)90年代開(kāi)始，美國(guó)、英國(guó)、加拿大等西方國(guó)家已經(jīng)基本建立了較為完善的績(jī)效評(píng)價(jià)

12、制度和體系。1993年美國(guó)第103屆國(guó)會(huì)頒布了政府績(jī)效與結(jié)果法案，通過(guò)設(shè)定政府財(cái)政支出的績(jī)效目標(biāo)、比較績(jī)效目標(biāo)和實(shí)施成果，進(jìn)行年度績(jī)效評(píng)價(jià)，提高了聯(lián)邦政府的工作效率和責(zé)任心。英國(guó)政府也于1997年頒布了支出綜合審查，要求政府部門每年與財(cái)政部簽訂公共服務(wù)協(xié)議，確定績(jī)效目標(biāo)，進(jìn)行年度的績(jī)效評(píng)價(jià)。公共投資項(xiàng)目是財(cái)政支出的重要組成部分，因此，對(duì)其評(píng)價(jià)也應(yīng)當(dāng)納入財(cái)政預(yù)算支出評(píng)價(jià)體系之中，其核心是按照公共財(cái)政管理要求，運(yùn)用一定的指標(biāo)體系和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，采取 科學(xué) 、規(guī)范的考評(píng)方法，對(duì)公共投資資金的效益情況進(jìn)行科學(xué)，客觀公正的評(píng)價(jià)，綜合判斷公共投資資金的投入方向、運(yùn)營(yíng)狀況和資金使用效益，為合理分配資金，優(yōu)化財(cái)政

13、支出提供依據(jù)。其實(shí)質(zhì)是運(yùn)用科學(xué)的指標(biāo)體系和合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)公共投資資金的使用績(jī)效進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)和判斷，并將結(jié)果作為預(yù)算分配的重要依據(jù)，以提高環(huán)境保護(hù)資金使用的規(guī)范性、安全性和有效性，對(duì)提高專項(xiàng)資金管理效率、使用效益和公共服務(wù)水平的具有積極的作用。 對(duì)具有垂直一體化特點(diǎn)的公共投資項(xiàng)目而言，在績(jī)效評(píng)價(jià)的范圍、方法和標(biāo)準(zhǔn)等方面都不同于單一項(xiàng)目，而要根據(jù)投資項(xiàng)目績(jī)效鏈條的長(zhǎng)短合理確定績(jī)效評(píng)價(jià)的各項(xiàng)要素。在績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中，主要應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下五個(gè)方面： 一是評(píng)價(jià)范圍的廣泛性。公共投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)涉及的被評(píng)價(jià)單位比較廣泛，它不僅包括政府部門及其所屬單位，而且包括其他具體使用公共投資

14、項(xiàng)目財(cái)政資金的單位，還包括各相關(guān)投資項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)轉(zhuǎn)狀況。由于政府部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)涉及面廣，評(píng)價(jià)投資資金的使用效果時(shí)需同時(shí)涉及諸多單位。因此，公共投資項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)既包括政府有關(guān)部門的管理活動(dòng)，也包括投資項(xiàng)目的 經(jīng)濟(jì) 效益和 社會(huì) 影響 ，還包括投資資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性評(píng)價(jià)。 二是評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的多樣性。公共投資項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)往往缺乏明確的 法律 制度或指標(biāo)作為評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。公共投資項(xiàng)目的績(jī)效既有經(jīng)濟(jì)效益，又有社會(huì)效益，還有環(huán)境效益和生態(tài)效益。經(jīng)濟(jì)效益的衡量可運(yùn)用價(jià)值指標(biāo)，而社會(huì)效益和環(huán)境效益難以從數(shù)量上概括，需運(yùn)用定性標(biāo)準(zhǔn)和非價(jià)值量指標(biāo)。 三是評(píng)價(jià)過(guò)程的持續(xù)性。一般而言，公

15、共投資項(xiàng)目具有建設(shè)周期長(zhǎng)、效果體現(xiàn)不明顯等特點(diǎn)，因此，其績(jī)效往往需要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的一段時(shí)間才能表現(xiàn)出來(lái)。如治理生態(tài)失衡和環(huán)境污染的項(xiàng)目，很難在短期內(nèi)見(jiàn)到可以用數(shù)字描述的效益。因此，在進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)往往只能對(duì)當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的直接績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，難以對(duì)投資項(xiàng)目后期的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而不利于全面評(píng)價(jià)公共投資項(xiàng)目的效果。為避免這種情況的發(fā)生，在績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中需要進(jìn)行追蹤評(píng)價(jià)，以對(duì)投資項(xiàng)目的滯后性效益進(jìn)行審查。 四是評(píng)價(jià)方法的多樣性。根據(jù)公共投資項(xiàng)目的特點(diǎn)和績(jī)效評(píng)價(jià)工作的特定要求，可以有很多方法可供選擇。既可以采用傳統(tǒng)的、通用的財(cái)務(wù)審計(jì)的方法（如順查法、逆查法、詳查法、抽查法等），也可采用因素分析法、公眾投票法和因素分析法等。審計(jì) 內(nèi)容 的變化性決定了審計(jì)方法的靈活性。在實(shí)際