遞延所得稅核算方法介紹(共15頁).doc

1、更多企業(yè)學(xué)院： 中小企業(yè)管理全能版183套講座+89700份資料總經(jīng)理、高層管理49套講座+16388份資料中層管理學(xué)院46套講座+6020份資料 國學(xué)智慧、易經(jīng)46套講座人力資源學(xué)院56套講座+27123份資料各階段員工培訓(xùn)學(xué)院77套講座+ 324份資料員工管理企業(yè)學(xué)院67套講座+ 8720份資料工廠生產(chǎn)管理學(xué)院52套講座+ 13920份資料財(cái)務(wù)管理學(xué)院53套講座+ 17945份資料 銷售經(jīng)理學(xué)院56套講座+ 14350份資料銷售人員培訓(xùn)學(xué)院72套講座+ 4879份資料更多企業(yè)學(xué)院： 中小企業(yè)管理全能版183套講座+89700份資料總經(jīng)理、高層管理49套講座+16388份

2、資料中層管理學(xué)院46套講座+6020份資料 國學(xué)智慧、易經(jīng)46套講座人力資源學(xué)院56套講座+27123份資料各階段員工培訓(xùn)學(xué)院77套講座+ 324份資料員工管理企業(yè)學(xué)院67套講座+ 8720份資料工廠生產(chǎn)管理學(xué)院52套講座+ 13920份資料財(cái)務(wù)管理學(xué)院53套講座+ 17945份資料 銷售經(jīng)理學(xué)院56套講座+ 14350份資料銷售人員培訓(xùn)學(xué)院72套講座+ 4879份資料更多企業(yè)學(xué)院： 中小企業(yè)管理全能版183套講座+89700份資料總經(jīng)理、高層管理49套講座+16388份資料中層管理學(xué)院46套講座+6020份資料 國學(xué)智慧、易經(jīng)46套講座人力資源學(xué)院56套講座+2

3、7123份資料各階段員工培訓(xùn)學(xué)院77套講座+ 324份資料員工管理企業(yè)學(xué)院67套講座+ 8720份資料工廠生產(chǎn)管理學(xué)院52套講座+ 13920份資料財(cái)務(wù)管理學(xué)院53套講座+ 17945份資料 銷售經(jīng)理學(xué)院56套講座+ 14350份資料銷售人員培訓(xùn)學(xué)院72套講座+ 4879份資料一、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不是通過以前損益調(diào)整科目核算的。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對企業(yè)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。其實(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也是納稅影響會(huì)計(jì)法的一個(gè)分支，他是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的

4、差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。 當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異； 當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異； 當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異； 當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。 可抵扣暫時(shí)性差異匹配“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，新增可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)列入借方，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)列入貸方 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異匹配“遞延所得稅負(fù)債”目，新增應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)列入貸方，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異時(shí)列入借方。 0二、一、遞延所得

5、稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)范圍 根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅的規(guī)定,不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的交易事項(xiàng)主要有三種情況： 一是商譽(yù)的初始確認(rèn)；二是同時(shí)具有“不是企業(yè)合并交易，且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）”特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債；三是同時(shí)滿足“投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間和該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”條件的企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。 同樣道理，企業(yè)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的交易主要有三種情況： 一是同時(shí)具備“該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣

6、虧損）”特征的交易中資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)；二是不同時(shí)具備“暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額”的企業(yè)對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；三是資產(chǎn)負(fù)債表日，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益的遞延所得稅資產(chǎn)。一句話，除了上述不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的交易中的可抵扣暫時(shí)性差異外，只要有證據(jù)表明當(dāng)前或未來很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，可用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，都確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。 二、賬戶設(shè)置 根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅準(zhǔn)則第十條規(guī)定，企業(yè)對所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處

7、理時(shí)，應(yīng)設(shè)置如下賬戶： 1、“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅”賬戶：核算企業(yè)應(yīng)交未交所得稅； 2、“所得稅”賬戶：核算企業(yè)計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用； 3、“遞延所得稅負(fù)債”賬戶：核算企業(yè)遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生及轉(zhuǎn)回； 4、“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶：核算企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生及轉(zhuǎn)回。 三、所得稅會(huì)計(jì)處理改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 所得稅的會(huì)計(jì)處理，我國原有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和法規(guī)中要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法、遞延法或債務(wù)法。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅準(zhǔn)則則要求企業(yè)改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。 例如，甲公司2000年12月1日取得設(shè)備一項(xiàng)，賬面價(jià)值包括買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等為90萬元。甲公司該臺(tái)設(shè)備的賬面價(jià)值和計(jì)

8、稅基礎(chǔ)均為90萬元，期末無殘值。假設(shè)甲公司會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按直線法折舊：會(huì)計(jì)折舊年限為5年；稅法折舊年限為6年。2001年至2006年，各年均實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤100萬元，2001年至2004年，企業(yè)適用所得稅稅率為33%，2005年改為25%。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 第一種賬務(wù)處理方法： 2001年年末，有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理： （1）會(huì)計(jì)年折舊額=90/5=18（萬元） （2）稅法年折舊額=90/6=15（萬元） （3）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)=（7572）×33%=0.99（萬元） （4）所得稅費(fèi)用=100×33%=33（萬元） （5）應(yīng)交所得稅=（100+

9、3）×33%=33.99（萬元）三、由于會(huì)計(jì)與稅收的目的不同，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間必然存在著無法消除的差異，這就要求會(huì)計(jì)核算、反映這種差異對會(huì)計(jì)主體當(dāng)期損益及其期末財(cái)務(wù)狀況的影響情況。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（2006）下，改變了原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）（2005前）對所得稅的核算方法（即由企業(yè)自行選擇采用應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法），改為統(tǒng)一采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。這種核算方法，將會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間存在的差異，劃分為兩大類：暫時(shí)性差異（注意，不是時(shí)間性差異，其范圍要大于時(shí)間性差異）、非暫時(shí)性差異，與原時(shí)間性差異和原永久性差異的分類是不同的。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，相關(guān)的

10、概念較多，限于篇幅，請具體閱見企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅及其應(yīng)用指南。下面僅舉例簡單說明資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算過程。假設(shè)甲公司2007年度按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤為10 000 000元，所得稅率為33%，未來稅率預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生調(diào)整。1、當(dāng)年按稅法核定的全年計(jì)稅工資1 800 000元，甲公司全年實(shí)發(fā)工資為2 000 000元。相關(guān)提取的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，稅法準(zhǔn)予全額稅前扣除。2、企業(yè)擁有固定資產(chǎn)原值500 000 000元，會(huì)計(jì)處理采用加速折舊法計(jì)提折舊，當(dāng)年折舊額64 000 000元，累計(jì)折舊額244 000 000元，無減值準(zhǔn)備；稅務(wù)處理采用平均年限法，當(dāng)年折舊額5

11、0 000 000元，累計(jì)稅前扣除折舊額150 000 000元，預(yù)計(jì)使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)處理不存在差異。3、企業(yè)當(dāng)年購入準(zhǔn)備近期出售的某上市公司股票，購置成本2 000 000元，年末市價(jià)2 600 000元。當(dāng)年未發(fā)生派發(fā)紅利等事項(xiàng)。4、年初遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額26 400 000元，年初遞延所得稅負(fù)債賬面余額0元。除上述事項(xiàng)之外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。另，該企業(yè)預(yù)計(jì)未來很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。1、按照當(dāng)期根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交所得稅，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。會(huì)計(jì)利潤：10 000 000元加：工資費(fèi)用納稅調(diào)增額：200 000元（2 000 000 1 800

12、 000）加：折舊費(fèi)用納稅調(diào)增額：14 000 000元（64 000 000 50 000 000）減：交易性金融資產(chǎn)納稅調(diào)減額：600 000元（2 600 000 2 000 000）應(yīng)納稅所得額：23 600 000元應(yīng)交所得稅：7 788 000元（23 600 000 * 33%）借：所得稅費(fèi)用 7 788 000元貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 7 788 000元該分錄可理解為：根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)年應(yīng)交所得稅，屬當(dāng)期費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期“所得稅費(fèi)用”科目。2、按照資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，確認(rèn)暫時(shí)性差異及其遞延所得稅。固定資產(chǎn)賬面價(jià)值 = 500 000 000 244

13、 000 000 = 256 000 000元固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ) = 500 000 000 150 000 000 = 350 000 000元可抵扣暫時(shí)性差異 = 350 000 000 256 000 000 = 94 000 000元（該可抵扣暫時(shí)性差異表明，企業(yè)未來在使用、處置該固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)稅法的規(guī)定，需調(diào)減應(yīng)納稅所得額94 000 000元）遞延所得稅資產(chǎn) = 94 000 000 * 33% = 31 020 000元（由于該固定資產(chǎn)在未來使用、處置時(shí)需依稅法規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得額，即意味著企業(yè)未來可少交所得稅31 020 000元，由此形成當(dāng)期期末企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)）當(dāng)期應(yīng)增計(jì)的遞

14、延所得稅資產(chǎn) = 31 020 000 26 400 000 = 4 620 000元（由于企業(yè)當(dāng)期期初已存在遞延所得稅資產(chǎn)26 400 000元，因此，只需在此基礎(chǔ)上補(bǔ)計(jì)至31 020 000元即可）交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值 = 2 600 000元交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ) = 2 000 000元應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 = 2 600 000 2 000 000 = 600 000元（該應(yīng)納稅在使性差異表明，企業(yè)未來在出售該金融性交易資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)稅法的規(guī)定，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額600 000元）遞延所得稅負(fù)債 = 600 000 * 33% = 198 000元（由于該交易性金融資產(chǎn)在未來出售時(shí)需依稅

15、法規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額，即意味著企業(yè)未來應(yīng)多交所得稅198 000元，由此形成當(dāng)期期末企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債）當(dāng)期應(yīng)增計(jì)的遞延所得稅負(fù)債 = 198 000 0 = 198 000元借：遞延所得稅資產(chǎn) 4 620 000元貸：所得稅費(fèi)用 4 422 000元貸：遞延所得稅負(fù)債 198 000元該分錄可理解為：上述增計(jì)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，屬于當(dāng)期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，應(yīng)記入當(dāng)期“所得稅費(fèi)用”科目。至于工資費(fèi)用的納稅調(diào)整問題，由于該差異屬于原永久性差異，不影響未來應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，因此，不形成暫時(shí)性差異。從暫時(shí)性差異計(jì)算公式來看，由于相關(guān)工資已發(fā)放，則應(yīng)付職工薪酬（工資部分）賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，不

16、存在暫時(shí)性差異。在本例中，當(dāng)期所得稅費(fèi)用最終確認(rèn)了3 366 000元（7 788 000 4 422 000），除以當(dāng)期稅率33%得10 200 000元，正好等于會(huì)計(jì)利潤10 000 000元與屬于原永久性差異的工資費(fèi)用納稅調(diào)增額200 000元的之和。（需要指出，這樣的驗(yàn)算說明只是為了更清楚地反映資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對于原時(shí)間性差異及原永久性差異的核算原理及方法，并不表明任何企業(yè)任何情況下均可進(jìn)行如此的簡單驗(yàn)算，這是由資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)計(jì)理論所導(dǎo)致的，也是與原利潤表債務(wù)法的實(shí)質(zhì)性區(qū)別之一）最后，對于2007年初級會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試指定教材未對遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）科目進(jìn)行詳細(xì)說明的問題，這

17、與考試大綱要求有關(guān)。詳細(xì)內(nèi)容請參見2007年初級會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試大綱。四、所得稅會(huì)計(jì)涉及到的四個(gè)會(huì)計(jì)科目： 1.所得稅費(fèi)用；2.應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅；3.遞延所得稅資產(chǎn)；4.遞延所得稅負(fù)債。 借：所得稅費(fèi)用（會(huì)計(jì)立場） 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅（稅務(wù)立場） （或者）遞延所得稅負(fù)債 貸方應(yīng)交稅費(fèi)是站在稅務(wù)的立場，這個(gè)數(shù)據(jù)不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)核算方法的改變而改變，繳納的稅金是唯一的、確定的，借方所得稅費(fèi)用是站在會(huì)計(jì)的立場。 應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅）=（會(huì)計(jì)利潤±暫時(shí)性差異）×所得稅稅率=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率 遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）=暫時(shí)性差異&#

18、215;所得稅稅率 任何一個(gè)時(shí)期，下列等式均成立： 遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）余額/累計(jì)暫時(shí)性差異=所得稅稅率遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果，但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響。用公式表示即為： 遞延所得稅=（遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額） 應(yīng)予說明的是，企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)記入所得稅費(fèi)用，但以下兩種情況除外： 一是某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)

19、益的，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用。五、一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量 一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則 資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅

20、所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。比如07年虧損100萬元，現(xiàn)在已有確鑿的證據(jù)表明該企業(yè)未來的盈利最多只有50萬元，即有確鑿的證據(jù)表明未來期間的應(yīng)納稅所得額只有50萬元，那么現(xiàn)在不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100×33%，只能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50×33%（或50×25%）。 這個(gè)要求的含義就是：在借記遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，將來應(yīng)有機(jī)會(huì)可以在貸方體現(xiàn)，遞延所得稅資產(chǎn)不能永久地掛在賬上，放在報(bào)表中將來無法轉(zhuǎn)回。 2.虧損年度發(fā)生的虧損應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異來處理，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得

21、的應(yīng)納稅所得額為限。 3.企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：商譽(yù) 或： 借：商譽(yù) 貸：遞延所得稅負(fù)債 4.與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。比如，期初購買可供出售金融資產(chǎn)的成本為100萬元，期末公允價(jià)值為80萬元，則分錄為： 借：資本公積其他資本公積20 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)20 此時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)

22、值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)： 借：遞延所得稅資產(chǎn)20×25% 貸：資本公積其他資本公積20×25% 二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況 某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 （三）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量 1.適用稅率的確定 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。按

23、稅法規(guī)定，從2008年1月1日起，所得稅稅率改為25%。計(jì)算07年的應(yīng)交所得稅采用33%的稅率，但07年底確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)采用25%的稅率。因?yàn)橐话闱闆r下2007年產(chǎn)生的暫時(shí)性差異只能在2008年及以后期間轉(zhuǎn)回。無論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。 二 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量 企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則： （一）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的總體要求： 1 除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債（沒有強(qiáng)調(diào)必須以未來期間取得足夠的應(yīng)

24、納稅所得額為限）； 2 與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益（資本公積），不能計(jì)入所得稅費(fèi)用； 3 企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益的金額。 （二）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況 1.商譽(yù)的初始確認(rèn) 非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 2.與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。權(quán)益法下

25、，在被投資方盈利或虧損時(shí)，假設(shè)被投資方盈利100萬元，投資方持股比例為30%，則投資方的處理是借記長期股權(quán)投資30，貸記投資收益30。而此項(xiàng)投資收益稅法上不承認(rèn)，故長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，即借記所得稅費(fèi)用，貸記遞延所得稅負(fù)債。 但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債： 一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間； 二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。 同時(shí)滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 六、遞

26、延所得稅的核算是考試的重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。它是基于暫時(shí)性差異確認(rèn)的，而暫時(shí)性差異因不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)而存在太多的情況，除常見的會(huì)計(jì)與稅法差異外，還經(jīng)常與會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和日后調(diào)整事項(xiàng)相結(jié)合出題。所以，要解決遞延所得稅的核算問題，必須要首先明確什么是暫時(shí)性差異，看似很簡單的問題，但具體應(yīng)用起來，有很多學(xué)員并沒有真正領(lǐng)會(huì)暫時(shí)性差異的含義。根據(jù)授課老師所強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容，以及答疑板中的相關(guān)總結(jié)、平時(shí)所遇到的學(xué)員最多的問題，我從暫時(shí)性差異和涉及的會(huì)計(jì)事項(xiàng)兩個(gè)方面做闡述。一、暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，狹義上看，也就是會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異。這句話的意思比較抽象，

27、舉個(gè)常見的會(huì)計(jì)分錄：借：管理費(fèi)用 所有者權(quán)益（會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異）貸：累計(jì)折舊 凈資產(chǎn)（賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異）由于會(huì)計(jì)恒等式“凈資產(chǎn) = 所有者權(quán)益” 的存在，上面兩個(gè)括號中的內(nèi)容始終是相等的，但要注意借方括號的內(nèi)容是“利潤表、發(fā)生額”的概念，而貸方括號的內(nèi)容是“資產(chǎn)負(fù)債表、余額”的概念。老的所得稅準(zhǔn)則是研究的“借方”，而新的準(zhǔn)則是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，研究的是“貸方”。這使得許多老考生很不適應(yīng)，老是不經(jīng)意間回到老準(zhǔn)則的思路中。比如計(jì)提了多少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，便產(chǎn)生了多少可抵扣暫時(shí)性差異，這沒有錯(cuò)，但若死板地這樣記憶，便很容易出錯(cuò)。不信請看下面這個(gè)小例子：例12009年12月

28、31日， X設(shè)備的賬面原價(jià)為600萬元，系2006年10月20日購入，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊，2009年1月1日該設(shè)備計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額為68萬元，累計(jì)折舊為260萬元。2009年12月31日該設(shè)備的市場價(jià)格為120萬元；預(yù)計(jì)該設(shè)備未來使用及處置產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為132萬元。稅法規(guī)定，計(jì)提的減值損失是不允許稅前扣除的，只有在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才允許扣除。解析2009年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備前X設(shè)備賬面價(jià)值=（600-260-68）-（600-260-68）÷（5×12-2×12-2）=176（萬元），可收回金額為132萬

29、元，2009年12月31日應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=176-132=44（萬元），計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值為132萬元。分錄為：借：資產(chǎn)減值損失 44貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備X設(shè)備 44做到這里，提問大家一個(gè)問題，X設(shè)備2009年產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是多少呢？很多學(xué)員會(huì)毫不猶豫地說是44萬元，但這是錯(cuò)誤的。之所以錯(cuò)誤，是因?yàn)樵撍悸凡⑽纯紤]到2009年1月1日存在的減值準(zhǔn)備68萬元對2009年計(jì)提折舊的影響，即2009年的折舊也存在差異。所以建議大家一定要從資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的角度出發(fā)來計(jì)算暫時(shí)性差異。計(jì)算思路為：2009年1月1日賬面價(jià)值=600-260-68=272（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)=600-600&#

30、247;5×2/12-600÷5×2=340（萬元），可抵扣暫時(shí)性差異=340-272=68（萬元）2009年12月31日賬面價(jià)值=132（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)=600-600÷5×2/12-600÷5×3=220（萬元），可抵扣暫時(shí)性差異=220-132=88（萬元）。因此，2009年可抵扣暫時(shí)性差異的發(fā)生額=88-68=20（萬元），并不是44萬元。通過這里的例子，目的是引導(dǎo)大家不要從發(fā)生額的思路去理解，一定要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，通過賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的思路來計(jì)算暫時(shí)性差異，徐老師、郭老師等授課老師也一直在強(qiáng)調(diào)這個(gè)思路，若

31、養(yǎng)成這個(gè)思路，那么在涉及所得稅稅率變化的問題時(shí)，以及與其他會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)相結(jié)合的題目時(shí)就會(huì)容易理解得多。對于暫時(shí)性差異的計(jì)算還是非常重要的，因?yàn)樵谟?jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)，需要使用到暫時(shí)性差異的發(fā)生額。即有以下公式：應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅稅率=利潤總額永久性差異（可抵扣暫時(shí)性差異期末余額88可抵扣暫時(shí)性差異期初余額68）（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期初余額）×當(dāng)期所得稅稅率二、所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)（一）涉及稅率變動(dòng)的所得稅計(jì)算相信這一點(diǎn)讓很多人頭疼，其實(shí)這里老師告訴您要把握兩個(gè)關(guān)鍵詞：“項(xiàng)目”和“余額”。遇到一個(gè)所得稅問題，首先想到的是哪個(gè)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，其次是

32、計(jì)算暫時(shí)性差異，因?yàn)闀簳r(shí)性差異本身就是一個(gè)余額的概念。抽象的話不多說，先給大家一個(gè)公式：本期遞延所得稅發(fā)生額 = 期末暫時(shí)性差異×新稅率 期初暫時(shí)性差異×舊稅率這種情況適用于本期末對未來稅率發(fā)生變動(dòng)可以預(yù)期的情況。舉個(gè)兩個(gè)很典型的例子：例2甲公司2007年末“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目的借方余額為72萬元（均為固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量對所得稅的影響），適用的所得稅稅率為18。2008年初適用所得稅稅率改為33。甲公司預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)盈利，各年能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。2008年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6 600萬元，2008年確認(rèn)因銷售商品提供售后服務(wù)的預(yù)計(jì)負(fù)債10

33、0萬元，年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0.則甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅收益為（ ）萬元。A. 36 B. 54 C. 126 D. 159答案D解析本題首先看到的是固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債兩個(gè)項(xiàng)目，逐個(gè)項(xiàng)目分析：固定資產(chǎn)項(xiàng)目：期初余額=期初暫時(shí)性差異×期初稅率=（72/18%）×18%=72（萬元），期末余額=期末暫時(shí)性差異×期末稅率=（6 600-6 000）×33%=198（萬元），因此固定資產(chǎn)項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=198-72=126（萬元）預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目：期初余額=期初暫時(shí)性差異×期初稅率=0

34、5;18%=0（萬元），期末余額=期末暫時(shí)性差異×期末稅率=（100-0）×33%=33（萬元），因此預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=33-0=33（萬元）。預(yù)計(jì)負(fù)債在期初并不存在，所以期初為零。總的遞延所得稅收益=126+33=159（萬元），選項(xiàng)D正確。說明這里老師給出的解析看上去啰嗦了一些，但對于大家的理解是至關(guān)重要的！很多同學(xué)在計(jì)算遞延所得稅收益時(shí)，根據(jù)6 600和6 000的差額，再加上期初的72/18%來計(jì)算，這就重復(fù)了，因?yàn)闀簳r(shí)性差異本身就是一個(gè)余額的概念，是包含期初數(shù)的，所以要區(qū)分項(xiàng)目，區(qū)分余額和發(fā)生額，這是很關(guān)鍵的。根據(jù)上面的說明，繼續(xù)舉

35、例子：例3甲公司2007年末“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目的借方余額為72萬元，適用的所得稅稅率為18。2008年初適用所得稅稅率改為33。甲公司預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)盈利，各年能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。2008年購入的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，2008年年末賬面價(jià)值為6 000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6 600萬元，2008年確認(rèn)因銷售商品提供售后服務(wù)的預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元，年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0.則甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅收益為（ ）萬元。A. 36 B. 54 C. 291 D. 159答案C解析本題首先看到的是固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債2個(gè)項(xiàng)目，但仔細(xì)一看其實(shí)是3個(gè)項(xiàng)目，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債都

36、是本期新發(fā)生的，所以期初的項(xiàng)目是另外的。逐個(gè)項(xiàng)目分析：期初項(xiàng)目：期初余額=期初暫時(shí)性差異×期初稅率=（72/18%）×18%=72（萬元），期末余額=期末暫時(shí)性差異×期末稅率=（72/18%）×33%=132（萬元），因此期初項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=72/18%×（33%-18%）=132-72=60（萬元）。固定資產(chǎn)項(xiàng)目：期初余額=期初暫時(shí)性差異×期初稅率=0×18%=0（萬元），期末余額=期末暫時(shí)性差異×期末稅率=（6 600-6 000）×33%=198（萬元），因此固定資產(chǎn)項(xiàng)目的

37、遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=198-0=198（萬元）。預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目：期初余額=期初暫時(shí)性差異×期初稅率=0×18%=0（萬元），期末余額=期末暫時(shí)性差異×期末稅率（100-0）×33%=33（萬元），因此預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=33-0=33（萬元）。總的遞延所得稅收益=60+198+33=291（萬元），選項(xiàng)C正確。說明該題是為了便于與例2對比，說明遞延所得稅在涉及稅率變動(dòng)時(shí)的核算。例3這道題的解題思想類似于2007年的所得稅計(jì)算題，希望大家回過頭去再看一下07年那道考題，看看是否有了新的認(rèn)識！郭老師在今年的強(qiáng)化班課

38、程所得稅章節(jié)也這道考題進(jìn)行了特別強(qiáng)調(diào)！提示學(xué)員關(guān)注期初遞延所得稅。（二）涉及會(huì)計(jì)調(diào)整（政策變更、差錯(cuò)更正、日后事項(xiàng)）的所得稅計(jì)算1.會(huì)計(jì)政策變更涉及的所得稅調(diào)整很多學(xué)員對政策變更的所得稅問題，感覺到迷茫，不知從何處下手。所得稅問題，大家記住，始終要從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的角度出發(fā)，也就是從“賬面價(jià)值”和“計(jì)稅基礎(chǔ)”的角度來分析。我們看“會(huì)計(jì)”政策變更，顧名思義，它不是“稅法”政策變更，所以，很明顯，它只可能導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值發(fā)生變化，而計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)變，因此會(huì)計(jì)政策變更涉及的所得稅影響調(diào)整一定是遞延所得稅，不可能是應(yīng)交所得稅。而且一定有以下等式：所得稅影響金額= 新政策下的遞延所得稅 舊政策下

39、的遞延所得稅=（新政策下暫時(shí)性差異）-（舊政策下暫時(shí)性差異）×所得稅稅率=（新政策下賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)）（舊政策下賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)）×所得稅稅率=（新政策下賬面價(jià)值 舊政策下賬面價(jià)值）×所得稅稅率從上面公式推導(dǎo)來看，累積影響數(shù)一定也一定存在以下等式：會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù) =（新政策下賬面價(jià)值 舊政策下賬面價(jià)值）×（1 - 所得稅稅率）例4甲公司系上市公司，該公司于2007年 12月建造完工的建筑物作為投資性房地產(chǎn)對外出租，甲公司按成本模式計(jì)量。該建筑物的原價(jià)為3 000萬元（同建造完工時(shí)公允價(jià)值），預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法按照10年計(jì)提折舊。2008年末公允價(jià)值為3 200萬元，2009年末公允價(jià)值為3 300萬元。2010年1月1日，甲公司決定采用公允價(jià)值對出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該公司按凈利潤的10提取盈余