以接受虛開發(fā)票方式為職工發(fā)放工資的行為是否屬于偷稅

1、以接受虛開發(fā)票方式為職工發(fā)放工資的行為是否屬于偷稅 案情簡(jiǎn)介 2008年至2013年原告從承德中泰勞務(wù)派遣有限公司等四家公司取得合計(jì)146226770.12元虛開發(fā)票。虛開發(fā)票名目下支出狀況：1、為本公司員工發(fā)放并在企業(yè)所得稅前扣除的工資性支出145422763.12元；2、稅前多列支業(yè)務(wù)款待費(fèi)46320元；3、未取得合法憑證稅前列支業(yè)務(wù)款待費(fèi)274014元；4、發(fā)放給非本公司員工的工資性支出483673元。Y市國家稅務(wù)局稽查局認(rèn)定應(yīng)調(diào)增原告2008年至2013年應(yīng)納稅所得額149701046.49元，造成少繳所得稅37425261.63元構(gòu)成偷稅。2017年5月15日，被告Y市國家稅務(wù)局稽查

2、局作出冀唐國稅稽處【2017】101號(hào)稅務(wù)行政處理打算書，打算追繳企業(yè)所得稅37425261.63元。原告不服，向X省國家稅務(wù)局提起行政復(fù)議，2017年9月7日，X省國家稅務(wù)局作出冀國稅復(fù)決字【2017】3號(hào)行政復(fù)議打算書，打算維持上述處理打算。 觀點(diǎn)展示：一審法院觀點(diǎn) 爭(zhēng)辯焦點(diǎn)： 中國二十二冶集團(tuán)有限公司接受虛開發(fā)票方式為職工發(fā)放工資145422763.12元的行為是否屬于偷稅行為。 一審法院觀點(diǎn)：企業(yè)職工取得必要的、適當(dāng)?shù)墓べY收入既合法又合理。原告認(rèn)為給職工支付的145422763.12元工資未違反本公司的工資制度，被告否認(rèn)原告支付145422763.12元工資的合理性，但未供應(yīng)充分證據(jù)予

3、以證明，應(yīng)擔(dān)當(dāng)舉證不能的法律責(zé)任，該工資應(yīng)認(rèn)定為合理支出。應(yīng)當(dāng)指出，企業(yè)職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必定聯(lián)系，原告虛開發(fā)票套取本企業(yè)資金，其行為違法并不必定導(dǎo)致原告使用套取的資金給職工發(fā)放工資違法。中華人民共和國企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！北景笭?zhēng)議的145422763.12元工資性支出是原告生產(chǎn)經(jīng)營中客觀存在的成本，被告依據(jù)該資金來源的違法性否定為職工支付工資的合理性既不符合中華人民共和國企業(yè)所得稅法第八條之規(guī)定，也存在主要證據(jù)不足的問題。被告認(rèn)定14542276

4、3.12元工資性支出為應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額依法不能成立，以此為依據(jù)作出的稅務(wù)處理打算依法應(yīng)予撤銷 觀點(diǎn)展示：稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn) 中國二十二冶集團(tuán)違反相關(guān)企業(yè)所得稅法律法規(guī)發(fā)放的該部分工資不屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的“合理工資”。被稅務(wù)機(jī)關(guān)制定了中國二十二冶集團(tuán)有限公司工資總額管理方法（人力字22號(hào)）等較為規(guī)范的工資薪金制度，但并未根據(jù)工資薪金制度執(zhí)行，而是利用讓他人虛開發(fā)票套取資金后，一部分納入工資總額通過“應(yīng)付職工薪酬”在有關(guān)成本費(fèi)用類科目列支并在企業(yè)所得稅稅前扣除，另一部分以“勞務(wù)費(fèi)”的名義計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用類科目并在企業(yè)所得稅稅前扣除，主觀上存在躲避工資薪金制度監(jiān)管的故意。依據(jù)企業(yè)所得稅法第八條、企

5、業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知（國稅函20093號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，該部分違規(guī)發(fā)放的工資薪金當(dāng)然的不屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的“合理工資”范疇。一審法院簡(jiǎn)潔認(rèn)為“企業(yè)職工工資的合理性與工資資金的來源方式是否合法沒有必定聯(lián)系，原告虛開發(fā)票套取本企業(yè)資金，其行為違法并不必定導(dǎo)致原告使用套取的資金給職工發(fā)放工資違法”，明顯屬于以偏概全和事實(shí)認(rèn)定錯(cuò)誤。 觀點(diǎn)展示：中國二十二冶集團(tuán)有限公司觀點(diǎn) 一、雖然存在以“虛開發(fā)票”的形式發(fā)放職工工資的行為，但是該行為并不必定導(dǎo)致該部分工資不屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的“合理工資”或者導(dǎo)致答辯人所發(fā)放的該部分工資不能被稅前扣除

6、。通過“虛開發(fā)票”發(fā)放工資的形式雖然不符合稅務(wù)行政法規(guī)，但是該“虛開行為”不會(huì)導(dǎo)致答辯人真實(shí)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營成本（即職工的工資薪金）不能得到稅前扣除。一方面不允許稅前扣除不符合稅法的比例原則。對(duì)“虛開”發(fā)票（而且是在發(fā)票所載的成本金額是真實(shí)發(fā)生的，只是發(fā)票的內(nèi)容描述與實(shí)際不符的情形下）違法行為的制裁手段和所造成的損害后果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了法益保護(hù)的必要性。另一方面，不允許答辯人稅前扣除該部分支出也不符合現(xiàn)行稅收法律法規(guī)規(guī)定。我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)對(duì)于虛開發(fā)票行為和企業(yè)稅前成本的扣除分別做出了關(guān)規(guī)定，對(duì)于虛開發(fā)票行為及后果規(guī)定在中華人民共和國發(fā)票管理方法第二十二條和第三十七條中，而企業(yè)稅前成本的扣除則被規(guī)定

7、在企業(yè)所得稅法第八條和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條中。因此，虛開發(fā)票這一行為并不必定導(dǎo)致虛開發(fā)票所載成本不能被扣除，只有虛開發(fā)票所載金額不屬于企業(yè)真實(shí)經(jīng)營成本支出的，才會(huì)導(dǎo)致虛開發(fā)票所載金額不能被稅前扣除。對(duì)此，也可以同樣參見國家稅務(wù)總局于2018年6月6日最新發(fā)布的關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理方法的公告（以下簡(jiǎn)稱“28號(hào)公告”），28號(hào)公告第七、八條明確了企業(yè)稅前扣除憑證不僅包括發(fā)票，還包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等。本案中，雖然答辯人取得的勞務(wù)派遣發(fā)票不符合規(guī)定，但是依據(jù)28號(hào)公告第十三條所體現(xiàn)的精神，假如答辯人能夠補(bǔ)充供應(yīng)其他相關(guān)有效憑證，證明支出真實(shí)且已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，則該支出仍可

8、以在稅前扣除。28號(hào)公告第十條規(guī)定，假如一項(xiàng)支出不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，且對(duì)方為個(gè)人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。本案中，答辯人支付給職工的工資薪金不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，且稅務(wù)總局沒有規(guī)定對(duì)發(fā)放工資的行為需要開具發(fā)票，答辯人可以以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。 二、一審法院在審理和判決中并無法律適用錯(cuò)誤。首先，依據(jù)行政訴訟法第六十三條規(guī)定，人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性行政法規(guī)為依據(jù)，參照規(guī)章。而3號(hào)文不屬于法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)，也并不屬于規(guī)章，而僅僅是其他一般規(guī)范性文件，人民法院審理案件無需依據(jù)或參照該文件的規(guī)定。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)所依據(jù)的3號(hào)文違反上位法企業(yè)所得稅法實(shí)施條例。依據(jù)企業(yè)所得

9、稅法第八條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條之規(guī)定，工資薪金是本企業(yè)給任職或者受雇員工的勞動(dòng)報(bào)酬，只要該工資薪金符合第二十七條“合理”支出的定義，依據(jù)該三十四條第一款的規(guī)定就應(yīng)當(dāng)在所得稅前準(zhǔn)予扣除。3號(hào)文第一條關(guān)于合理工資薪金問題中的什么是“合理工資薪金”的解釋，除了“實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金”敬重了企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條，其他增加的內(nèi)容均縮小了上位法規(guī)定的納稅主體的權(quán)利范圍，直接限制或者剝奪了企業(yè)的權(quán)利。 三、答辯人通過兩個(gè)渠道發(fā)放工資是合理的，并未違反自己制定的工資管理制度。第一，答辯人主管單位中冶集團(tuán)依據(jù)國有企業(yè)薪酬管理要求對(duì)答辯人每年發(fā)放給本單位員

10、工的工資總額由中冶集團(tuán)于次年四季度依據(jù)答辯人上年度效益狀況核定。為了保證將每年發(fā)放給員工的工資總額掌握在中冶集團(tuán)核定的額度內(nèi)，答辯人對(duì)下屬各單位每月工資總額嚴(yán)格根據(jù)答辯人制定的中國二十二冶集團(tuán)有限公司工資總額管理方法（人力字【2010】22號(hào)）中工效掛鉤的要求進(jìn)行考核、掌握，根據(jù)規(guī)定各單位工資總額實(shí)行月預(yù)支，次月結(jié)算，年度總結(jié)算的方法，即員工每月工資的多少是由當(dāng)月本單位利潤完成狀況打算的。而作為施工企業(yè)，答辯人每月的利潤具有不確定性，若某單位某一時(shí)期出現(xiàn)利潤水平低甚或虧損時(shí)，則該單位員工雖然付出了艱苦的勞動(dòng)，但只能拿到很少的工資。這將嚴(yán)重影響員工的正常生活，極大挫傷員工、特殊是一線作業(yè)員工工作

11、積極性，導(dǎo)致工程項(xiàng)目建設(shè)和正常的生產(chǎn)經(jīng)營秩序受到極為不利的影響。即便相關(guān)單位之后完成了年度利潤指標(biāo)，想要采取事后補(bǔ)發(fā)的方式補(bǔ)發(fā)利潤完成不好月份員工應(yīng)得的工資，也需要在中冶集團(tuán)第二年答辯人上年度工資總額清算結(jié)束后依據(jù)清算結(jié)果進(jìn)行，期間間隔時(shí)間過長，無法解決員工面臨的現(xiàn)實(shí)生活需求。因此，鑒于利潤完成的不確定性和最終無奈之下，個(gè)別效益不好的單位為保證勞動(dòng)者切身利益，保證公司正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，采取了兩種渠道發(fā)放工資。每年中冶集團(tuán)對(duì)答辯人工資總額清算結(jié)果出來后，答辯人都會(huì)準(zhǔn)時(shí)依據(jù)有關(guān)單位的申請(qǐng)和該單位利潤完成狀況，嚴(yán)格根據(jù)人力字【2010】22號(hào)中第六條特別規(guī)定對(duì)該單位超過工效掛鉤部分的工資總額進(jìn)行考

12、核追認(rèn)。人力字【2010】22號(hào)第六條規(guī)定，“實(shí)行工效掛鉤的單位，如按上述工效掛鉤核算提取的工資總額不足，或有特別原因需要增加工資總額的，須報(bào)公司人力資源部審核，經(jīng)公司批準(zhǔn)后可適當(dāng)增加工資總額”。該規(guī)定與22號(hào)中第五條原則規(guī)定共同完整構(gòu)成了答辯人各個(gè)單位年度工資總額發(fā)放規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是片面強(qiáng)調(diào)第五條，認(rèn)為答辯人沒有根據(jù)自己制定的工資制度發(fā)放，忽視了第六條特別狀況下的對(duì)第五條的調(diào)整規(guī)定，存在對(duì)答辯人工資制度的錯(cuò)誤理解。且答辯人涉案員工所獲取的工資都是被中冶集團(tuán)所確定認(rèn)可的，是合法來源的所得，因此不存在稅務(wù)機(jī)關(guān)所指稱的“套取”國家利益的行為。依據(jù)人力字【2010】22號(hào)工資總額管理方法第二條所規(guī)

13、定的，“工資總額是指企業(yè)直接支付給本企業(yè)全部員工的勞動(dòng)報(bào)酬總額，應(yīng)以直接支付給全體員工的全部勞動(dòng)報(bào)酬為依據(jù)”，涉案員工通過兩個(gè)渠道直接由答辯人支付的兩個(gè)勞動(dòng)報(bào)酬數(shù)額應(yīng)當(dāng)加總合計(jì)，計(jì)入答辯人工資制度下第二條的“本企業(yè)全部員工的勞動(dòng)報(bào)酬總額”。因此把通過勞動(dòng)派遣支付的工資計(jì)算工資總額構(gòu)成恰恰是對(duì)答辯人工資制度的遵守，并沒有違反國稅函3號(hào)第一條的規(guī)定。第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過開具務(wù)派遣發(fā)票的形式支付員工工資雖然具有不規(guī)范性，但是主觀上并不存在“進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”的故意，客觀上也沒有因此獲取利益和造成少繳企業(yè)所得稅的后果，因此該行為不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為偷稅。答辯人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在庭審中均同意該費(fèi)用實(shí)質(zhì)是支付給員工的勞

14、動(dòng)報(bào)酬，依據(jù)實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式的原則，該勞動(dòng)報(bào)酬如沒有明顯不合理的理由，應(yīng)允許企業(yè)稅前扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅依據(jù)表面分析，將不規(guī)范的開具發(fā)票行為等同于偷稅，而沒有深入正確理解發(fā)票所載金額的實(shí)質(zhì)以及答辯人不得已采取兩種方式發(fā)放工資的公司制度限制因素。 觀點(diǎn)展示：二審院觀點(diǎn) 本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要是中國二十二冶集團(tuán)有限公司接受虛開發(fā)票方式為職工發(fā)放工資145422763.12元的行為是否屬于偷稅行為。中華人民共和國稅收征收管理法第六十三條第一款規(guī)定“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的

15、，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！币罁?jù)該條規(guī)定，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款后果的，是偷稅，應(yīng)予懲罰。中華人民共和國企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！敝腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！敝腥A

16、人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的全部現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼。”稅務(wù)機(jī)關(guān)及被稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于該145422763.12元屬于給職工支付的工資并無異議。且稅務(wù)機(jī)關(guān)國家稅務(wù)總局Y市稅務(wù)局稽查局上訴稱“行政處理的是被稅務(wù)機(jī)關(guān)違反稅務(wù)行政法律法規(guī)的違法行為并未否定其職工取得工資的合法行為?！倍悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定145422763.12元工資性支出不準(zhǔn)在稅前扣除，為應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，不符合上述法律法規(guī)的規(guī)定，作出的稅務(wù)處理打算理據(jù)不足，依法應(yīng)予撤銷。 魏

17、言稅語觀點(diǎn) 一、關(guān)于虛開發(fā)票能否作為扣除憑證的問題。 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干詳細(xì)措施的通知（國稅發(fā)114號(hào)）第六條規(guī)定：“加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目管理。未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除”，以及企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理方法的公告（以下簡(jiǎn)稱“28號(hào)公告”）第四條規(guī)定“稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定?！钡诎藯l規(guī)定：“稅前扣除憑證根據(jù)來源分為內(nèi)部憑證和外部憑證。內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。

18、”第十二條規(guī)定“企業(yè)取得私自印制、偽造、變?cè)?、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱“不合規(guī)發(fā)票”），以及取得不符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證（以下簡(jiǎn)稱“不合規(guī)其他外部憑證”），不得作為稅前扣除憑證。” 因此，無論是114號(hào)文，還是28號(hào)公告，都要求稅前扣除的憑證必需是合法的。本案中二十二冶集團(tuán)有限公司取得虛開發(fā)票作為稅前列支憑證明顯是違反合法性規(guī)定的。 二、關(guān)于國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知國稅函3號(hào)的法律效力問題。 事實(shí)上，法院在判決中回避了這一問題。沒有爭(zhēng)論該文件的法律效力問題，但該文件是否具有法律效力對(duì)該起訴訟案件至關(guān)重要。企業(yè)所得稅法第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”但對(duì)什么是合理性并沒有給一個(gè)明確的解釋。但該法在第二十條規(guī)定“本章規(guī)定的收入、扣的詳細(xì)范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的詳細(xì)方法，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定”。這實(shí)際上是一個(gè)授權(quán)性規(guī)定，授權(quán)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局制定詳細(xì)的方法。因此，國稅函3號(hào)文件沒有違反上位法的規(guī)定，具有法律效力。 三、關(guān)于中國二十二冶集團(tuán)有限公司工資薪金是否合理的問題。 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的