金融工具列報(1)

1、第三講 金融工具列報一、權益工具及所有者權益（一）1、確認：本準則第五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)行金融工具，應當按照該金融工具的實質，以及金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債和權益工具。 權益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股，以及企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權以固定價格購入固定數量本企業(yè)普通股的認股權證等。 2、計量：發(fā)行權益工具所收到的對價扣除交易費用（不涉及同一控制下企業(yè)合并中合并方發(fā)行權益工具發(fā)生的交易費用）后，應當確認為股本（或實收資本）、股本溢價（或資本溢價）等。其中，交易費用是指可

2、直接歸屬于發(fā)行權益工具新增外部費用，包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出。（二）企業(yè)發(fā)行的權益工具構成所有者權益的重要組成內容。所有者權益包括股本（或實收資本）、資本公積（含股本溢價或資本溢價、其他資本公積）、盈余公積和未分配利潤。商業(yè)銀行、保險公司等金融機構在稅后利潤中提取的一般風險準備，也構成其所有者權益。 其他資本公積是指股本溢價（或資本溢價）以外的資本公積，主要包括以下內容：1 企業(yè)根據以權益結算的股份支付計劃授予職工或其他方的權益工具的公允價值；2 可供出售金融資產公允價值變動；3現金流量套期中，有效套期工具的公允價值變動；4、 企業(yè)長期股權投資采用權益法

3、核算的，被投資方除凈損益以外的其他所有者權益變動引起的長期股權投資賬面價值的變動；5自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產轉換當日的公允價值大于原賬面價值的差額。（三）企業(yè)回購自身權益工具支付的對價和交易費用，應當減少所有者權益。股份有限公司按法定程序報經批準采用收購本公司股票方式減資的，按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價款（含交易費用）超過面值總額的部分，應依次沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤；購回股票支付的價款低于面值總額的，低于面值總額的部分增加資本公積。（四）企業(yè)對權益工具持有方的各種分配（不包括股票股利），如現金股利，應當減少所有者權益。

4、（五）混合金融工具的分解：嵌入衍生金融工具：某些條款嵌入到主合同中，使主合同帶有衍生金融工具的性質=混合金融工具。企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具（如可轉換公司債券等）既含有負債成份，又含有權益成份。對這些金融工具，應在初始確認時，將相關負債和權益進行分拆，先計算確定負債部分的初始入賬金額，再按發(fā)行收入扣除負債部分初始入賬金額的差額確認權益部分的初始入賬金額。發(fā)行非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按各自的相對公允價值進行分攤。例如，某公司20×7 年1 月1 日按每份面值1，000 元發(fā)行了2，000份可轉換債券，取得總收入2，000，000 元。該債券期限為3

5、年，票面年利率為6，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1 年后轉換為250 股該公司普通股。該公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉股權的債券的市場利率為9。假定不考慮其他相關因素。該公司應先對負債部分的未來現金流量進行折現，以確定初始入賬金額（折現率應為9），再將債券發(fā)行收入與負債部分的公允價值之間的差額分配到權益部分。據此，負債部分的初始入賬金額=120，000/（1+9%）+120，000/（1+9%）2 +2，120，000/（1+9%）3=1848122元；權益部分的初始入賬金額=2000000-1848122=151878 元。 二、金融資產和金融負債互相抵銷的條件本準則第

6、十三條規(guī)定，金融資產和金融負債應當在資產負債表內分別列示，通常不得相互抵銷。（一）下列條件同時滿足的，應當以相互抵銷后的凈額在資產負債表內列示：1企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權利，且該種法定權利現在是可執(zhí)行的。抵銷的法定權利，主要是指債務人根據相關合同或規(guī)定，可以用其欠債權人的金額抵銷應收同一債權人債權的權利。例如，從事證券經紀業(yè)務的證券公司，可以按照證券交易結算的相關規(guī)定，采用凈額方式與證券登記公司進行結算。 2企業(yè)計劃以凈額結算，或同時變現該金融資產和清償該金融負債。 例如，甲公司與乙公司有長期合作關系，為簡化結算，甲公司和乙公司合同明確約定，雙方往來款項定期以凈額結算（在法律上有效）。

7、這種情況滿足金融資產和金融負債相互抵銷的條件，應當在資產負債表中以凈額列示相關的應收款項或應付款項。 （二）下列情況不符合金融資產和金融負債相互抵銷的條件，不應相互抵銷后以凈額列示：1將幾項金融工具組合在一起模仿成某項金融資產或金融負債，如將浮動利率長期債券與收取浮動利息、支付固定利息的互換組合在一起，模仿或“合成”為一項固定利率長期債券。這種組合的各單項金融工具形成的金融資產或金融負債不能相互抵銷。 2遠期合同或其他衍生工具組合或類似金融工具組合內的金融資產和金融負債，雖有相同的主要風險，但各自涉及不同的交易對手時，不能相互抵銷。 3作為某金融負債擔保物的金融資產，不能與被擔保的金融負債抵銷

8、。 4將一定金額的款項或其他金融資產轉入信托賬戶，以其收益償還某金融負債，轉入信托賬戶的金融資產不能與相關金融負債抵銷。5企業(yè)與外部交易對手進行多項金融工具交易，同時簽訂“總抵銷協(xié)議”。根據該協(xié)議，一旦某單項金融工具交易發(fā)生違約或解約，企業(yè)可以將所有金融工具交易以單一凈額進行結算，以減少交易對手可能無法履約造成損失的風險。如果只是存在這種總抵銷協(xié)議，而交易對手尚沒有違約或解約，不表明企業(yè)已滿足金融資產和金融負債相互抵銷的條件。 6保險公司在保險合同下的應收賠償金，不能與相關負債抵銷。企業(yè)會計準則第35 號分部報告解釋為了便于本準則的應用和操作，現就以下問題作出解釋：（1）根據風險和報

9、酬的來源和性質確定主要報告形式和次要報告形式；（2）分部收入通常為營業(yè)收入；（3）分部費用通常為營業(yè)成本、營業(yè)稅金及銷售費用。一、根據風險和報酬的來源和性質確定主要報告形式和次要報告形式本準則第十三條規(guī)定，企業(yè)應當區(qū)分主要報告形式和次要報告形式披露分部信息。在確定報告分部的主要報告形式和次要報告形式時，應當考慮風險和報酬的主要來源和性質。企業(yè)風險和報酬的主要來源和性質，通常與其提供的產品和勞務，或者經營所在國家或地區(qū)密切相關。企業(yè)在分析所承擔的風險和報酬時，應當注意以下因素：（1）所生產產品或勞務的性質、過程、客戶類型、銷售方式；（2）所生產產品或提供勞務受法律、行政法規(guī)的影響等；（3）所處經

10、濟、政治環(huán)境等。企業(yè)內部組織結構和管理結構以及對董事會和總經理的內部財務報告制度的安排，通常會考慮企業(yè)的風險和報酬的來源和性質，因而是確定企業(yè)風險和報酬的主要來源和性質的基礎。也就是說，企業(yè)內部組織結構、管理結構和內部財務報告制度與其產品和勞務或經營所在地區(qū)相關，應當以此確定報告分部的主要報告形式和次要報告形式。二、分部收入主要指對外交易收入，通常為營業(yè)收入本準則第十四條規(guī)定，分部收入是指可歸屬于分部的對外交易收入和對其他分部交易收入。分部收入通常為營業(yè)收入，下列項目不包括在內：（一）利息收入和股利收入，如采用成本法核算的長期股權投資股利收入（投資收益）、債券投資的利息收入、對其他分部貸款的利

11、息收入，但分部日?；顒邮墙鹑谛再|的除外。（二）采用權益法核算的長期股權投資在被投資單位實現的凈收益中應享有的份額，以及處置投資形成的凈收益，但分部日?；顒邮墙鹑谛再|的除外。（三）營業(yè)外收入，如處置固定資產、無形資產形成的凈收益。三、分部費用主要指對外交易費用，通常為營業(yè)成本、營業(yè)稅金及銷售費用本準則第十四條規(guī)定，分部費用是指可歸屬于分部的對外交易費用和對其他分部交易費用。分部費用通常包括營業(yè)成本、營業(yè)稅金、銷售費用等，下列項目不包括在內：（一）利息費用，如發(fā)行債券、向其他分部借款的利息費用，但分部日?；顒邮墙鹑谛再|的除外。（二）采用權益法核算的長期股權投資在被投資單位發(fā)生的凈損失中應承擔的份額

12、、以及處置投資形成的凈損失，但分部日?；顒邮墙鹑谛再|的除外。（三）與企業(yè)整體相關的管理費用和其他費用。但是，企業(yè)代所屬分部支付的、與分部經營活動相關的、能直接歸屬于或按合理基礎分配給該分部的費用，屬于分部費用。（四）營業(yè)外支出，如處置固定資產、無形資產發(fā)生的凈損失。（五）所得稅費用。企業(yè)會計準則第28 號會計政策、會計估計變更和差錯更正解釋為了便于本準則的應用和操作，現就以下問題作出解釋：（1）會計政策及其變更；（2）前期差錯及其更正；（3）本準則與企業(yè)會計準則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則。一、會計政策及其變更本準則第三條規(guī)定，會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、

13、基礎和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎也屬于會計政策。（一） 企業(yè)會計準則體系涵蓋了目前各類企業(yè)各項經濟業(yè)務的確認、計量和報告。實務中某項交易或者事項如果沒有相應具體會計準則（二）會計政策變更采用追溯調整法，應當將會計政策變更的累積影響數調整期初留存收益。留存收益包括當年和以前年度的未分配利潤和按照相關法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調整期初留存收益是指對期初未分配利潤和留存收益兩個項目的調整。（三）本準則第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，可以變更會計政策。其中，“國家統(tǒng)一的會計制度”包括企業(yè)會計準則及其應用指南，企業(yè)會計準則體系是國家統(tǒng)一的會計制度的重要

14、組成部分。二、前期差錯及其更正前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。（一）本準則所稱“前期差錯”，應當是指重要的前期差錯以及雖然不重要但故意造成的前期差錯。前期差錯的重要程度，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。例如，企業(yè)的存貨盤盈，應將盤盈的存貨計入當期損益。對于固定資產盤盈，應當查明原因，采用追溯重述法進行更正。（二）企業(yè)發(fā)現的前期差錯，應當采用追溯重述法進行更正，發(fā)現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行重新列示和披露。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。對于不重要且非故意造成的前期差錯，可以采

15、用未來適用法。三、本準則與企業(yè)會計準則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則企業(yè)（如上市公司）2007 年1 月1 日首次執(zhí)行企業(yè)會計準則，應當按照企業(yè)會計準則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則及其解釋規(guī)定進行處理，首次執(zhí)行企業(yè)會計準則后發(fā)生的會計政策變更，應當根據本準則相關規(guī)定處理。其他企業(yè)在2007 年1 月1 日以后首次執(zhí)行企業(yè)會計準則，仍應按照企業(yè)會計準則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則及其解釋規(guī)定進行處理；首次執(zhí)行企業(yè)會計準則后發(fā)生的會計政策變更，應當根據本準則相關規(guī)定處理。企業(yè)會計準則第19 號外幣折算解釋為了便于本準則的應用和操作，現就以下問題作出解釋：（1）即期匯率和即期匯率近似匯

16、率的選擇；（2）匯兌差額的會計處理；（3）分賬制記賬方法；（4）處于惡性通貨膨脹經濟中境外經營財務報表的折算。一、即期匯率和即期匯率近似匯率本準則第十條規(guī)定，外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。本準則其他相關條款也使用了即期匯率、即期匯率近似匯率?！凹雌趨R率”通常是指當日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價的中間價。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務或涉及外幣兌換的交易事項，應當以交易實際采用的匯率，即銀行買入價或賣出價折算。即期匯率近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近

17、似的匯率”，通常是指當期平均匯率或加權平均匯率等。通常情況下，企業(yè)應當采用即期匯率進行折算。匯率波動不大的，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，但前后各期應當采用相同的方法確定當期的近似匯率。二、匯兌差額的會計處理本準則規(guī)定，在資產負債表日，企業(yè)應當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理。（一）外幣貨幣性項目貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債。貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等；貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、長期應付款等。對于外幣貨

18、幣性項目，應當采用資產負債表日的即期匯率折算，因匯率波動而產生的匯兌差額作為財務費用，計入當期損益，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額；需要計提減值準備的，應當按資產負債表日的即期匯率折算后，再計提減值準備。（二）外幣非貨幣性項目非貨幣性項目，是貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產、實收資本、資本公積等。1對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，除其外幣價值發(fā)生變動外，已在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產生匯兌差額。2對于外幣價值發(fā)生變動的外幣非貨幣性項目，其價值變動計入當期損益的，相應的匯率變動的影響應當計入當期損

19、益；其價值變動計入所有者權益的，相應的匯率變動的影響應當計入所有者權益，如交易性金融資產（債券）等。例如：國內甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7 年12 月2 日以30 000 港元購入乙公司H 股10 000 股作為短期投資，當日匯率為1港元=1.2 元人民幣，款項已付。20×7 年12 月31 日，由于市價變動，當月購入的乙公司H 股變?yōu)?5 000 港元，當日1 港元=1 元人民幣。20X7 年12 月2 日，該公司應對上述交易應作以下處理：借：交易性金融資產 36 000（30 000×1.2）貸：銀行存款 36 000（30 000×1.2）

20、由于該項短期股票投資是從境外市場購入、以外幣計價，在資產負債表日，不僅應考慮其港幣市價的變動，還應一并考慮匯率變動的影響，上述交易性金融資產以資產負債表日的人民幣35 000（即35 000×1）入賬，與原賬面價值36 000 元（即30 000×1.2）的差額為1 000元人民幣，計入公允價值變動損益。相應的會計分錄為：借：公允價值變動損益 1 000貸：交易性金融資產 1 0001000 元人民幣包含甲公司所購H 股公允價值變動以及人民幣與港幣之間匯率變動的雙重影響。（三）外幣投入資本不產生匯兌差額外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交

21、易日即期匯率折算，不再采用合同約定匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產生外幣資本折算差額。三、分賬制記賬方法金融保險企業(yè)的外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，可以采用分賬制記賬方法進行日常核算。資產負債表日，按本準則第十一條的規(guī)定分別貨幣性項目和非貨幣性項目進行調整。采用分賬制記賬方法，只是賬務處理方法不同，但其產生的匯兌差額的確認、計量的結果和列報，應當與統(tǒng)賬制處理結果一致。四、處于惡性通貨膨脹經濟中的境外經營財務報表的折算處于惡性通貨膨脹經濟中境外經營財務報表的折算，應當遵循本準則第十三條的規(guī)定?！皭盒酝ㄘ浥蛎浗洕?，通常按照以下特征進行判斷：（一）三年累計通貨膨脹

22、率接近或超過100%；（二）利率、工資和物價與物價指數掛鉤；（三）一般公眾不是以當地貨幣、而是以相對穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎；（四）一般公眾傾向于以非貨幣性資產或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財富，持有的當地貨幣立即用于投資以保持購買力；（五）即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補償信用期預計購買力損失的價格成交。企業(yè)會計準則第12 號債務重組解釋為了便于本準則的應用和操作，現就以下問題作出解釋：（1）債務重組的基本特征；（2）用以清償債務的非現金資產的公允價值計量；（3）債務重組的會計處理；（4）修改其他債務條件涉及的或有應付（或者應收）金額。一、 債務重組的基本特征本準

23、則第二條規(guī)定，債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項?！皞鶆杖税l(fā)生財務困難”，是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。“債權人作出讓步”，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。“債權人作出讓步”的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。在認定債務重組時，應當遵循實質重于形式的原則，綜合考慮債權人和債務人是否在自愿基礎上達成重組協(xié)議、是否有法院作出裁定、債權人和債務人是否

24、相互獨立、是否構成關聯方關系或者關聯方關系是否對債務重組產生實質影響等情形加以判斷。二、用以清償債務的非現金資產的公允價值計量債務重組采用非現金資產清償債務的，非現金資產的公允價值應當按照下列規(guī)定進行計量：（一）非現金資產屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產，且該金融資產存在活躍市場的，應當以金融資產的市價作為非現金資產的公允價值；（二）非現金資產屬于金融資產但該金融資產不存在活躍市場的，應當采用企業(yè)會計準則第22 號金融工具確認和計量規(guī)定的估值技術等合理的方法確定其公允價值。（三）非現金資產屬于存貨、固定資產、無形資產等其他資產，且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價值；該

25、資產不存在活躍市場、但與其類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的市場價格為基礎作適當調整后，確定其公允價值；在上述兩種情況下仍不能確定非現金資產公允價值的，應當根據交易雙方自愿進行的、公允的資產交易金額為依據確定其公允價值，交易雙方協(xié)議的價格不公允的除外。三、債務重組的會計處理（一）債務人的處理對于債務人而言，發(fā)生債務重組時，應當將重組債務的賬面價值超過抵債資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債務賬面價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入。抵債資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別下列情況進行處理：1. 抵債資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據企業(yè)會計準則第14 號收入按

26、其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。2. 抵債資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3. 抵債資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。（二）債權人的處理對于債權人而言，應當將重組債權的賬面余額與受讓資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權已經計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。債權人收到存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等抵債資產的，應當以其公允價值入賬。四、修改其他債務條

27、件涉及的或有應付（或者應收）金額根據本準則第七條的規(guī)定，以修改其他債務條件進行的債務重組涉及或有應付金額，該或有應付金額符合企業(yè)會計準則第13 號或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債。比如，債務重組協(xié)議規(guī)定，債務人在債務重組后一定時間里，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務困境等），債務人需要向債權人額外支付一定金額，債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件的，應當將該或有應付金額確認為預計負債。在債權人方面，或有應收金額屬于或有資產，由于或有資產不予確認，債權人不應確認或有應收金額。企業(yè)會計準則第19 號外幣折算解釋為了

28、便于本準則的應用和操作，現就以下問題作出解釋：（1）即期匯率和即期匯率近似匯率的選擇；（2）匯兌差額的會計處理；（3）分賬制記賬方法；（4）處于惡性通貨膨脹經濟中境外經營財務報表的折算。一、即期匯率和即期匯率近似匯率本準則第十條規(guī)定，外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。本準則其他相關條款也使用了即期匯率、即期匯率近似匯率。“即期匯率”通常是指當日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價的中間價。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務或涉及外幣兌換的交易事項，應當以交易實際采用的匯率，即銀行買入價或賣出

29、價折算。即期匯率近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當期平均匯率或加權平均匯率等。通常情況下，企業(yè)應當采用即期匯率進行折算。匯率波動不大的，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，但前后各期應當采用相同的方法確定當期的近似匯率。二、匯兌差額的會計處理本準則規(guī)定，在資產負債表日，企業(yè)應當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理。（一）外幣貨幣性項目貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債。貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款

30、、長期應收款等；貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、長期應付款等。對于外幣貨幣性項目，應當采用資產負債表日的即期匯率折算，因匯率波動而產生的匯兌差額作為財務費用，計入當期損益，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額；需要計提減值準備的，應當按資產負債表日的即期匯率折算后，再計提減值準備。（二）外幣非貨幣性項目非貨幣性項目，是貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產、實收資本、資本公積等。1對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，除其外幣價值發(fā)生變動外，已在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產生匯兌差額。2對于外幣價值發(fā)生變動的外

31、幣非貨幣性項目，其價值變動計入當期損益的，相應的匯率變動的影響應當計入當期損益；其價值變動計入所有者權益的，相應的匯率變動的影響應當計入所有者權益，如交易性金融資產（債券）等。例如：國內甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7 年12 月2 日以30 000 港元購入乙公司H 股10 000 股作為短期投資，當日匯率為1港元=1.2 元人民幣，款項已付。20×7 年12 月31 日，由于市價變動，當月購入的乙公司H 股變?yōu)?5 000 港元，當日1 港元=1 元人民幣。20X7 年12 月2 日，該公司應對上述交易應作以下處理：借：交易性金融資產 36 000（30 000&#

32、215;1.2）貸：銀行存款 36 000（30 000×1.2）由于該項短期股票投資是從境外市場購入、以外幣計價，在資產負債表日，不僅應考慮其港幣市價的變動，還應一并考慮匯率變動的影響，上述交易性金融資產以資產負債表日的人民幣35 000（即35 000×1）入賬，與原賬面價值36 000 元（即30 000×1.2）的差額為1 000元人民幣，計入公允價值變動損益。相應的會計分錄為：借：公允價值變動損益 1 000貸：交易性金融資產 1 0001000 元人民幣包含甲公司所購H 股公允價值變動以及人民幣與港幣之間匯率變動的雙重影響。（三）外幣投入資本不產生匯兌

33、差額外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產生外幣資本折算差額。三、分賬制記賬方法金融保險企業(yè)的外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，可以采用分賬制記賬方法進行日常核算。資產負債表日，按本準則第十一條的規(guī)定分別貨幣性項目和非貨幣性項目進行調整。采用分賬制記賬方法，只是賬務處理方法不同，但其產生的匯兌差額的確認、計量的結果和列報，應當與統(tǒng)賬制處理結果一致。四、處于惡性通貨膨脹經濟中的境外經營財務報表的折算處于惡性通貨膨脹經濟中境外經營財務報表的折算，應當遵循本準則第十三條的

34、規(guī)定。“惡性通貨膨脹經濟”，通常按照以下特征進行判斷：（一）三年累計通貨膨脹率接近或超過100%；（二）利率、工資和物價與物價指數掛鉤；（三）一般公眾不是以當地貨幣、而是以相對穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎；（四）一般公眾傾向于以非貨幣性資產或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財富，持有的當地貨幣立即用于投資以保持購買力；（五）即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補償信用期預計購買力損失的價格成交。企業(yè)會計準則第20 號企業(yè)合并解釋為了便于本準則的應用和操作，現就以下問題作出解釋：（1）同一控制與非同一控制的判斷；（2）企業(yè)合并的方式；（3）不同合并方式下的會計處理；（4）分步實現的

35、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理；（5）非同一控制下的企業(yè)合并中取得可辨認資產和負債公允價值的確定；（6）業(yè)務合并的處理。一、同一控制與非同一控制的判斷（一）同一控制下的企業(yè)合并本準則第五條規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。實施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團中的母公司或者有關主管單位。實施最終控制的一方為有關主管單位的，企業(yè)合并是指在某一主管單位主導下進行的合并，但如果有關主管單位并未參與企業(yè)合并過程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。相同的多方，是

36、指根據投資者之間的協(xié)議約定，為擴大其中某一投資者對被投資單位股份的控制比例，或者鞏固某一投資者對被投資單位的控制地位，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發(fā)表相同意見的兩個或兩個以上的法人或其他組織?？刂撇⒎菚簳r性，是指參與合并各方在合并前后較長的時間內受同一方或多方控制，控制時間通常在1 年以上（含1 年）。一方或相同的多方控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產和負債的重新組合。（二）非同一控制下的企業(yè)合并本準則第十條規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。相對于同一

37、控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進行的交易行為，作為一種公平的交易，應當以公允價值為基礎進行計量。二、企業(yè)合并的方式無論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，實務中存在不同的合并方式，通常情況下，主要有控股合并、吸收合并及新設合并。（一）在控股合并方式下，被合并方或被購買方在合并后仍保持其獨立的法人資格繼續(xù)經營，合并方或購買方應確認企業(yè)合并形成的對被合并方或被購買方的投資。（二）在吸收合并方式下，被合并方或被購買方在合并后被注銷法人資格、變更為合并方或購買方的分公司或生產車間等，被合并方或被購買方原持有的資產、負債，在合并后變更為合并方或購買方的分公司或生

38、產車間的資產、負債。（三）在新設合并方式下，參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產、負債，在新的基礎上變更為新設企業(yè)分公司或生產車間的資產和負債。三、不同合并方式下的會計處理（一）在控股合并方式下，不論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，在合并方（或購買方）的個別財務報表中，均體現為母公司（合并方或購買方）對子公司（被合并方或被購買方）的長期股權投資。1企業(yè)合并形成長期股權投資的初始投資成本。（1）同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的長期股權投資，應當以合并日取得被合并方賬面所有者權益的份額作為其初始投資成本。合并方確認的初始投

39、資成本與其付出合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積；資本公積不足的，調整盈余公積和未分配利潤。進行上述處理后，在合并日的合并財務報表中，對于被合并方在合并日以前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，應根據不同情況進行適當的調整，自資本公積轉入留存收益。（2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應以付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值加上為企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和，作為合并中形成的長期股權投資的初始投資成本。其中，作為合并對價付出凈資產的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產處置損益計入合并當期損益。2合并日或購買日的確定。按照本準則第五條規(guī)定，合并日是指合并方實際取

40、得對被合并方控制權的日期。即：被合并方凈資產或生產經營決策的控制權轉移給合并方的日期。同時滿足以下條件的，可認定為實現了控制權的轉移：（1）企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會通過；（2）企業(yè)合并事項需要經過國家有關部門實質性審批的，已取得有關主管部門的批準；（3）參與合并各方已辦理了必要的財產交接手續(xù)；（4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50），并且有能力支付剩余款項；（5）合并方或購買方實際上已經控制了被合并方或被購買方的財務和經營政策，并享有相應的利益及承擔風險。非同一控制下企業(yè)合并中的購買日，也應按照上述規(guī)定的條件確定。3合并日或購買日編制合并財務報表。合并方或購買方可以編制合

41、并日或購買日的合并財務報表，為合并當期期末及以后期間編制合并財務報表提供基礎。（1）同一控制下的控股合并，本質上是兩個獨立的企業(yè)或業(yè)務的整合，合并后主體視同在以前期間一直存在，母公司一般應編制合并日的合并財務報表，包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。在合并利潤表中，對于被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，應當在“凈利潤”下單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤“項目反映。合并當期資產負債表日，編制比較報表時，合并方應對比較報表有關項目的期初數進行調整，視同合并后主體在以前期間一直存在。（2）非同一控制下的控股合并，本質上屬于一次或多次完成的交易。被購買方在合并前實現的凈利

42、潤已經包含在企業(yè)合并成本中，母公司在購買日可以編制合并資產負債表，不編制合并利潤表和合并現金流量表。購買日的合并資產負債表反映購買方自購買日起能夠控制的經濟資源，其中對于被購買方有關資產、負債應當按照合并中確定的公允價值列示，合并成本大于合并中取得的各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，確認為合并資產負債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，在合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤。非同一控制下的控股合并，購買方應自購買日起設置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認資產、負債的公允價值，為以后期間核算及合并財務報表的編制提供基礎資料。（二）在吸

43、收合并和新設合并方式下，屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并日對合并中取得的被合并方資產、負債應按其原賬面價值計量，支付的合并對價賬面價值與取得凈資產賬面價值之間的差額，調整資本公積和留存收益。對于被合并方在合并前實現的留存收益中屬于合并方的部分，應視情況進行調整，自資本公積轉入留存收益；屬于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對合并中取得的各項可辨認資產、負債應按其公允價值計量，合并成本與合并中取得的可辨認凈資產公允價值的差額，按照上述關于非同一控制下控股合并的相關規(guī)定處理。四、分步實現的非同一控制下企業(yè)合并的會計處理本準則第十一條（二）規(guī)定，通過多次交換交易分步實現的非同一控制下企業(yè)合

44、并，合并成本為每一單項交換交易成本之和。購買方在購買日，應按照以下步驟進行處理：（一）將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復調整至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目。（二）比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或者應計入取得投資當期損益的金額）。（三）購買方在購買日應確認的商譽應為每一單項交易產生的商譽之和。五、非同一控制下的企業(yè)合并中取得可辨認資產和負債公允價值的確定企業(yè)應當按照以下規(guī)定確認合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值。（一）貨幣資金，按照購買日被購買方的原賬面價值確定。（二

45、）有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價值確定。（三）應收款項，短期應收款項，因其折現后的價值與名義金額相差不大，可以直接運用其名義金額作為公允價值；對于收款期在3年以上的長期應收款項，應以適當的現行利率折現后的現值確定其公允價值。在確定應收款項的公允價值時，要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費用。（四）存貨，產成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買方通過自身的努力在銷售過程中對于類似的產成品或商品可能實現的利潤確定；在產品按完工產品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、預計銷售費用、相關稅費以及基于同類或類似產成品的基礎上估計可能實現的利潤確定；原材

46、料按現行重置成本確定。（五）不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等，應當參照企業(yè)會計準則第22 號金融工具確認和計量等，采用估值技術確定其公允價值。（六）房屋建筑物，存在活躍市場的，應以購買日的市場價格確定其公允價值；本身不存在活躍市場，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場的，應參照同類或類似房屋建筑物的市場價格確定其公允價值；同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場，無法取得有關市場信息的，應按照一定的估值技術確定其公允價值。采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。（七）機器設備，存在

47、活躍市場的，應按購買日的市場價值確定其公允價值；本身不存在活躍市場，但同類或類似機器設備存在活躍市場的，應參照同類或類似機器設備的市場價格確定其公允價值；同類或類似機器設備也不存在活躍市場，或因有關的機器設備具有專用性，在市場上很少出售、無法取得確定其公允價值的市場證據，可使用收益法或考慮該機器設備損耗后的重置成本估計其公允價值。（八）無形資產，存在活躍市場的，參考市場價格確定其公允價值；不存在活躍市場的，應當基于可獲得的最佳信息基礎上，以估計熟悉情況的雙方在公平的市場交易中為取得該項資產應支付的金額作為其公允價值。（九）應付賬款、應付票據、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款，對于短期債務，因

48、其折現后的價值與名義金額相差不大，可以名義金額作為公允價值；對于長期債務，應當按照適當的折現率折現后的現值作為其公允價值。（十）取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應單獨確認為預計負債。此項負債應當按照假定第三方愿意代購買方承擔該項義務，就其所承擔義務需要購買方支付的金額計量。（十一）遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，對于企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的，應當按照企業(yè)會計準則第18 號所得稅的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額不應折現。六、業(yè)務合并的處理除了一

49、個企業(yè)對另外一個企業(yè)的合并外，本準則第三條規(guī)定，涉及業(yè)務的合并比照本準則規(guī)定處理，即：應當區(qū)分同一控制下的業(yè)務合并與非同一控制下的業(yè)務合并進行處理。業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產經營活動或資產的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入，但不構成獨立法人資格的部分。例如，企業(yè)的分公司、獨立的生產車間、不具有獨立法人資格的分部等。一個企業(yè)對另一企業(yè)某分公司、分部或具有獨立生產能力的生產車間的并購均屬于業(yè)務合并。第四講 財務報表列報一、本準則適用范圍和財務報表的組成 （一）本準則適用范圍：本準則規(guī)定了企業(yè)財務報表列報的一般要求，對各類企業(yè)財務報表列報的結構和內

50、容等作了規(guī)定，適用于： 1.個別財務報表和合并財務報表； 2.中期財務報表和年度財務報表。 （二）財務報表的組成：本準則第二條規(guī)定，財務報表是對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述，至少應當包括： 1.資產負債表； 2.利潤表； 3.現金流量表； 4.所有者權益（股東權益）變動表； 5.附注。 （三）現金流量表的編制和列報，適用企業(yè)會計準則第31 號現金流量表及其解釋；合并財務報表的編制和列報，適用企業(yè)會計準則第33 號合并財務報表及其解釋；中期應當提供財務報表的相關規(guī)定和要求，適用企業(yè)會計準則第32 號中期財務報告，中期財務報表的格式和內容應當與年度財務

51、報表一致。 二、財務報表的列報 （一）列報基礎 1.本準則規(guī)范企業(yè)持續(xù)經營條件下的報表列報。企業(yè)管理層應當評價企業(yè)的持續(xù)經營能力，對持續(xù)經營能力產生嚴重懷疑的，應當在附注中披露導致對持續(xù)經營能力產生重大懷疑的不確定因素。 2.企業(yè)在當期已經決定或正式決定下一個會計期間進行清算或停止營業(yè)，表明其處于非持續(xù)經營狀態(tài)，應當采用其他基礎編制財務報表，如破產企業(yè)的資產應當采用可變現凈值計量等，并在附注中聲明財務報表未以持續(xù)經營為基礎列報，披露未以持續(xù)經營為基礎的原因以及財務報表的編制基礎。 （二）重要性和項目列報：性質或功能不同且具有重要性的項目，應當在財務報表中單獨列報；性質或功能類似的項目，可以合并

52、列報。 判斷項目性質的重要性，應當考慮該項目的性質是否屬于企業(yè)日?；顒?、是否對企業(yè)的財務狀況和經營成果具有較大影響等因素；判斷項目金額大小的重要性，應當通過單項金額占資產總額、負債總額、所有者權益總額、營業(yè)收入總額、凈利潤等直接相關項目金額的比重加以確定。 （三）正常營業(yè)周期本準則中判斷流動資產、流動負債時所稱的一個正常營業(yè)周期，是指企業(yè)從購買用于加工的資產起至實現現金或現金等價物的期間。 正常營業(yè)周期通常短于一年，在一年內有幾個營業(yè)周期。但是，也存在正常營業(yè)周期長于一年的情況，如房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)用于出售的房地產開發(fā)產品，造船企業(yè)制造的用于對外出售的大型船只等，往往超過一年才變現、出售或耗用

53、，但仍應劃分為流動資產；應付賬款等經營性項目，屬于企業(yè)正常經營周期中使用的營運資金的一部分，有時在資產負債表日后超過一年才到期清償，也應劃分為流動負債。 正常營業(yè)周期不能確定時，應當以一年（12 個月）作為劃分流動資產或流動負債的標準。三、財務報表格式和附注的適用范圍 本解釋分別一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司和證券公司規(guī)定了財務報表格式及附注，企業(yè)應當根據其經營活動的性質，確定適合本企業(yè)的財務報表格式及附注。 信托投資公司、租賃公司、財務公司、典當公司應當在本解釋規(guī)定的商業(yè)銀行財務報表格式的基礎上，可以結合本企業(yè)的實際情況，對報表項目進行必要調整。 擔保公司應當在本解釋規(guī)定的保險公司財

54、務報表格式的基礎上，可以結合本企業(yè)的實際情況，對報表項目進行必要調整。 基金公司應當在本解釋規(guī)定的證券公司財務報表格式的基礎上，結合本企業(yè)的實際情況，對報表項目進行必要調整。四、一般企業(yè)資產負債表、利潤表和所有者權益變動表格式及列示說明五、一般企業(yè)附注內容及披露說明附注是財務報表不可或缺的組成部分，報表使用者了解企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量，應當全面閱讀附注，附注相對于報表而言，同樣具有重要性。根據本準則規(guī)定，附注應當按照一定的結構進行系統(tǒng)合理的排列和分類，有順序地披露信息。企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則第1 號存貨等38 項具體會計準則要求在附注中至少披露下列內容，但是，非重要項目除外。企業(yè)

55、金融工具業(yè)務重大的，應當比照商業(yè)銀行附注中相關規(guī)定進行披露。（一）企業(yè)的基本情況1.企業(yè)注冊地、組織形式和總部地址。2.企業(yè)的業(yè)務性質和主要經營活動。3.母公司以及集團最終母公司的名稱。4.財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日。按照有關法律、行政法規(guī)等規(guī)定，企業(yè)所有者或其他方面有權對報出的財務報告進行修改的事實。（二）財務報表的編制基礎1.會計年度。2.記賬本位幣。3.會計計量所運用的計量基礎。4.現金和現金等價物的構成。（三）遵循企業(yè)會計準則的聲明企業(yè)應當明確說明編制的財務報表符合企業(yè)會計準則體系的要求，真實、公允地反映了企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量。（四）重要會計政策和會計估計企業(yè)應當披露重要的會計政策和會計估計，不具有重要性的會計政策和會計估計可以不披露。判斷會計政策和會計估計是否重要，應當考慮與會計政策或會計估計相關項目的性質和金額。企業(yè)應當披露會計政策的確定依據。例如，如何判斷持有的金融資產為持有至到期的投資而不是交易性投資；對于擁有的持股不足50%的企業(yè)，如何判斷企業(yè)擁有控制權并因此將其納入合并范圍；如何判斷與租賃資產相關的所有風險和報酬已轉移給企業(yè)；以及投資性房地產的判斷標準等等。這些判斷對報表中確認的項目金