第六章 無形資產(chǎn)

1、第六章第六章 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）掌握無形資產(chǎn)的確認條件；（2）掌握研究與開發(fā)支出的確認條件（3）掌握無形資產(chǎn)初始計量的核算；（4）掌握無形資產(chǎn)使用壽命的確定原則；（5）掌握無形資產(chǎn)攤銷原則；（6）掌握無形資產(chǎn)處置和報廢等。 第一節(jié)第一節(jié) 無形資產(chǎn)概述無形資產(chǎn)概述一、無形資產(chǎn)概念和特征一、無形資產(chǎn)概念和特征 無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。 特征：特征：1.1.不具有實物形態(tài)。不具有實物形態(tài)。 2. 2.具有可辨認性。具有可辨認性。 3. 3.屬于非貨幣性資產(chǎn)。屬于非貨幣性資產(chǎn)

2、。 商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)?？杀嬲J性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)。n二、無形資產(chǎn)的確認條件二、無形資產(chǎn)的確認條件n無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。n三、無形資產(chǎn)的內(nèi)容三、無形資產(chǎn)的內(nèi)容無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。第二節(jié)第二節(jié) 無形資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。一、外購的無形資產(chǎn)一、外購的無形資產(chǎn) 外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費外

3、購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途前所發(fā)生的以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他支出。其他支出。 例例: :購入某項專利權(quán)，買價購入某項專利權(quán)，買價1010萬元，支付相關(guān)稅萬元，支付相關(guān)稅費費0.80.8萬元，所有款項以存款支付。萬元，所有款項以存款支付。 借：無形資產(chǎn)借：無形資產(chǎn) 108000 108000 貸：銀行存款貸：銀行存款 108000 108000 二、投資者投入的無形資產(chǎn)二、投資者投入的無形資產(chǎn) 應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外但合同或協(xié)議約定價

4、值不公允的除外。 例：例：某股份有限公司接受某股份有限公司接受A A公司以其所擁有的專利公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價值為權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價值為3 0003 000萬元，萬元，按照市場情況估計其公允價值為按照市場情況估計其公允價值為2 0002 000萬元，已辦萬元，已辦妥相關(guān)手續(xù)。妥相關(guān)手續(xù)。 借：無形資產(chǎn)借：無形資產(chǎn) 20 000 00020 000 000 資本公積資本公積 10 000 00010 000 000 貸：股本貸：股本 30 000 00030 000 000三、土地使用權(quán)的處理三、土地使用權(quán)的處理n 企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。企

5、業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：但下列情況除外： 1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當計入所外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物成本。建造的房屋建筑物成本。n 2.企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款應(yīng)當在地上企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款應(yīng)當在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難

6、以合理分配的，建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)處理。應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)處理。 3.企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。為投資性房地產(chǎn)。第三節(jié)內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認和計量第三節(jié)內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認和計量 n一、研究階段和開發(fā)階段的劃分一、研究階段和開發(fā)階段的劃分研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以判斷n（一）研究階段 研究階段是指為獲取新的技術(shù)知識等進行的有計劃的調(diào)查。

7、 研究階段的特點： 1.計劃性 2.探索性 （二）開發(fā)階段開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。 二、研究和開發(fā)支出的確認二、研究和開發(fā)支出的確認（一）研究階段支出 研究階段的有關(guān)支出，應(yīng)當在發(fā)生時全部費用化，計入當期損益。（二）開發(fā)階段支出 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)： 1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上 2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售

8、的意圖。 3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。 4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。 5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。 三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量 內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出構(gòu)成。內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當期損益的支出不再進行調(diào)整。 四、內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理四、內(nèi)部研究開發(fā)費用

9、的會計處理 企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，無論是否滿足資本化條件，均應(yīng)先在“研發(fā)支出”科目歸集，下設(shè)“費用化支出”和“資本化支出”兩個明細科目；期末對不符合資本化條件的研發(fā)支出，轉(zhuǎn)入當期管理費用，符合資本化條件但尚未完成的的開發(fā)支出，繼續(xù)保留在“研發(fā)支出”科目，待開發(fā)項目完成達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時，再將其轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。 無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出,應(yīng)當在發(fā)生當期作為管理費用。 “研發(fā)支出”科目，類似固定資產(chǎn)中“在建工程”科目。在編制資產(chǎn)負債表時 研發(fā)支出科目有余額的要將其放到資產(chǎn)負債表項目“開發(fā)支出”中。n例：2010年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司

10、董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且 一量研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計 10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2010年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）發(fā)生研發(fā)支出： 借：研發(fā)支出費用化支出 4000資本化支出 6000貸：原材料 5000應(yīng)付職工薪酬 1000銀行存款 4000（2）2010年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途： 借：管理費用 4000 無形資產(chǎn) 6000 貸：研發(fā)支出費用化支出

11、4000 資本化支出 6000第四節(jié)第四節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量無形資產(chǎn)的后續(xù)計量 一、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的原則一、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的原則 企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限或確定的，應(yīng)當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。二、無形資產(chǎn)使用壽命的確定二、無形資產(chǎn)使用壽命的確定 (一) 估計無形資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)考慮的因素n1.該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期，以及可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；n2.技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實情況及對未來發(fā)展的估計；n3.以該資產(chǎn)在該行業(yè)運用的

12、穩(wěn)定性和生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況；n4.現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動；n5.為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力所需要的維護支出，以及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力；n6.對該資產(chǎn)的控制期限，以及對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制，如特許使用期問、租賃期間等；n7.與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。 (二) 無形資產(chǎn)使用壽命的確定n1.企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或是其他法定權(quán)利，而且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。n 2.合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。n 經(jīng)過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟

13、利益期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 （三）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核n企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當改變攤銷期限和攤銷方法。n 企業(yè)應(yīng)當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當估計其使用壽命，視為會計估計變更按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。 三、使用壽命有限的無形資產(chǎn)三、使用壽命有限的無形資產(chǎn) (一) 應(yīng)攤銷金額 無形資產(chǎn)的攤銷金額，是指無形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提

14、的無形資產(chǎn)減值準備累計金額。無形資產(chǎn)的殘值一般為零，但下列情況除外： 1.有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該項無形資產(chǎn)； 2.可以根據(jù)活躍市場得到無形資產(chǎn)預(yù)計殘值信息，并且該市場在該項無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時可能存在。 (二二) 攤銷期和攤銷方法攤銷期和攤銷方法 1.攤銷原則 當月增加的無形資產(chǎn)，當月開始攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)，當月不再攤銷。 2.攤銷方法 無形資產(chǎn)攤銷方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷。（三）使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的會計處理（三）使用壽命有限的

15、無形資產(chǎn)攤銷的會計處理 無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當計入當期損益。某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。 借：制造費用 管理費用 其他業(yè)務(wù)成本貸：累計攤銷 例：2009年1月1日，A公司從外單位購得一項非專利技術(shù)，支付價款5 000萬元，款項已支付，估計該項非專利技術(shù)的使用壽命為l0年，該項非專利技術(shù)用于產(chǎn)品生產(chǎn)；同時，購入一項商標權(quán)，支付價款3 000萬元，款項已支付，估計該商標權(quán)的使用壽命為l5年。假定這兩項無形資產(chǎn)的凈殘值均為零，并按直線法攤銷。A公司的賬務(wù)處理如下：（1）取得無形資產(chǎn)時： 借：無形資產(chǎn)非專利技術(shù) 50 000 000

16、商標權(quán) 30 000 000貸：銀行存款 80 000 000（2）按年攤銷時： 借：制造費用非專利技術(shù)5 000 000 管理費用商標權(quán)2 000 000 貸：累計攤銷7 000 000四、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)四、使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 對于根據(jù)可獲得的情況判斷，無法合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。按照準則規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持 有期間內(nèi)不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進行減值測試。發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。 例：2010年1月1日，A公司購入一項市場領(lǐng)先的暢銷產(chǎn)品的商標的成本為6 000萬元

17、，該商標按照法律規(guī)定還有5年的使用壽命，但是在保護期屆滿時，A公司可每10年以較低的手續(xù)費申請延期，同時，A公司有充分的證據(jù)表明其有能力申請延期。此外，有關(guān)的調(diào)查表明，根據(jù)產(chǎn)品生命周期、市場競爭等方面情況綜合判斷，該商標將在不確定的期間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量。 根據(jù)上述情況，該商標可視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進行攤銷。 2010年年底，A公司對該商標按照資產(chǎn)減值的原則進行減值測試，經(jīng)測試表明該商標已發(fā)生減值。2010年年底，該商標的公允價值為4 000萬元。則A公司的賬務(wù)處理如下：（1）206年購入商標時： 借：無形資產(chǎn)商標權(quán) 60 000 000 貸：銀行存款 60 00

18、0 000（2）207年發(fā)生減值時： 借：資產(chǎn)減值損失 20 000 000 貸：無形資產(chǎn)減值準備 20 000 000第五節(jié)第五節(jié) 無形資產(chǎn)的處置和報廢無形資產(chǎn)的處置和報廢 一、無形資產(chǎn)出租一、無形資產(chǎn)出租 取得的租金收入確認為其他業(yè)務(wù)收入，取得的租金收入確認為其他業(yè)務(wù)收入，發(fā)生的相關(guān)費用，確認為其他業(yè)務(wù)成本（攤發(fā)生的相關(guān)費用，確認為其他業(yè)務(wù)成本（攤銷等）。銷等）。 注：無形資產(chǎn)出租所交的營業(yè)稅應(yīng)計入營業(yè)注：無形資產(chǎn)出租所交的營業(yè)稅應(yīng)計入營業(yè)稅金及附加。稅金及附加。 二、無形資產(chǎn)出售二、無形資產(chǎn)出售企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當將取得的價款企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當將取得的價款扣除該無形資產(chǎn)賬面價值及出

19、售過程中相扣除該無形資產(chǎn)賬面價值及出售過程中相關(guān)稅費后的差額計入當期損益（營業(yè)外收關(guān)稅費后的差額計入當期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。入或營業(yè)外支出）。 例：2010年1月1日，A企業(yè)將一項專利技術(shù)出租給B企業(yè)使用，該專利技術(shù)賬面余額為500萬元，攤銷期限為10年，出租合同規(guī)定，承租方必須每年付給出租方100萬元專利技術(shù)使用費。假定應(yīng)交的營業(yè)稅金為5萬元。 A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）取得該項專利技術(shù)使用費時： 借：銀行存款 1 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 000 000 （2）按年對該項專利技術(shù)進行攤銷并計算應(yīng)交的營業(yè)稅： 借：其他業(yè)務(wù)成本 550 000 貸：累計攤銷 500 000 應(yīng)交稅費