房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)裝修款的收入定性及其稅務(wù)處理

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)裝修款的收入定性及其稅務(wù)處理 房款之外收取的裝修款，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商品房銷售收入還是建筑業(yè)（裝修）收入？這是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)反復(fù)糾結(jié)的一個稅務(wù)問題。下面，筆者結(jié)合實務(wù)案例，就兩種不同的收入定性在稅務(wù)處理實務(wù)中遇到的問題進(jìn)行解剖，并在此基礎(chǔ)上提出自己的主見，即：收入定性取決于業(yè)務(wù)定性。 一、財稅實務(wù)中兩種不同的收入定性 房款之外收取的裝修款，其收入的稅務(wù)定性，國家層面有待明確，各地執(zhí)行口徑差異較大，這里僅選取x省、x省和w市開展深入解析。 （一）收入定性：銷售不動產(chǎn) 1、x省版收入定性 原x省國稅局2017年4月28日發(fā)布的x省營改增政策執(zhí)行口徑（第五輯）第10條問答明確，“依據(jù)財政部 國

2、家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知(財稅201636號)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對其開發(fā)毛坯房裝修以后銷售的，可就房款連同裝修款一并開具發(fā)票，也可就房款和裝修款分別開具發(fā)票，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對其開發(fā)毛坯房進(jìn)行的裝修成為所售不動產(chǎn)的組成部分，其隨房款收取的裝修款應(yīng)一并根據(jù)銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。” 該執(zhí)行口徑自2018年1月1日起廢止。 2、x省版收入定性 原x省地稅局發(fā)布的x省房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理方法（試行）（x省地方稅務(wù)局2018年第1號）第三十一條（二）項規(guī)定，“納稅人在銷售開發(fā)產(chǎn)品的過程中，伴同房價向購房人收取的裝修費、設(shè)備安裝費、管理費、手續(xù)費、咨詢費等價外收費，應(yīng)并入房地

3、產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。” （二）收入定性：銷售建筑服務(wù) w市沒有明文，其內(nèi)部把握的口徑，隨房款一并收取的裝修款，假如不包含在商品房銷售合同的房價內(nèi)，在計算土地增值稅時，可以不納入清算收入，其成本不計算扣除項目金額。 二、兩種不同收入定性的稅務(wù)分析 （一）開票編碼和增值稅適用稅目的矛盾 依據(jù)x省版收入定性，房開企業(yè)可就房款和裝修款分別開具發(fā)票，其隨房款收取的裝修款應(yīng)一并根據(jù)銷售不動產(chǎn)繳納增值稅，這樣必定導(dǎo)致開票編碼和增值稅適用稅目不全都。 （二）收入定性在不同稅種之間是否保持全都 x省、x省等省市僅就某個單一稅種（增值稅或者土地增值稅）給出了收入的稅務(wù)定性，那么其他稅種，比如企業(yè)所得稅作為主要稅種是否與增

4、值稅或者土地增值稅的收入定性保持全都。 （三）收入定性將轉(zhuǎn)變納稅義務(wù)發(fā)生時間 實務(wù)案例： 2018年5月房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司與業(yè)主分別簽訂商品房預(yù)售合同和房屋裝修合同，分別收取a項目房款100000萬元和裝修款20000萬元。該商品房于2019年12月辦理竣工驗收，2020年1月開頭裝修，2020年6月裝修完畢并交付業(yè)主。 稅務(wù)分析： 1、當(dāng)裝修款20000萬元定性為“銷售不動產(chǎn)”時，其增值稅納稅義務(wù)時間為2020年6月交房時； 2、當(dāng)裝修款20000萬元定性為“銷售建筑服務(wù)”時，其增值稅納稅義務(wù)時間為2020年1月開頭裝修時。 （四）收入定性可能導(dǎo)致侵蝕稅基 實務(wù)案例： 乙公司b項目隨房價收

5、取裝修款30000萬元，實際裝修成本為10000萬元，成本利潤率高達(dá)200%。 稅務(wù)分析： 1、對于增值稅而言，由于銷售不動產(chǎn)和建筑服務(wù)的適用稅率相同，收入的稅務(wù)定性不會影響整體稅負(fù)。 2、對于企業(yè)所得稅而言，收入的稅務(wù)定性不會產(chǎn)生永久性差異。 3、對于土地增值稅而言，假如定性為“銷售不動產(chǎn)”，則土地增值稅清算時，其增值額將增加17000萬元（30000-10000×130%），并相應(yīng)拉高增值率、適用稅率和應(yīng)納土地增值稅額；假如定性為“銷售建筑服務(wù)”，則裝修款無需繳納土地增值稅，從而嚴(yán)重侵蝕土地增值稅稅基。 （五）收入定性可能導(dǎo)致?lián)p害納稅人權(quán)益 實務(wù)案例： 接上例甲公司a項目。 稅務(wù)

6、分析： 1、房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法（國稅發(fā)31號）第九條規(guī)定，“開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的估計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額?！?2、甲公司a項目于2019年12月竣工驗收，依據(jù)國稅發(fā)31號第九條規(guī)定，假如隨房價收取的裝修款定性為“銷售不動產(chǎn)”，則裝修款20000萬元應(yīng)當(dāng)于2019年12月確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入，而此時裝修尚未開頭，實際發(fā)生的裝修成本為0元，將導(dǎo)致甲公司提前繳納企業(yè)所得稅，一定程度上給納稅人增加了稅收負(fù)擔(dān)；假如a公司后期無收入實現(xiàn)，后續(xù)發(fā)生的裝修成本形成

7、虧損而不能退稅，客觀上損害了納稅人權(quán)益。 3、實操中，甲公司與主管稅務(wù)機關(guān)溝通，于2019年12月商品房竣工驗收時，裝修款20000萬元根據(jù)估計毛利率估計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；然而，這樣操作與第九條完工產(chǎn)品據(jù)此結(jié)算實際毛利額的規(guī)定明顯相悖。 三、不同收入定性應(yīng)當(dāng)取決于業(yè)務(wù)定性 結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的特別性，對于隨房價收取的裝修款，筆者認(rèn)為不能搞“一刀切”的簡潔定性，而應(yīng)當(dāng)首先分析和推斷開發(fā)業(yè)務(wù)的定性。 （一）業(yè)務(wù)定性打算財務(wù)和稅務(wù)定性 1、對于隨房價收取的裝修款，單純地以會計準(zhǔn)則或者稅法條款給出收入定性，猶如無源之水，無本之木。任何一項財務(wù)或稅務(wù)定性，它應(yīng)當(dāng)而且只能取決于業(yè)務(wù)定性。 2、

8、房地產(chǎn)開發(fā)作為一項特別的業(yè)務(wù)，商品房作為一項特別的商品，從立項、規(guī)劃、開發(fā)建設(shè)、預(yù)售到竣工交付，都有它的特別性。其開發(fā)業(yè)態(tài)（如：住宅、商業(yè)）在立項和規(guī)劃環(huán)節(jié)已經(jīng)確定，交付標(biāo)準(zhǔn)（如：毛坯房、全裝修房）在建設(shè)和預(yù)售環(huán)節(jié)已經(jīng)備案。 3、假如建設(shè)和預(yù)售環(huán)節(jié)已經(jīng)備案為毛坯房，那么銷售裝修房業(yè)務(wù)的實質(zhì)就是兩項業(yè)務(wù)，一是銷售毛坯房業(yè)務(wù)，二是毛坯房裝修業(yè)務(wù)。商品房竣工驗收應(yīng)當(dāng)是針對毛坯房的竣工驗收，商品房完工以毛坯房竣工驗收為標(biāo)志。因此，隨房價收取的裝修款應(yīng)當(dāng)定性為“銷售建筑服務(wù)”，其企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)以裝修進(jìn)度為準(zhǔn)，不會導(dǎo)致提前繳納稅款。 4、假如建設(shè)和預(yù)售環(huán)節(jié)已經(jīng)備案為裝修房，那么其實質(zhì)就是一項業(yè)務(wù)，即

9、銷售裝修房。商品房的竣工驗收應(yīng)當(dāng)是針對裝修房的竣工驗收，商品房完工以裝修房竣工驗收為標(biāo)志。因此，隨房價收取的裝修款應(yīng)當(dāng)定性為“銷售不動產(chǎn)”。國稅發(fā)31號第九條規(guī)定的結(jié)算實際毛利額的時點應(yīng)當(dāng)在裝修房竣工驗收時，不會損害納稅人相應(yīng)權(quán)益。 5、x省人民政府關(guān)于促進(jìn)全省建筑業(yè)改革發(fā)展二十條意見（鄂政發(fā)14號）第四條規(guī)定，“2019年1月1日起，全省各城市新建商品住宅中，全面推行一體扮裝修技術(shù)。” 也就是說，從2019年1月1日起，x省新建商品住宅的備案和交付標(biāo)準(zhǔn)為一體扮裝修房，其隨房價收取的裝修款應(yīng)當(dāng)定性為“銷售不動產(chǎn)”。 為此，y市住房保障和房屋管理局、y市市場監(jiān)督管理局聯(lián)合印發(fā)通知，啟用新修訂的y

10、市商品房買賣合同（武房發(fā)7號），新版合同要求明確商品房的交付標(biāo)準(zhǔn)為全裝修商品房或者毛坯商品房。 6、既然業(yè)務(wù)定性打算財務(wù)和稅務(wù)定性，那么會計收入的定性，增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等各個稅種的稅務(wù)定性，應(yīng)當(dāng)保持全都。各行其是，不僅增加納稅人遵從成本，也會增加稅務(wù)機關(guān)的征管成本，更與敬重業(yè)務(wù)的客觀規(guī)律直接相悖。 （二）裝修價格明顯偏低的應(yīng)當(dāng)調(diào)整 1、鑒于商品房賣方市場的常態(tài)化，開發(fā)商假以裝修之名抬舉房價并侵蝕稅基的狀況，將在一定程度上客觀存在。 2、營業(yè)稅改征增值稅試點實施方法（財稅36號附件1）第四十四條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本方法第十

11、四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)根據(jù)下列順序確定銷售額：（一）根據(jù)納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（二）根據(jù)其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（三）根據(jù)組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）” 3、中華人民共和國土地增值稅暫行條例第九條規(guī)定，“納稅人有下列情形之一的，根據(jù)房地產(chǎn)評估價格計算征收：（一）隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的；（二）供應(yīng)扣除項目金額不實的；（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正值理由的?！?4、中華人民共和國企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定，“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的支配而削減其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)根據(jù)合理方法調(diào)整。 5、2017年5月10日，y市住房保障和房屋管理局召開“關(guān)于召開全市房地產(chǎn)市場專項整治行動的工作推進(jìn)會”，出臺精裝修限價令，武漢全裝修房將依據(jù)房屋備案價執(zhí)行分段指導(dǎo)價。售價低于1萬的，全裝修不高于2000元；售價1萬-1.5萬的，全裝修不高于2500元；售價1.5萬-2萬的，全裝修不高于3000元；售價2萬-2.5萬的，全裝修不高于3500元；售價2.5萬-3萬的，全裝修不高于4000元；售價3萬以上的，全裝修不