會計政策與差錯更正例題

1、 成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 1.增資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理： （1）原持有長期股權(quán)投資的處理 原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額： 屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分(即原取得投資時投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的

2、賬面價值； 屬于原取得投資時因長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益（追溯調(diào)整）。 借：長期股權(quán)投資 貸：盈余公積 利潤分配未分配利潤 （2）新增長期股權(quán)投資的處理 對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。 注

3、意：兩次投資形成的商譽或計入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽或應(yīng)計入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額。 (3)對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分 屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益； 對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益； 屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價

4、值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積其他資本公積”。 借：長期股權(quán)投資（被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動數(shù)×原持股比例） 貸：盈余公積（被投資方實現(xiàn)凈損益×原持股比例×盈余公積提取比例） 利潤分配未分配利潤（被投資方實現(xiàn)凈損益×原持股比例×（1-盈余公積提取比例） 投資收益（新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日間享有被投資單位的凈損益） 資本公積其他資本公積（差額） 【例題1·計算及會計處理題】A公司于2008年1月1日取得B公司10的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因

5、對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10提取盈余公積。 2009年1月1日，A公司又以1450萬元的價格取得B公司20的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為7500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。 要求：  （

6、1）編制由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算對長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)行調(diào)整的會計分錄。 （2）編制2009年1月1日A公司以1450萬元的價格取得B公司20的股權(quán)的會計分錄。 （3）若2009年1月1日A公司支付1650萬元的價格取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會計分錄。 （4）若2009年1月1日A公司支付1520萬元的價格取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會計分錄。 【答案】 (1)對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整 對于原l0股權(quán)的成本500萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元(6000×10)之間的差額100萬元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。 借：

7、長期股權(quán)投資   100 貸：盈余公積        10 利潤分配未分配利潤  90 對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 (7500-6000)相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元(1000×10)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資

8、本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資      150 貸：資本公積其他資本公積   50 盈余公積          10 利潤分配未分配利潤     90 (2)2009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資  1450  貸：銀行存款      1

9、450  對于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元(7500×20)之間的差額50萬元，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。 借：長期股權(quán)投資  50  貸：營業(yè)外收入     50 其他兩種情況下：（3）2009年1月1日支付1650萬元的會計分錄 對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整 對于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元(

10、7500×20)之間的差額150萬元屬于包含在長期股權(quán)投資中的商譽，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽為50萬元。 借：盈余公積       10 利潤分配未分配利潤  90 貸：長期股權(quán)投資100 對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 (7500-6000)相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元(1000×10)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投

11、資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資      150 貸：資本公積其他資本公積   50 盈余公積         10 利潤分配未分配利潤    90 2009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股

12、權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資  1650  貸：銀行存款     1650 （4）2009年1月1日支付價格1520萬元的會計分錄 對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整 對于原l0股權(quán)的成本500萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元(6000×10)之間的差額100萬元確認(rèn)為留存收益；對于新取得的股權(quán)，其成本為1520萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元(7500×20)之間的差額20萬元確認(rèn)為商譽，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)留存

13、收益100-20=80（萬元） 借：盈余公積       2 利潤分配未分配利潤  18 貸：長期股權(quán)投資20 對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 (7500-6000)相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元(1000×10)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公積

14、)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資      150 貸：資本公積其他資本公積   50 盈余公積         10 利潤分配未分配利潤    90 2009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資  1520 貸：銀行存款     1520 2.減資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)

15、益法 因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下： （1）應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本； 借：銀行存款等 貸：長期股權(quán)投資（賬面價值） 投資收益（差額，或借記） （2）比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額： 屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值； 屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。 借：長期股權(quán)投資 貸：盈余公積 利潤分配未分配利潤 如下圖所示： （

16、3）對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額： 一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益（對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益）； 其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積其他資本公積”。 【注】除非題目條件告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動使得資本公積增加或減少等條件，類似變動額投資方要調(diào)整資本公積。其他題目條件未告知的情況下，但確實所有者權(quán)益的金額有變化，我們認(rèn)為是資產(chǎn)在評估過程中產(chǎn)生的增值或減值，投資方不做調(diào)整。 【例題2&#

17、183;計算及會計處理題】甲公司于2007年1月1日取得B公司60%的股權(quán)，成本為3200萬元，取得時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為5000萬元 （1）2007年B公司實現(xiàn)凈利潤800萬元，未分派現(xiàn)金股利。 （2）2008年B公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，未分派現(xiàn)金股利。假設(shè)除所實現(xiàn)損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。 （3）2009年1月3日，甲公司出售B公司30%的股權(quán)，取得出售價款2600萬元，款項已收入銀行存款戶，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。 出售該部分股權(quán)后，甲公司不能再對B公司實施控制，但能夠?qū)公司施加重大影響，因此甲公司將對B公司的股權(quán)投資由

18、成本法改為權(quán)益法核算。 要求：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會計分錄。 【答案】 （1）2007年1月1日： 借：長期股權(quán)投資 3200 貸：銀行存款 3200 （2）2009年1月3日出售30%股權(quán)： 借：銀行存款 2600 貸：長期股權(quán)投資 1600 投資收益 1000 （3）剩余的長期股權(quán)投資成本3200-1600=1600（萬元）原投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值5000×剩余持股比例30%=1500（萬元），不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值； （4 ）轉(zhuǎn)為權(quán)益法并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值 借：長期股權(quán)投資 6

19、00 貸：盈余公積60 （800+1200）×30%×10% 利潤分配 540（2000×30%-60） 對于教材例題4-16和4-17處理不同的解釋： 對于成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，有兩種情況： （1）由于增資使得成本法改為權(quán)益法，此時進(jìn)行追溯調(diào)整。對于兩次投資之間被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動額，除了被投資方實現(xiàn)凈損益部分和分配現(xiàn)金股利部分，投資方直接調(diào)整相關(guān)的損益外；其他的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動投資方一律按照持股比例計算調(diào)整資本公積。教材例416就屬于這種情況。 （2）由于減資使得成本法改為權(quán)益法，此時也要進(jìn)行追溯調(diào)整。初始投資和減資之間被

20、投資方所有者權(quán)益賬面價值的變動額中，除被投資方實現(xiàn)凈損益部分和分配現(xiàn)金股利部分，投資方直接調(diào)整相關(guān)的損益外，對于所有者權(quán)益賬面價值的其他變動，除非題目條件告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動使得資本公積增加或減少等條件，類似變動額投資方需要調(diào)整資本公積。其他題目條件未告知的情況下，但確實所有者權(quán)益的金額有變化，我們認(rèn)為是資產(chǎn)在評估過程中產(chǎn)生的增值或減值，投資方不做調(diào)整。教材例517就屬于這種情況，對被投資方實現(xiàn)凈損益及分配現(xiàn)金股利等事項調(diào)整完畢后，由于題目中已經(jīng)說明“B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項”，故被投資方初始投資和減資期間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動就不再調(diào)整資本公積。 會計

21、政策變更補充例題2 長江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2009年 1月1日，該辦公樓的原價為3300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準(zhǔn)備180萬元。2009年1月1日，長江公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計量。該辦公樓2009年 1月1日的公允價值為2800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為25%。2009年 12月31日，該辦公樓的公允價值為2900萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。 要求： （1）編制長江公司2009年1月1日會計政策變更的會計分錄 （2）2009年 1月1日

22、資產(chǎn)負(fù)債表部分項目的調(diào)整數(shù)。 （3）編制2009年 12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認(rèn)遞延所得稅的會計分錄。 （1） 2009年1月1日借：投資性房地產(chǎn)成本 2 800 投資性房地產(chǎn)累計折舊 120 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 180 遞延所得稅資產(chǎn) 50 利潤分配未分配利潤 150 貸：投資性房地產(chǎn) 3 300借：盈余公積 15貸：利潤分配未分配利潤 15 *遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生： 因為 2009.1.1公允價值2800，稅法只認(rèn)成本模式，3300-120=3180,賬面基礎(chǔ)小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生380可抵扣暫時性差異,其中：2008年已確認(rèn)180*25%，故2009年變更會計證策當(dāng)期確認(rèn)200*25%。（2）2009年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項目的調(diào)整數(shù)： 投資性房地產(chǎn)累計折舊-120 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備-180 投資性房地產(chǎn)-500（3300-2800） 遞延所得稅資產(chǎn)+50 盈余公積-15 未分配利潤-135（3）2009.12.31借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 100 貸：公允價值變動損益 100遞