高級財(cái)務(wù)會計(jì)第九合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1、第八章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表2本章主要內(nèi)容本章主要內(nèi)容n概述概述n合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容及其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容及其編制n內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)與抵消分錄內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)與抵消分錄n投資性內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)的抵消投資性內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)的抵消n往來性內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)的抵消往來性內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)的抵消n交易性內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)的抵消交易性內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)的抵消n合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制3學(xué)習(xí)目標(biāo)學(xué)習(xí)目標(biāo)n了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個別財(cái)務(wù)報(bào)表的聯(lián)系與區(qū)別；了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個別財(cái)務(wù)報(bào)表的聯(lián)系與區(qū)別；n掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序和合并范圍；掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序和合并范圍；n掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并掌

2、握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日后合并報(bào)表編制的差異；控制權(quán)取得日后合并報(bào)表編制的差異；n熟悉合并工作底稿的編制；熟悉合并工作底稿的編制；n掌握集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消。掌握集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵消。4第一節(jié)第一節(jié) 概述概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及特點(diǎn)一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及特點(diǎn)n1、概念、概念吸收合并和新設(shè)合并，合并后都將形成一個單一的經(jīng)濟(jì)主體吸收合并和新設(shè)合并，合并后都將形成一個單一的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體，不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題。和法律主體，不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題?？毓珊喜⒖毓珊喜?，合并后控股企業(yè)（母公司）和被控股企業(yè)（子公，合并后控股企業(yè)（母公司）和被控股企業(yè)（子公司）仍

3、然是相互獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體，由于控股關(guān)系司）仍然是相互獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體，由于控股關(guān)系的存在，需要的存在，需要另外另外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表：是將母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一合并財(cái)務(wù)報(bào)表：是將母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一個個會計(jì)主體會計(jì)主體，以母公司和子公可單獨(dú)編制的個別財(cái)務(wù)報(bào)表為，以母公司和子公可單獨(dú)編制的個別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由基礎(chǔ)，由母公司編制母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。作用：作用：（1 1）能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體

4、經(jīng)營情）能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況的會計(jì)信息。況的會計(jì)信息。 （2 2）有利于避免利用集用內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易粉飾報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生。）有利于避免利用集用內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易粉飾報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生。 5n2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)（1 1）與個別財(cái)務(wù)報(bào)表相比）與個別財(cái)務(wù)報(bào)表相比 個別財(cái)務(wù)報(bào)表個別財(cái)務(wù)報(bào)表 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表 q反映的對象反映的對象 單個獨(dú)立企業(yè)法人單個獨(dú)立企業(yè)法人 若干法人組成若干法人組成q編制的單位編制的單位 各成員企業(yè)各成員企業(yè) 對其他企業(yè)擁有控制權(quán)對其他企業(yè)擁有控制權(quán) 的控股公司或母公司的控股公司或母公司q編制的基礎(chǔ)編制的基礎(chǔ) 會計(jì)核算方法體系

5、會計(jì)核算方法體系 以個別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)以個別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)q編制的方法編制的方法 固有的方法和程序固有的方法和程序 編制抵消分錄及編制抵消分錄及 合并工作底稿合并工作底稿q編制的用途編制的用途 為單個企業(yè)的為單個企業(yè)的 為企業(yè)集團(tuán)的為企業(yè)集團(tuán)的 會計(jì)信息使用者會計(jì)信息使用者 會計(jì)信息使用者會計(jì)信息使用者 提供信息提供信息 提供信息提供信息 第一節(jié)第一節(jié) 概述概述6相同之處：相同之處：q編制會計(jì)報(bào)表的種類相同。編制會計(jì)報(bào)表的種類相同。q編制會計(jì)報(bào)表的格式相同。編制會計(jì)報(bào)表的格式相同。q編制會計(jì)報(bào)表的作用相同。編制會計(jì)報(bào)表的作用相同。q公開披露的程度相同。公開披露的程度相同。 （2 2）與匯總財(cái)務(wù)

6、報(bào)表相比）與匯總財(cái)務(wù)報(bào)表相比匯總財(cái)務(wù)報(bào)表：主要指由上級管理部門根據(jù)所屬企業(yè)匯總財(cái)務(wù)報(bào)表：主要指由上級管理部門根據(jù)所屬企業(yè)報(bào)送的個別財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)行加總編制的會計(jì)報(bào)表。報(bào)送的個別財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)行加總編制的會計(jì)報(bào)表。 第一節(jié)第一節(jié) 概述概述7 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表 匯總財(cái)務(wù)報(bào)表匯總財(cái)務(wù)報(bào)表q編制目的編制目的 滿足企業(yè)集團(tuán)的滿足企業(yè)集團(tuán)的 滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要， 所有者、債權(quán)人所有者、債權(quán)人 反映整個行業(yè)、部門或行政反映整個行業(yè)、部門或行政 等需要，反映等需要，反映 區(qū)劃的財(cái)務(wù)經(jīng)營情況。區(qū)劃的財(cái)務(wù)經(jīng)營情況。 整個集團(tuán)的財(cái)務(wù)整個集團(tuán)的財(cái)務(wù) 經(jīng)營情況。經(jīng)營情況。 q編制范圍編制

7、范圍 以股權(quán)投資活動所以股權(quán)投資活動所 以企業(yè)的財(cái)務(wù)隸屬以企業(yè)的財(cái)務(wù)隸屬 形成的控制關(guān)系為依據(jù)形成的控制關(guān)系為依據(jù) 關(guān)系為依據(jù)關(guān)系為依據(jù) q編制方法編制方法 抵消內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)抵消內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng) 簡單加總簡單加總 第一節(jié)第一節(jié) 概述概述8二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成（1 1）合并資產(chǎn)負(fù)債表：是以母公司本身資產(chǎn)負(fù)債表和屬于合并）合并資產(chǎn)負(fù)債表：是以母公司本身資產(chǎn)負(fù)債表和屬于合并范圍內(nèi)的子公司資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的反映母公司和子公司范圍內(nèi)的子公司資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。所形成的企業(yè)集團(tuán)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。（2

8、2）合并利潤表：是以母公司本身利潤表和屬于合并范圍內(nèi)的）合并利潤表：是以母公司本身利潤表和屬于合并范圍內(nèi)的子公司利潤表為基礎(chǔ)編制的反映母公司和子公司所形成的企業(yè)子公司利潤表為基礎(chǔ)編制的反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)在一定期間內(nèi)經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)表。集團(tuán)在一定期間內(nèi)經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)表。（3 3）合并所有者權(quán)益變動表：是以母公司所有者權(quán)益變動表和）合并所有者權(quán)益變動表：是以母公司所有者權(quán)益變動表和屬于合并范圍內(nèi)的子公司所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)編制的，反屬于合并范圍內(nèi)的子公司所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)編制的，反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)，在一定期間內(nèi)所有者權(quán)映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)，在一定

9、期間內(nèi)所有者權(quán)益各組成部分當(dāng)期增減變動情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。益各組成部分當(dāng)期增減變動情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。（4 4）合并現(xiàn)金流量表：是綜合反映母公司和子公司所形成的企）合并現(xiàn)金流量表：是綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)在一定期間內(nèi)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流入流出情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。業(yè)集團(tuán)在一定期間內(nèi)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流入流出情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述9（5 5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注）合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注除了包括個別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)說明的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)除了包括個別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)說明的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)對以下事項(xiàng)進(jìn)行說明：對以下事項(xiàng)進(jìn)行說明：q子公司的清單子公司的清單q母公司擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對被投母

10、公司擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對被投資單位形成控制的原因。資單位形成控制的原因。q母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)但未能對其形成控制的原因。半數(shù)以上表決權(quán)但未能對其形成控制的原因。q在子公司與母公司會計(jì)政策和會計(jì)處理方法不一致在子公司與母公司會計(jì)政策和會計(jì)處理方法不一致時，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響。時，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述10q在子公司與母公司會計(jì)期間不一致時，母公司編制在子公司與母公司會計(jì)期間不一致時，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的

11、處理方法及其影響。q本期不再納入合并范圍的原子公司的相關(guān)資料及不本期不再納入合并范圍的原子公司的相關(guān)資料及不再成為子公司的原因。再成為子公司的原因。q子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。況。q作為子公司納入合并范圍的特殊目的主體的業(yè)務(wù)性作為子公司納入合并范圍的特殊目的主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)及業(yè)務(wù)活動等。質(zhì)及業(yè)務(wù)活動等。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述11三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論 合并理論：指認(rèn)識合并財(cái)務(wù)報(bào)表的觀點(diǎn)或角度，即如何看待由合并理論：指認(rèn)識合并財(cái)務(wù)報(bào)表的觀點(diǎn)或角度，即如何看待由母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)及其內(nèi)部聯(lián)系。母、子

12、公司組成的企業(yè)集團(tuán)及其內(nèi)部聯(lián)系。 n1、所有權(quán)理論（業(yè)主權(quán)理論）、所有權(quán)理論（業(yè)主權(quán)理論）是權(quán)益理論中的業(yè)主權(quán)觀念在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體應(yīng)用。是權(quán)益理論中的業(yè)主權(quán)觀念在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體應(yīng)用。業(yè)主權(quán)觀念認(rèn)為，會計(jì)主體與其終極所有者是一個完整的整體，業(yè)主權(quán)觀念認(rèn)為，會計(jì)主體與其終極所有者是一個完整的整體，確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會計(jì)的核心目標(biāo)。確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會計(jì)的核心目標(biāo)。所有權(quán)理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，所有權(quán)理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的目的是為了向母公司股東報(bào)告其所擁有的是為了向母

13、公司股東報(bào)告其所擁有的資源，合并財(cái)務(wù)報(bào)表只是為了滿足資源，合并財(cái)務(wù)報(bào)表只是為了滿足母公司股東母公司股東的信息需求，而的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述12母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時應(yīng)采用母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時應(yīng)采用比例合并法比例合并法，即對于子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，只按母公司所持有即對于子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表；對于子公司的股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表；對于子公司的收入、費(fèi)用和利潤，也只按母公司所持有股權(quán)的收入、費(fèi)用和利潤，也只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤表。份額計(jì)入合并利

14、潤表。強(qiáng)調(diào)的是對母公司按比例擁有的部分而不是實(shí)際強(qiáng)調(diào)的是對母公司按比例擁有的部分而不是實(shí)際控制的全部進(jìn)行合并，這其實(shí)違背了控制的實(shí)質(zhì)，控制的全部進(jìn)行合并，這其實(shí)違背了控制的實(shí)質(zhì)，忽略了控股合并所產(chǎn)生的忽略了控股合并所產(chǎn)生的控制杠桿作用控制杠桿作用。適合處理適合處理共同控制共同控制企業(yè)的合并問題。企業(yè)的合并問題。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述13n2、實(shí)體理論、實(shí)體理論是一種站在由母、子公司組成的統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)主體的角度來看待母、是一種站在由母、子公司組成的統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)主體的角度來看待母、子公司間控股關(guān)系的合并理論，它源自權(quán)益理論中的主體觀念。子公司間控股關(guān)系的合并理論，它源自權(quán)益理論中的主體觀念。主體觀念認(rèn)為，

15、會計(jì)主體與其終極所有者是相互獨(dú)立的個體。主體觀念認(rèn)為，會計(jì)主體與其終極所有者是相互獨(dú)立的個體。實(shí)體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制和被控制的關(guān)系，實(shí)體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制和被控制的關(guān)系，而不是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的而不是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的目的是為了是為了反映合并主體所控制的資源，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不是專為控股股東反映合并主體所控制的資源，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不是專為控股股東使用，而應(yīng)滿足使用，而應(yīng)滿足所有股東所有股東的信息需求。的信息需求。母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時應(yīng)采用母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時應(yīng)采用完全合并法完全合并法，即不論是否為，即不論是否為全資子

16、公司，子公司全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用都應(yīng)合并到全資子公司，子公司全部資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用都應(yīng)合并到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。只不過對非全資子公司而言，其凈資產(chǎn)（即合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。只不過對非全資子公司而言，其凈資產(chǎn)（即所有者權(quán)益）要區(qū)分為控股權(quán)益與少數(shù)股權(quán)，凈利潤中亦包括所有者權(quán)益）要區(qū)分為控股權(quán)益與少數(shù)股權(quán)，凈利潤中亦包括了少數(shù)股東所持有的份額。了少數(shù)股東所持有的份額。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述14強(qiáng)調(diào)的是母公司對企業(yè)集團(tuán)整個會計(jì)主體的控制。該理論認(rèn)為，強(qiáng)調(diào)的是母公司對企業(yè)集團(tuán)整個會計(jì)主體的控制。該理論認(rèn)為，少數(shù)股東同控股股東一樣，都是企業(yè)集團(tuán)這一會計(jì)主體的股東，少數(shù)股東同控股股東一樣，都是企業(yè)集團(tuán)這一

17、會計(jì)主體的股東，共同享有企業(yè)集團(tuán)的凈利潤，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該反映所有股共同享有企業(yè)集團(tuán)的凈利潤，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該反映所有股東的情況。東的情況。但實(shí)體理論在尋求少數(shù)股東和控股股東的平等權(quán)利過程中，實(shí)際但實(shí)體理論在尋求少數(shù)股東和控股股東的平等權(quán)利過程中，實(shí)際上既存在理論上的缺陷，又不具有現(xiàn)實(shí)價值。上既存在理論上的缺陷，又不具有現(xiàn)實(shí)價值。在在理論理論上，子公司的整體價值等于母公司付出的代價除以母公司上，子公司的整體價值等于母公司付出的代價除以母公司所擁有的股權(quán)比例，合并商譽(yù)則是子公司的整體價值與子公司可所擁有的股權(quán)比例，合并商譽(yù)則是子公司的整體價值與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額，屬于

18、全體股東。這種假定少辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額，屬于全體股東。這種假定少數(shù)股東和控股股東一樣會支付同樣的價格來獲得股權(quán)的做法，與數(shù)股東和控股股東一樣會支付同樣的價格來獲得股權(quán)的做法，與實(shí)際不符。實(shí)際不符。在在實(shí)務(wù)實(shí)務(wù)上，由于少數(shù)股東僅僅擁有子公司的少數(shù)股權(quán)，對于公司上，由于少數(shù)股東僅僅擁有子公司的少數(shù)股權(quán)，對于公司沒有控制權(quán)更談不上對企業(yè)集團(tuán)的控制權(quán)，因此往往只是被動沒有控制權(quán)更談不上對企業(yè)集團(tuán)的控制權(quán)，因此往往只是被動地獲得相應(yīng)利益，他們一般并不關(guān)心企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，地獲得相應(yīng)利益，他們一般并不關(guān)心企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，將其編報(bào)在內(nèi)亦無多大實(shí)際意義。將其編報(bào)在內(nèi)亦無多大實(shí)際意義。

19、第一節(jié)第一節(jié) 概述概述15n3、母公司理論、母公司理論是一種站在母公司股東的角度來看待母、子公司之間控股關(guān)是一種站在母公司股東的角度來看待母、子公司之間控股關(guān)系的合并理論，它并沒有獨(dú)立、一致的理論基礎(chǔ)，而是所有系的合并理論，它并沒有獨(dú)立、一致的理論基礎(chǔ)，而是所有權(quán)理論和實(shí)體理論的折中。權(quán)理論和實(shí)體理論的折中。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表在合并財(cái)務(wù)報(bào)表目的目的的確定上，母公司理論采納了所有權(quán)理的確定上，母公司理論采納了所有權(quán)理論的看法，認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為母公司股東提供信息的，論的看法，認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為母公司股東提供信息的，否定了實(shí)體理論的廣泛的服務(wù)對象（控股股東和少數(shù)股東）；否定了實(shí)體理論的廣泛的服務(wù)對

20、象（控股股東和少數(shù)股東）；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表在合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍和方法范圍和方法的選擇上，母公司理論采取了和的選擇上，母公司理論采取了和實(shí)體理論一致的看法，采用實(shí)質(zhì)控制而不是狹隘擁有的觀點(diǎn)實(shí)體理論一致的看法，采用實(shí)質(zhì)控制而不是狹隘擁有的觀點(diǎn)對子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用予以全面合并。對子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用予以全面合并。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述16母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時應(yīng)采用母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時應(yīng)采用修正的完全合并法修正的完全合并法，即，即對全資子公司采用完全合并法，對非全資子公司采用更穩(wěn)對全資子公司采用完全合并法，對非全資子公司采用更穩(wěn)健的方式處理少數(shù)股東的權(quán)益和利潤。在合并資產(chǎn)負(fù)債

21、表健的方式處理少數(shù)股東的權(quán)益和利潤。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，將少數(shù)股東權(quán)益視為負(fù)債；在合并利潤表中，將少數(shù)中，將少數(shù)股東權(quán)益視為負(fù)債；在合并利潤表中，將少數(shù)股東所占有的利潤份額視為費(fèi)用。股東所占有的利潤份額視為費(fèi)用。強(qiáng)調(diào)的是母公司股東的利益。該理論不將子公司當(dāng)做獨(dú)立強(qiáng)調(diào)的是母公司股東的利益。該理論不將子公司當(dāng)做獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體看待，而是將其視為母公司的附屬機(jī)構(gòu)。實(shí)際的經(jīng)濟(jì)主體看待，而是將其視為母公司的附屬機(jī)構(gòu)。實(shí)際上是在母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上擴(kuò)大其編制范圍，將上是在母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上擴(kuò)大其編制范圍，將母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表上總括反映的對子公司的投資情況進(jìn)母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表上總括反映的對子公司

22、的投資情況進(jìn)行細(xì)化。行細(xì)化。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述17主要問題是，按照這一折中理論，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)主要問題是，按照這一折中理論，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目的屬性會變得不倫不類，使報(bào)表使用者產(chǎn)生困惑。目的屬性會變得不倫不類，使報(bào)表使用者產(chǎn)生困惑。首先，對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債會出現(xiàn)雙重定價，即對子公首先，對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債會出現(xiàn)雙重定價，即對子公司資產(chǎn)、負(fù)債中屬于母公司的部分，認(rèn)為被母公司購買，司資產(chǎn)、負(fù)債中屬于母公司的部分，認(rèn)為被母公司購買，按子公司購買日價格計(jì)價；而對子公司資產(chǎn)、負(fù)債中少數(shù)按子公司購買日價格計(jì)價；而對子公司資產(chǎn)、負(fù)債中少數(shù)股東的部分，認(rèn)為屬于子公司少數(shù)股東所有，按子公司賬股東

23、的部分，認(rèn)為屬于子公司少數(shù)股東所有，按子公司賬面價值計(jì)價。這樣一來，相當(dāng)于對一項(xiàng)資產(chǎn)部分按市場價面價值計(jì)價。這樣一來，相當(dāng)于對一項(xiàng)資產(chǎn)部分按市場價值、部分按賬面價值計(jì)價，結(jié)果將變得無法解釋。值、部分按賬面價值計(jì)價，結(jié)果將變得無法解釋。其次，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的負(fù)債、權(quán)益總額將無從計(jì)算。將本其次，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的負(fù)債、權(quán)益總額將無從計(jì)算。將本不屬于負(fù)債、不需到期償還的少數(shù)股東權(quán)益視同負(fù)債，列不屬于負(fù)債、不需到期償還的少數(shù)股東權(quán)益視同負(fù)債，列示于負(fù)債和股東權(quán)益之間，將造成一系列的混亂，例如資示于負(fù)債和股東權(quán)益之間，將造成一系列的混亂，例如資產(chǎn)負(fù)債率、股東權(quán)益報(bào)酬率等比率的計(jì)算將無法妥善解決。產(chǎn)負(fù)債率、股東

24、權(quán)益報(bào)酬率等比率的計(jì)算將無法妥善解決。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述18q我國我國20062006年年2 2月頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)于合并財(cái)月頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，主要采用的是實(shí)體理論。務(wù)報(bào)表的編制，主要采用的是實(shí)體理論。q對于同一控制下的控股合并，徹底遵循實(shí)體理對于同一控制下的控股合并，徹底遵循實(shí)體理論，采用完全合并法；論，采用完全合并法；q對于非同一控制下的控股合并，除合并商譽(yù)遵對于非同一控制下的控股合并，除合并商譽(yù)遵循所有權(quán)理論、采用比例合并法、只確認(rèn)屬于循所有權(quán)理論、采用比例合并法、只確認(rèn)屬于母公司的份額外，其他項(xiàng)目均遵循實(shí)體理論，母公司的份額外，其他項(xiàng)目均遵循實(shí)體理論，采用

25、完全合并法。采用完全合并法。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述19第一節(jié)第一節(jié) 概述概述四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍合并范圍：指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的子公司的范圍。合并范圍：指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的子公司的范圍。根據(jù)我國現(xiàn)行規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以根據(jù)我國現(xiàn)行規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制控制為基為基礎(chǔ)加以確定。礎(chǔ)加以確定。n1、控制的定義、控制的定義控制：指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并控制：指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。特征：特征：（1

26、 1）控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。）控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。（2 2）控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)和）控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。（3 3）控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通）控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。20第一節(jié)第一節(jié) 概述概述（4 4）控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括增加經(jīng)濟(jì)利）控制的目的是為了獲取經(jīng)

27、濟(jì)利益，包括增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者降低所分擔(dān)的損失益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者降低所分擔(dān)的損失等。等。n2、母公司與子公司母公司與子公司母公司：指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。母公司：指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。母公司要求母公司要求同時同時具備兩個條件：具備兩個條件：（1 1）必須有一個或一個以上的子公司，能夠決定另一個）必須有一個或一個以上的子公司，能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。活動中獲取利益的權(quán)力。（2 2）可以是企業(yè)，如）可以是企業(yè)，如

28、公司法公司法所規(guī)范的股份有限公司、所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會計(jì)主有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會計(jì)主體的其他組織，如基金等。體的其他組織，如基金等。21子公司：指被母公司控制的企業(yè)。子公司：指被母公司控制的企業(yè)。子公司要求子公司要求同時同時具備兩個條件：具備兩個條件：（1）必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制，）必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。（2）可以是企業(yè)，如）可以是企業(yè)，如公司法公司法所規(guī)范的股份有限公司、所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任

29、公司，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會計(jì)主有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述22n3、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體運(yùn)用、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體運(yùn)用（1） 母公司擁有其母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍表決權(quán)：指對被投資單位經(jīng)營計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)表決權(quán)：指對被投資單位經(jīng)營計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)

30、部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不不包括包括應(yīng)當(dāng)由股東大會（或股東會）行使的修改公司章應(yīng)當(dāng)由股東大會（或股東會）行使的修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例一致，但是對表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例一致，但是對于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。于有限責(zé)任

31、公司，公司章程另有規(guī)定的除外。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述23q直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán) A 70% Bq間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán) A 70% B 60% Cq直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上的表直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)決權(quán) A 70% B 20% 40% C第一節(jié)第一節(jié) 概述概述24（2 2）母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)）母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況q通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資通過與

32、被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。單位半數(shù)以上表決權(quán)。q根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。營政策。q有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。q在被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。在被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。注意：在判斷合并范圍時，不能僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng)注意：在判斷合并范圍時，不能僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式實(shí)質(zhì)重于形式的要求，即使母公司擁有被投資單位半數(shù)的要求，即使母公司擁有被投資單位半數(shù)或以

33、下的表決權(quán)，滿足上述四個條件或以下的表決權(quán)，滿足上述四個條件之一之一，視為母公司能夠控，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。被投資單位的除外。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述25（3 3）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券

34、、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。q潛在表決權(quán)：指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)潛在表決權(quán)：指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。q應(yīng)當(dāng)考慮影響潛

35、在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖等。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力對潛在表決權(quán)的影響除外。和財(cái)務(wù)能力對潛在表決權(quán)的影響除外。 第一節(jié)第一節(jié) 概述概述26q不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時考慮其他企業(yè)或個人在被投資單位的潛在表決權(quán)。同時考慮其他企業(yè)或個人在被投資單位的潛在表決權(quán)。q不僅要考慮可能會提

36、高本企業(yè)在被投資單位持股比例不僅要考慮可能會提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會降低本企業(yè)在被投資單的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。位持股比例的潛在表決權(quán)。q潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述27（4 4） 判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素q母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要母公司為融資

37、、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。直接或間接設(shè)立特殊目的主體。q母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。q母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。分利益的權(quán)力。q母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。分風(fēng)險(xiǎn)。 說明說明：受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境：受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境 外子公司，該被投資單位的財(cái)

38、務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，外子公司，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定， 本公司也能從其經(jīng)營活動中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不本公司也能從其經(jīng)營活動中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不 妨礙本公司對其實(shí)施控制，因此，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的妨礙本公司對其實(shí)施控制，因此，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的 合并范圍。合并范圍。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述28n4、不應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司不應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司（1 1）已宣告被清理整頓的原子公司）已宣告被清理整頓的原子公司按按公司法的規(guī)定，被投資單位實(shí)際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董公司法的規(guī)定，被投資單位實(shí)際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董

39、事或股東大會確定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人事或股東大會確定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被員組成的清算組對該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，因此，本公司不能再投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，因此，本公司不能再控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子公司。公司。（2 2）已宣告破產(chǎn)的原子公司）已宣告破產(chǎn)的原子公司根據(jù)根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，被投資單位的日

40、常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資單位，不能將人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。（3 3）母公司不能控制的其他被投資單位：指母公司不能控制的除）母公司不能控制的其他被投資單位：指母公司不能控制的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)等。上述兩種情形以外的其他被投資單位，如合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)等。第一節(jié)第一節(jié) 概述概述29五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提及程序五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提及程序n1、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提（1 1）統(tǒng)一報(bào)表決算日與會計(jì)期

41、間）統(tǒng)一報(bào)表決算日與會計(jì)期間（2 2）統(tǒng)一會計(jì)政策）統(tǒng)一會計(jì)政策（3 3）對子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算）對子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算（4 4）對于公司外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算）對于公司外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算（5 5）子公司提供的有關(guān)資料必須滿足編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需要）子公司提供的有關(guān)資料必須滿足編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需要子公司一般應(yīng)提供：個別財(cái)務(wù)報(bào)表；采用的與母公司不同子公司一般應(yīng)提供：個別財(cái)務(wù)報(bào)表；采用的與母公司不同的會計(jì)政策及其影響金額；與母公司會計(jì)期間不同的說明；的會計(jì)政策及其影響金額；與母公司會計(jì)期間不同的說明；與母公司以及與母公司的其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易的與母公司以及與母

42、公司的其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易的相關(guān)資料；所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；編制合并財(cái)務(wù)報(bào)相關(guān)資料；所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需的其他有關(guān)資料。表所需的其他有關(guān)資料。 第一節(jié)第一節(jié) 概述概述30n2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（1 1）將母子公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表列于合并工作底稿（表）將母子公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表列于合并工作底稿（表9-19-1）中）中（2 2）編制調(diào)整和抵消分錄）編制調(diào)整和抵消分錄這一步驟主要包括：這一步驟主要包括：q對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整q按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資q母公司

43、長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消 q母公司對子公司長期股權(quán)投資的投資收益與子公司利潤分母公司對子公司長期股權(quán)投資的投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵消配項(xiàng)目的抵消q抵消集團(tuán)內(nèi)部交易抵消集團(tuán)內(nèi)部交易（3 3）在工作底稿上計(jì)算出各項(xiàng)目的合并數(shù)額）在工作底稿上計(jì)算出各項(xiàng)目的合并數(shù)額（4 4）根據(jù)工作底稿計(jì)算得出的各項(xiàng)目的合并數(shù)填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表）根據(jù)工作底稿計(jì)算得出的各項(xiàng)目的合并數(shù)填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)第一節(jié) 概述概述31六、抵消分錄的特點(diǎn)及運(yùn)用的科目六、抵消分錄的特點(diǎn)及運(yùn)用的科目n1、抵消分錄的特點(diǎn)、抵消分錄的特點(diǎn) 一般分錄一般分錄 抵消分錄抵消分錄q編制

44、的會計(jì)主體編制的會計(jì)主體 集團(tuán)內(nèi)的各成員企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的各成員企業(yè) 集團(tuán)中的母公司集團(tuán)中的母公司q編制的時期編制的時期 各成員企業(yè)即時編制各成員企業(yè)即時編制 母公司在期末對內(nèi)部母公司在期末對內(nèi)部 會計(jì)事項(xiàng)再次確認(rèn)編制會計(jì)事項(xiàng)再次確認(rèn)編制q編制的直接依據(jù)編制的直接依據(jù) 原始憑證原始憑證 反映內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)反映內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng) 的有關(guān)資料的有關(guān)資料q編制的范圍編制的范圍 所有會計(jì)事項(xiàng)所有會計(jì)事項(xiàng) 內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)q編制的目的和作用編制的目的和作用 編制個別財(cái)務(wù)報(bào)表編制個別財(cái)務(wù)報(bào)表 消除內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)消除內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng) 影響，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表影響，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)第一節(jié) 概述概述32 一般分錄一般分

45、錄 抵消分錄抵消分錄q編制的科目編制的科目 會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度 會計(jì)報(bào)表上的有關(guān)項(xiàng)目會計(jì)報(bào)表上的有關(guān)項(xiàng)目 所規(guī)定或允許使用的所規(guī)定或允許使用的 會計(jì)科目會計(jì)科目q編制的終結(jié)期編制的終結(jié)期 只處理已終結(jié)的只處理已終結(jié)的 處理已終結(jié)和未終結(jié)處理已終結(jié)和未終結(jié) 會計(jì)事項(xiàng)會計(jì)事項(xiàng) 的內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)n2、編制抵消分錄所運(yùn)用的科目、編制抵消分錄所運(yùn)用的科目（1 1）個別財(cái)務(wù)報(bào)表上的項(xiàng)目）個別財(cái)務(wù)報(bào)表上的項(xiàng)目（2 2）抵消分錄使用的幾個增加的主要專用科目）抵消分錄使用的幾個增加的主要專用科目q商譽(yù)商譽(yù) q少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 q少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益第一節(jié)第一節(jié) 概述概述

46、33一、初始投資成本的確定一、初始投資成本的確定長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。n1、同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（1 1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)股權(quán)投資的初始投資成本

47、與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。第二節(jié)第二節(jié) 母公司長期股權(quán)投資核算母公司長期股權(quán)投資核算 34n1、同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（2 2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行權(quán)益）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成

48、本與所性證券的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行權(quán)益性證券面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資發(fā)行權(quán)益性證券面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。沖減的，調(diào)整留存收益。n2、非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（1 1）非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)）非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投

49、資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債發(fā)行的權(quán)益性證券的括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。第二節(jié)第二節(jié) 母公司長期股權(quán)投資核算母公司長期股權(quán)投資核算 35（2 2）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。其中：的，企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。其中：達(dá)到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用達(dá)到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法成本法核

50、算的，核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付對價的公允價值之和；為取得進(jìn)一步的股份新支付對價的公允價值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用達(dá)到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法權(quán)益法等方法核算的，等方法核算的，購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購

51、買日長期股權(quán)投資的成本。期股權(quán)投資的成本。（例（例9-39-3）第二節(jié)第二節(jié) 母公司長期股權(quán)投資核算母公司長期股權(quán)投資核算 36二、持有期間的后續(xù)計(jì)量二、持有期間的后續(xù)計(jì)量n1、成本法成本法（1 1）初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本）初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。增加長期股權(quán)投資的賬面價值。（2 2）除取得投資時實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未）除取得投資時實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)

52、金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不管有關(guān)利潤分配是屬告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不管有關(guān)利潤分配是屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配。于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配。投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資考慮有關(guān)長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價值的份

53、額等情于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價值的份額等情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對長期股權(quán)投資進(jìn)行減況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。值準(zhǔn)備。第二節(jié)第二節(jié) 母公司長期股權(quán)投資核算母公司長期股權(quán)投資核算 37n2、權(quán)益法權(quán)益法按照我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對于子公司的長期股權(quán)投資按照我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對于子公司的長期股權(quán)投資在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時要在合并工作底稿中按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時要在合并工作底稿中按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)

54、整。權(quán)益法權(quán)益法：指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)：指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。（1 1）初始投資成本的調(diào)整）初始投資成本的調(diào)整q初始投資成本初始投資成本大于大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。的成本進(jìn)行調(diào)整。q初始投資成本初始投資成本小于小于取得投資時應(yīng)

55、享有被投資單位可辨認(rèn)凈資取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的營產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。第二節(jié)第二節(jié) 母公司長期股權(quán)投資母公司長期股權(quán)投資核算核算 38（2 2）被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的處理）被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的處理投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)以按取得投資時被投資單位投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)以按取得投資時被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的

56、被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。（3 3）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除，在持

57、股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。第二節(jié)第二節(jié) 母公司長期股權(quán)投資核算母公司長期股權(quán)投資核算 39合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制包括：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制包括：（1 1）企業(yè)合并控制權(quán)）企業(yè)合并控制權(quán)取得日取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（第七章）（第七章）同一控制下的控股合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括全部合并同一控制下的控股合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括全部合并財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表，非同一控

58、制下的控股合并僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表。非同一控制下的控股合并僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表。（2 2）控制權(quán)）控制權(quán)取得日后取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制無論是同一控制還是非同一控制下的控股合并，一無論是同一控制還是非同一控制下的控股合并，一般都包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金般都包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表。流量表和合并所有者權(quán)益變動表。第三節(jié)第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 40一、同一控制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日后首期合并一、同一控制下企業(yè)合并控制權(quán)取得日后首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制財(cái)務(wù)報(bào)表的編制n1、對

59、子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整n2、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資例例9-6、9-7n3、權(quán)益性投資的抵權(quán)益性投資的抵消消處理處理將母公司對子公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與母公司在子公司的將母公司對子公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與母公司在子公司的所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵消，同時抵消對該項(xiàng)長期消，同時抵消對該項(xiàng)長期股權(quán)投資提取的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。股權(quán)投資提取的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。第三節(jié)第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 41（1） 母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者

60、權(quán)益的抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消q對子公司擁有對子公司擁有全部股權(quán)全部股權(quán)借：實(shí)收資本借：實(shí)收資本/ /股本股本( (子公司的期末實(shí)收資本子公司的期末實(shí)收資本) ) 資本公積資本公積( (子公司的期末資本公積子公司的期末資本公積) ) 盈余公積盈余公積( (子公司的期末盈余公積子公司的期末盈余公積) ) 未分配利潤未分配利潤期末期末( (子公司的期末未分配利潤子公司的期末未分配利潤) ) 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資( (母公司母公司對該子公司內(nèi)部資本投資余額對該子公司內(nèi)部資本投資余額)例例9-8第三節(jié)第三節(jié) 控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的