稅收法治的基本理念一

1、稅收法治的基本理念 （一 ） 摘要： 文章從亞里士多德關(guān)于法治理念的經(jīng)典論述出發(fā)， 得出稅收法治的三項基本理念， 即 納稅人本位主義、稅收法定主義、稅法司法主義。 然后分別對三者進(jìn)行論述。納稅人本位主 義就是納稅人權(quán)利的保障和實現(xiàn)在稅收法律體系和稅收法治實踐中處于核心和主導(dǎo)位置。 稅 收法定主義是指課稅要素法定原則、 課稅要素明確原則和程序合法原則。 稅法司法主義是指 稅法司法的意義得到信仰和高度關(guān)注。有一套良好的稅法司法體系保障稅收法治的實現(xiàn)。 關(guān)鍵詞：稅收法治；基本理念；納稅人權(quán)利本位主義；稅收法定主義；稅法司法主義 法治理念， 是關(guān)于法治的原理、 精神及法治化的操作技術(shù)， 它構(gòu)成了一個國

2、家或一個時代的 法治理論的基本框架 1.早在公元前 4 世紀(jì)，古希臘著名思想家亞里士多德就對 “法治 ”作過 解釋： 法治應(yīng)包括兩重含義： 已成立的法律獲得普遍的服從， 而大家所服從的法律應(yīng)該本身 是制訂得良好的法律 2. 這可以算作對法治理念的一種認(rèn)識，一種經(jīng)典的認(rèn)識。 在我們今天的法學(xué)界， 對這個問題的論述真可謂汗牛充棟， 隨便翻翻手邊的資料就有如下文 獻(xiàn)：孫國華， 社會主義法治論 ，法律出版社， 2002 年版。李龍主編依法治國論 ，武漢 大學(xué)出版社 1997 年版。孫笑俠法的現(xiàn)象與觀念 ，山東人民出版社 2001 年版。劉海年主 編依法治國建設(shè)社會主義法治國家 ，王人博、程燎原法治論

3、，等等。對法治的論述可 謂蔚為大觀。從上面的亞里士多德關(guān)于法治理念的兩條基本規(guī)定出發(fā)， 結(jié)合上面諸多學(xué)者的觀念， 我們在 本文提出稅收法治的三項基本理念。 一是納稅人權(quán)利本位主義， 二是稅收法定主義， 三是稅 法司法主義。 納稅人權(quán)利本位主義和稅收法定主義是對良好法律體系的應(yīng)對， 稅法司法主義 是對已成立的法律得到普遍服從的應(yīng)對。 稅收法定主義確保稅收法律體系的建立， 但僅僅有 體系性的稅收法律體系不一定就是良好的稅收法律體系， 用納稅人權(quán)利本位主義來進(jìn)行指引 再確保稅收法定主義確立的法律體系是為了實現(xiàn)納稅人權(quán)利， 從而保證一個良好的稅收法制 體系。有了良好的稅收法律體系之后， 要保證稅收法治

4、的實現(xiàn)還需要良好的法律體系得到大 家的普遍服從， 這就需要貫徹稅法司法主義， 稅法司法主義確保紙面的法律成為生活的法律， 稅法司法主義確保稅收法治的最終現(xiàn)實化， 當(dāng)然納稅人本位主義的理念也貫穿稅法司法當(dāng)中。 下面我們就分別論述稅收法治的三項基本理念。一、稅人權(quán)利本位主義 納稅人權(quán)利本位主義的含義就是納稅人義務(wù)的設(shè)置服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利 公共產(chǎn)品享 受權(quán)的實現(xiàn)， 征納機關(guān)權(quán)力的運行也服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利 公共產(chǎn)品享受權(quán)的實現(xiàn)。 納 稅人權(quán)利在稅收法律體系和稅收法治實踐里處于核心和主導(dǎo)的位置。 具體地體現(xiàn)在納稅人權(quán) 利和納稅人義務(wù)關(guān)系方面，納稅人權(quán)利和征納機關(guān)權(quán)力方面。 在權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系方面，權(quán)

5、利是目的， 義務(wù)是手段，義務(wù)的設(shè)置是為了權(quán)利的實現(xiàn)。 在納 稅人權(quán)利與納稅人義務(wù)的關(guān)系方面， 納稅人權(quán)利是目的， 納稅人義務(wù)是手段， 納稅人義務(wù)的 設(shè)置是為了納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。權(quán)利是第一位的因素，義務(wù)是第二位的因素。 “在商品經(jīng)濟(jì) 和民主政治發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會，法是以權(quán)利為本位的，從憲法、 民法到其他法律，權(quán)利規(guī)定都 處于主導(dǎo)地位， 并領(lǐng)先于義務(wù)， 即使是刑法， 其邏輯前提也是公民、 社會或國家的權(quán)利。 3 ”權(quán)“ 利構(gòu)成法律體系的核心。法律體系的許多因素是由權(quán)利派生出來的，由它決定，受它制約。 權(quán)利在法律體系中起關(guān)鍵作用。 在對法律體系進(jìn)行廣泛解釋時， 權(quán)利處于起始的位置： 權(quán)利 是法律體系的主

6、要的和中心的環(huán)節(jié)，是規(guī)范的基礎(chǔ)和基因。 4 ”權(quán)“利是在一定社會生活條件 下人們行為的可能性，是個體的自主性、 獨立性的表現(xiàn)， 是人們行為的自由。權(quán)利是國家創(chuàng) 制規(guī)范的客觀界限， 是國家在創(chuàng)制規(guī)范時進(jìn)行分配的客體。 法的真諦在于對權(quán)利的認(rèn)可和保 護(hù)。 5” 在我國當(dāng)前納稅人權(quán)利主要侵害來自國家權(quán)力的背景里， 我們對納稅人權(quán)利本位主義的討論 可以側(cè)重地討論納稅人權(quán)利和國家權(quán)力的關(guān)系。在權(quán)利和權(quán)力的關(guān)系上， “公民的權(quán)利是國 家政治權(quán)力配置和運作的目的和界限， 即國家權(quán)力的配置和運作只是為了保障主體權(quán)利的實 現(xiàn)，協(xié)調(diào)權(quán)利之間的沖突， 制止權(quán)利間的互相侵犯， 維護(hù)權(quán)利平衡才是合法的和正當(dāng)?shù)摹?6 ”

7、 征納機關(guān)權(quán)力的運行服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利。 納稅人權(quán)利是國家征納權(quán)力配置和運作的目的 和界限，即國家征納權(quán)力的配置和運作只是為了保障納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。 公民權(quán)利和國家權(quán)力處于的對立統(tǒng)一關(guān)系之中， 公民權(quán)利和國家權(quán)力的良性協(xié)調(diào)是良好法律 應(yīng)當(dāng)具有的性格。從權(quán)利本位主義來看待二者關(guān)系，公民權(quán)利第一，國家權(quán)力第二。國家權(quán) 力的存在是為了實現(xiàn)公民權(quán)利。權(quán)利是權(quán)力的本源，即無權(quán)利便無權(quán)力 7. 任“何國家權(quán)力無 不是以民眾的權(quán)力（權(quán)利）讓渡與公眾認(rèn)可作為前提的 8 ”，“在終極意義上，權(quán)利是權(quán)力的 基礎(chǔ) 9 ”。國家權(quán)力屬于擁有權(quán)利的人民， 國家只是權(quán)力的行使者， 法無授權(quán)即無權(quán)力， 權(quán)力只能自由 裁量

8、， 因而權(quán)力是有限的， 這個界限就是公民的權(quán)利。 當(dāng)代法治國家一般通過兩種方式來限 制國家權(quán)力， 一種是規(guī)定國家權(quán)力的行使方式和范圍， 明確權(quán)力界限； 另一種是將國家權(quán)力 按照一定標(biāo)準(zhǔn)劃分， 并合理配置給不同的國家機關(guān)， 進(jìn)行分權(quán)制衡。 這些限制國家權(quán)力所采 取的權(quán)力規(guī)定和權(quán)力制衡的規(guī)則的根本依據(jù)都是公民權(quán)利。 公民權(quán)利是國家權(quán)力的基礎(chǔ)， 權(quán) 利不僅不是來自于國家的恩賜， 更是國家權(quán)力存在的合法性依據(jù) 10. 英國政治哲學(xué)家格林就 認(rèn)為權(quán)利的性質(zhì)不是根源于國家權(quán)力， 而是相反。 權(quán)力是為了實現(xiàn)效果而人為制造的手段和 權(quán)利實現(xiàn)的一種代價。國家權(quán)力的存在和行使，應(yīng)當(dāng)以公民權(quán)利的保障為出發(fā)點和歸宿。

9、 從社會契約的觀點來看， 國家的目的就是公民權(quán)利。 國家稅收的目的也就是納稅人權(quán)利。 孟 德斯鳩說： “國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全 或快樂地享用這些財產(chǎn)。 11 ”洛克也指出， “誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享 受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。 但是這仍須得到他的同意， 即由 他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。 因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢， 主 張有權(quán)向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意， 他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定， 破 壞了政府的目的。 12 ”因此，稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力是為了實現(xiàn)納稅人權(quán)利而運行的。所

10、有這些具 體權(quán)力的設(shè)置是為了能夠順利的實現(xiàn)稅收的征繳，最終實現(xiàn)納稅人公共產(chǎn)品享受權(quán)利。 在稅收立法過程里， 貫徹納稅人權(quán)利本位主義體現(xiàn)在如下方面： 比如在稅收法定主義與實質(zhì) 課稅原則沖突時， 我們面臨把實質(zhì)課稅原則貫徹到什么程度的問題。 如果我們持納稅人義務(wù) 本位或者國粹主義立場， 我們就會實施經(jīng)濟(jì)的實質(zhì)課稅原則， 這樣就會如北野弘久所說的 “沖 擊稅收法定主義的穩(wěn)定性和預(yù)測性 13 ”。如果我們堅持民主主義或者納稅人權(quán)利本位主義的 立場，我們就會毫不遲疑地選擇法律的實質(zhì)課稅原則。 再比如， 在保護(hù)納稅人信賴?yán)娴臅r 候，我們從納稅人權(quán)利本位的立場出發(fā)， 很多問題也會迎刃而解。 我們可以為了信

11、守對納稅 人的承諾而破壞征納權(quán)力的效力， 我們也可以為了保護(hù)納稅人權(quán)利而使征納權(quán)力因為時間而 失效，等等。 在稅收執(zhí)法過程里貫徹納稅人權(quán)利本位主義我們需要改變稅務(wù)機關(guān)權(quán)力行使觀念。 征納雙方 主體地位不平等的觀念一直在人們大腦中占據(jù)著根深蒂固的地位。 稅收征納機關(guān)要從原來的 “管理 ”向“服務(wù)”的觀念轉(zhuǎn)變。征稅機關(guān)是受國家之托向納稅人征收稅款，而國家的一切權(quán)力 屬于人民， 所以為納稅人服務(wù)是政府及其公務(wù)人員應(yīng)盡的責(zé)任。 納稅人通過納稅維持國家的 正常運轉(zhuǎn)， 實現(xiàn)國家職能； 代表國家的政府則必須為納稅人提供優(yōu)良的公共服務(wù)， 這樣才能 使得納稅人意識到義務(wù)的履行也正是為了實現(xiàn)自己享有國家提供公共設(shè)

12、施和服務(wù)的權(quán)利。 二、稅收法定主義 稅收法定主義之于稅收法治的意義，中川一郎說 “稅收法定 ”原則是稅法中極為重要的原則， 甚至是最高原則 14. 更有甚者，日本著名法學(xué)家金子宏教授認(rèn)為：“稅收法律主義在近代法治主義的確定上，起到了先導(dǎo)的和核心的作用。 15 ”之所以這樣，其原因是稅收法定原則有 著多重的價值蘊含， 它承擔(dān)著把諸多的法治文明成果和理性精神灌入稅法的作用， 它把諸多 的人類一直追求的美好法治價值具體化到稅法里。 我曾在文章中從政治學(xué)、 法學(xué)、 經(jīng)濟(jì)學(xué)的 角度來考察 “稅收法定 ”的多重價值。從政治學(xué)的角度來看， “稅收法定 ”體現(xiàn)了民主的精神和 價值；從法學(xué)的角度看， “稅收法定

13、 ”體現(xiàn)了法治的精神和價值；從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看， “稅收 法定 ”又體現(xiàn)了效率的追求與價值。稅收法定是稅收法治里不可缺少的基本理念。 稅收法定主義的重要性還有一個非常明顯的體現(xiàn)是在許多國家的憲法性文件里進(jìn)行了規(guī)定。 這也可以作為稅收法定成為稅收法治一項基本理念的明證。 英國權(quán)利法案 申明 “國王不經(jīng) 國會同意而任意征稅，即為非法 ”。美國憲法第 1 條規(guī)定 “一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院 提出，但參議院得以處理其他議案的方式，表示贊同或提出修正案 ”。法國憲法第 34 條 規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定 ”。日本國憲法第 84 條規(guī)定 “課征新稅及變更現(xiàn)行的稅收，必 須依法律或依法律確定的條件 ”。意大

14、利憲法第 23 條規(guī)定 “不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個 人稅或財產(chǎn)稅 ”。關(guān)于稅收法定的基本內(nèi)容， 不同的學(xué)者有不同的說法， 綜合學(xué)者的不同觀點， 可以把稅收法 定主義的內(nèi)容概括為三個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。 前兩個原則側(cè)重于實體方面， 而后一個原則側(cè)重于程序方面， 它們都是稅收法定主義不可分 割的組成部分和具體體現(xiàn) 16.1、課稅要素法定原則 .課稅要素是稅法構(gòu)成要素中的實體法要素，是確定納稅人的納稅義務(wù) 的必備要件。 對于課稅要素應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容， 不同的學(xué)者有不同的看法， 但通常認(rèn)為應(yīng)包 括稅法主體、征稅客體、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等。課稅要素直接關(guān)系到

15、征稅主體和納 稅主體相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)規(guī)定， 與國家和納稅主體的利益關(guān)系重大。 因此課稅要素法定具有 相當(dāng)重要的意義。 課稅要素法定原則所要求的法是指什么， 也各有說法， 但我們認(rèn)為這里要 求的是課稅要素必須且只能由議會在法律中加以規(guī)定， 即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的 構(gòu)成要件， 并依此確定主體納稅義務(wù)的有無及大小。 在稅收立法方面。 議會依據(jù)憲法的授權(quán) 而保留著自己專屬的立法權(quán)力， 除非它愿意授權(quán)其他機關(guān)立法， 任何主體均不得與其分享立 法權(quán)力?？梢?，與課稅要素法定原則直接聯(lián)系著的是 “議會保留原則 ”或稱“法律保留原則 17 ”。 這樣， 除代議機構(gòu)之外的其它機構(gòu)就不能行使稅收規(guī)則的制定

16、權(quán)， 行政機關(guān)的決議、 司法機 關(guān)的規(guī)則、習(xí)慣、學(xué)理上法律解釋都不能成為稅收法律行為的依據(jù)。2、課稅要素明確原則 .依據(jù)稅收法定主義的要求，課稅要素及與之密切相關(guān)的征稅程序不僅 要由法律作出專門規(guī)定， 而且還必須盡量明確， 以避免出現(xiàn)歧義。 亦即有關(guān)創(chuàng)設(shè)稅收權(quán)利義 務(wù)的規(guī)范在內(nèi)容、宗旨、 范圍方面必須確定， 從而使納稅義務(wù)人可以預(yù)測其稅收負(fù)擔(dān)。 這就 是課稅要素明確原則。為了做到 “課稅要素明確 ”，我們的立法要盡量避免模糊語詞的應(yīng)用。 諸如“合適”、 “必要 ”、“其它”等等不應(yīng)當(dāng)用來規(guī)范人們的稅收行為。這樣會給國家征稅權(quán)利 的行使造成濫用的空間， 也會給納稅人造成不可預(yù)期的心理負(fù)擔(dān)。 在不得已需要用到模糊語 詞時，我們要通過嚴(yán)格的稅法解釋原則和稅法解釋技術(shù)用稅法的最終價值是這些模糊語詞的 意義具體化、明確化。3、稅收程序法定原則。其基本含義是稅收法律關(guān)系中權(quán)利的行使和義務(wù)的履行所依照的程 序要素均須經(jīng)法律加以規(guī)定。 雖然稅收程序法定原則要求征納雙方均須依