基于價(jià)值鏈的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算研究

1、基于價(jià)值鏈的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算研究 盒融財(cái)會(huì) 基于價(jià)值鏈的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算研究 倪 靜 項(xiàng)利華 (1中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，北京 100081；2中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行，北京 100037) 【摘 要】為突破作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算和傳統(tǒng)預(yù)算的缺陷，將價(jià)值鏈和作業(yè)融合，提出基于價(jià)值鏈的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。并以作業(yè)中心為 劃分依據(jù)，分別從人力資源管理作業(yè)中心預(yù)算、技術(shù)開發(fā)作業(yè)中心預(yù)算、生產(chǎn)作業(yè)中心預(yù)算、后勤作業(yè)中心預(yù)算、管理費(fèi)用預(yù)算和 價(jià)值增值預(yù)算等幾個(gè)部分進(jìn)行詳細(xì)闡述。 【關(guān)鍵詞】基于價(jià)值鏈的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算；作業(yè)中心 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算從作業(yè)角度對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算進(jìn)行了改進(jìn) (潘飛、 郭秀娟，2004)，但其缺陷在于它將視角局限于企業(yè)內(nèi)部，沒有 同

2、時(shí)考慮企業(yè)內(nèi)外部的價(jià)值鏈，提出基于價(jià)值鏈的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù) 算概念，將價(jià)值鏈和作業(yè)同時(shí)融合進(jìn)預(yù)算管理?；趦r(jià)值鏈的 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是以價(jià)值鏈為載體、以作業(yè)為基礎(chǔ)、以作業(yè)分析 為手段，從時(shí)間、空間等多個(gè)視角，將價(jià)值鏈理念貫穿于企業(yè)的 各項(xiàng)決策和活動(dòng)，向外拓展到價(jià)值鏈聯(lián)盟，向內(nèi)深入到具體的 作業(yè)，從而協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各單位之間以及企業(yè)與外部有關(guān)單位 之間的行動(dòng)，達(dá)到提高工作效率和效益的 目的，在此基礎(chǔ)上對(duì) 企業(yè)所從事的各項(xiàng)活動(dòng)及其預(yù)計(jì)成果進(jìn)行的一種規(guī)劃。 基于價(jià)值鏈的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的總體目標(biāo)為協(xié)調(diào)行動(dòng) ，提高 效率和效益。對(duì)總體目標(biāo)進(jìn)行具體化，就是充分利用企業(yè)的內(nèi) 外部?jī)r(jià)值鏈和內(nèi)外部資源，對(duì)事前管理的預(yù)測(cè)和決策

3、進(jìn)行量化 的落實(shí)，使各作業(yè)的發(fā)生合理、高效，讓企業(yè)的各項(xiàng)資源能充分 發(fā)揮其作用和效率，提升企業(yè)的價(jià)值。功能是實(shí)現(xiàn) 目標(biāo)的前提， 在其 目標(biāo)的促使下，它應(yīng)發(fā)揮為實(shí)現(xiàn)其 目標(biāo)的各項(xiàng)功能，包括 銜接企業(yè)會(huì)計(jì)管理的各項(xiàng)活動(dòng)、在優(yōu)化內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的基礎(chǔ)上處 理好與外部?jī)r(jià)值鏈上各節(jié)點(diǎn)企業(yè)之間的關(guān)系、消除非增值作業(yè) 而提高增值作業(yè)的效率、變革企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和組織結(jié)構(gòu)而使 其更高效的運(yùn)作、創(chuàng)建企業(yè)持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等等。按作業(yè)中心 來劃分，可以將基于價(jià)值鏈的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的內(nèi)容劃分為人力 資源管理作業(yè) 中心預(yù)算、技術(shù)開發(fā)作業(yè)中心預(yù)算、生產(chǎn)作業(yè)中 心預(yù)算、后勤作業(yè)中心預(yù)算、管理費(fèi)用預(yù)算和價(jià)值增值預(yù)算等 幾個(gè)部分。 一、基

4、于價(jià)值鏈的人力資源管理作業(yè)中心預(yù)算 人力資源管理包括各種涉及所有類型人員的招聘、雇傭、 培訓(xùn)、開發(fā)和報(bào)酬等活動(dòng)。盡管它涉及的活動(dòng)比較多，涵蓋的范 圍比較廣 ，但是一般而言，企業(yè)的人力資源管理部門承擔(dān)這樣 的一些活動(dòng)：規(guī)劃與招募、甄選與配置、培訓(xùn)、績(jī)效管理和雇員 的開發(fā)與激勵(lì)。人力資源管理預(yù)算就應(yīng)在開展這些活動(dòng)所需資 源的基礎(chǔ)上再加上人力資源部門人員工資與辦公費(fèi)來進(jìn)行編 制。 二、基于價(jià)值鏈的技術(shù)開發(fā)作業(yè)中心預(yù)算 技術(shù)開發(fā)由各種活動(dòng)組成，這些活動(dòng)可以被認(rèn)為是為改善 產(chǎn)品和工藝所做的各種努力，企業(yè)的每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)都包含著技 術(shù)成分，無論是技術(shù)訣竅、程序，還是在工藝設(shè)備中所體現(xiàn)的技 術(shù)。由于技術(shù)開發(fā)是

5、為了使企業(yè)內(nèi)的其他價(jià)值活動(dòng)更加有效 率，是為其他作業(yè)中心的作業(yè)活動(dòng)服務(wù)的，屬于輔助活動(dòng)，再加 上技術(shù)開發(fā)是企業(yè)在考慮各種價(jià)值鏈影響下進(jìn)行的企業(yè)內(nèi)部 的創(chuàng)新活動(dòng)，屬于基于價(jià)值鏈的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的一部分。技術(shù) 開發(fā)是企業(yè)價(jià)值鏈的最上游環(huán)節(jié)，與企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的維持和 提升有著直接密切的關(guān)系，應(yīng) 由企業(yè)總部來直接領(lǐng)導(dǎo)和控制。 企業(yè)對(duì)它的支持直接體現(xiàn)在資源的撥付上，總部又必須定期對(duì) 其效率和效果進(jìn)行考評(píng)，這種資源的撥付和效率效果的考核都 需要運(yùn)用預(yù)算的手段(波特，1997)。 資源的撥付體現(xiàn)在技術(shù)開發(fā)費(fèi)用預(yù)算中，效率效果的考核 表現(xiàn)在各種指標(biāo)的衡量上。資源的撥付是在進(jìn)行技術(shù)開發(fā)活動(dòng) 過程中對(duì)各種材料、動(dòng)力

6、、人工等的消耗，而這種消耗的資源撥 付預(yù)算又是以對(duì)結(jié)果的考核預(yù)算為基礎(chǔ) ，在對(duì)結(jié)果進(jìn)行考核預(yù) 算時(shí)涉及到新產(chǎn)品研究、專利開發(fā)和產(chǎn)品改良的時(shí)間與數(shù)量等 指標(biāo)預(yù)算，采取的方法為：在市場(chǎng)上尋找同行業(yè)的優(yōu)秀企業(yè)，進(jìn) 行標(biāo)桿瞄準(zhǔn) ，盡量獲取對(duì)方相應(yīng)指標(biāo)的信息，尋找 自己和他們 的差距。這就體現(xiàn)了橫向價(jià)值鏈對(duì)技術(shù)開發(fā)的影響，再轉(zhuǎn)向?qū)?企業(yè)內(nèi)部資源的分配上，優(yōu)化企業(yè)的價(jià)值鏈。 三、基于價(jià)值鏈的生產(chǎn)作業(yè)中心預(yù)算 (一)生產(chǎn)作業(yè)中心的再細(xì)化 生產(chǎn)是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的主要環(huán)節(jié)，包含的內(nèi)容相當(dāng)?shù)膹V泛 和復(fù)雜，有必要將其再劃分為較小的作業(yè)中心來進(jìn)行預(yù)算的編 制。企業(yè)的生產(chǎn)并不都是直接與其產(chǎn)品相關(guān)的，據(jù)此可以把生 產(chǎn)分為基

7、本生產(chǎn)和輔助生產(chǎn)，生產(chǎn)作業(yè)中心也就可以分為基本 生產(chǎn)作業(yè)中心和輔助生產(chǎn)作業(yè)中心。這樣劃分以后，若將基本 生產(chǎn)作業(yè)中心作為一個(gè)整體來編制預(yù)算，那它包括的作業(yè)和內(nèi) 容等就比較復(fù)雜，基本生產(chǎn)活動(dòng)形成企業(yè)產(chǎn)品的主要成本，根 據(jù)企業(yè)成本的類別將基本生產(chǎn)作業(yè)中心預(yù)算再細(xì)化為產(chǎn)品變 動(dòng)成本預(yù)算、作業(yè)變動(dòng)成本預(yù)算與固定成本預(yù)算三類，這在后 面將進(jìn)行詳述。為了簡(jiǎn)便起見將輔助生產(chǎn)作業(yè)中心作為一個(gè)整 體來編制預(yù)算，這是因?yàn)檩o助生產(chǎn)作業(yè)中心的各作業(yè)的發(fā)生很 難直接具體歸類于各產(chǎn)品。 需要明確的是輔助生產(chǎn)與上述的內(nèi)部后勤的區(qū)別。輔助生 產(chǎn)是指為基本生產(chǎn)車間、企業(yè)行政管理部門等單位服務(wù)而進(jìn)行 的產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務(wù)供應(yīng)，內(nèi)部后

8、勤是為了生產(chǎn)的順利進(jìn)行，與 接收、存儲(chǔ)和分配相關(guān)聯(lián)的各種活動(dòng)。雖然二者都是為基本生 企業(yè)導(dǎo)報(bào) 2009年第l2期 147 金融財(cái)舍 一 產(chǎn)活動(dòng)服務(wù)的，它們的分工還是不同。內(nèi)部后勤側(cè)重于對(duì)現(xiàn)有 的各項(xiàng)資源進(jìn)行調(diào)配，為基本生產(chǎn)做好準(zhǔn)備，輔助生產(chǎn)則側(cè)重 于生產(chǎn)一些輔助產(chǎn)品和提供一些服務(wù)，為基本生產(chǎn)提供條件。 當(dāng)把生產(chǎn)的輔助產(chǎn)品與提供的服務(wù)作為企業(yè)的資源時(shí)，輔助生 產(chǎn)為內(nèi)部后勤提供了調(diào)配的對(duì)象，在這點(diǎn)上也就可以說輔助生 產(chǎn)是內(nèi)部后勤的基礎(chǔ)。 (二)基本生產(chǎn)作業(yè)中， 的預(yù)算 1各產(chǎn)品的基本生產(chǎn)作業(yè)中心預(yù)算。第一類是產(chǎn)品變動(dòng)成 本的預(yù)算。產(chǎn)品變動(dòng)成本，如直接材料、直接人工與直接制造費(fèi) 用等可以明確地歸屬于

9、各種產(chǎn)品，預(yù)算就可以直接根據(jù)各種產(chǎn) 品的需求情況進(jìn)行編制，這與傳統(tǒng)的預(yù)算方法一樣，在這里不 再贅述。 第二類是作業(yè)變動(dòng)成本的預(yù)算。間接制造費(fèi)用是企業(yè)在生 產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)與所有生產(chǎn)的產(chǎn)品相關(guān)的費(fèi)用支出，不能 具體到是在為哪種產(chǎn)品服務(wù)，它基本上都是為了處理一些事務(wù) 或提供一些服務(wù)而發(fā)生，即為完成一定的作業(yè)而發(fā)生。按間接 制造費(fèi)用是否隨作業(yè)量的變動(dòng)而變動(dòng)分為作業(yè)變動(dòng)性制造費(fèi) 用和固定性制造費(fèi)用，其中作業(yè)變動(dòng)性制造費(fèi)用預(yù)算按各種產(chǎn) 品所消耗的作業(yè)量進(jìn)行編制，固定性制造費(fèi)用會(huì)在第三類中闡 述到。 第三類是固定成本的預(yù)算。由于固定成本與作業(yè)量及產(chǎn)量 均不相關(guān)，如上述的固定性制造費(fèi)用，它的預(yù)算只能根據(jù)往

10、年 的數(shù)額等因素來確定，并按照各產(chǎn)品的產(chǎn)量來進(jìn)行分配。 2各產(chǎn)品的成本預(yù)算。產(chǎn)品的成本主要是在其生產(chǎn)過程中 發(fā)生的，編制完各產(chǎn)品的生產(chǎn)作業(yè)中心預(yù)算就相當(dāng)于編制完了 產(chǎn)品成本預(yù)算的大部分，只要再將一些要素費(fèi)用預(yù)算分配給各 產(chǎn)品就可以對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行預(yù)算了。 (三)輔助生產(chǎn)作業(yè)中心的預(yù)算 輔助生產(chǎn)為基本生產(chǎn)服務(wù)，要么供應(yīng)輔助產(chǎn)品，要么提供 勞務(wù)，對(duì)輔助生產(chǎn)作業(yè)中心的預(yù)算及其分配就分成這兩類進(jìn) 行。對(duì)于提供輔助產(chǎn)品的輔助生產(chǎn)作業(yè)中心，它的預(yù)算應(yīng)根據(jù) 基本生產(chǎn)對(duì)輔助產(chǎn)品的需求來展開，據(jù)此再預(yù)算輔助生產(chǎn)作業(yè) 中心生產(chǎn)輔助產(chǎn)品所需要的材料、動(dòng)力及其發(fā)生的人工費(fèi)、折 舊費(fèi)、待攤費(fèi)、辦公費(fèi)等等。這些費(fèi)用支出分配

11、于各產(chǎn)品采用這 樣的方法：如果輔助產(chǎn)品的消耗可以直接歸因于某種產(chǎn)品，這 不用分配，直接作為這種產(chǎn)品的成本；那些并非與某種產(chǎn)品直 接相關(guān)的消耗，則按照傳統(tǒng)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法，如直接 分配法、交互分配法等。 對(duì)于提供勞務(wù)的輔助生產(chǎn)作業(yè)中心，由于是提供給基本生 產(chǎn)以勞務(wù)，可以將其進(jìn)行的各項(xiàng)活動(dòng)與消耗的資源具體化到作 業(yè)層面。像修理、運(yùn)輸?shù)染褪沁@樣的輔助生產(chǎn)活動(dòng)，預(yù)算編制根 據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)這些作業(yè)的需求量與作業(yè)消耗資源標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。 由于是站在作業(yè)層面來編制這類輔助生產(chǎn)作業(yè)中心的預(yù)算，分 配也應(yīng)從作業(yè)消耗的角度進(jìn)行，即按照某種產(chǎn)品消耗這類作業(yè) 量與基本生產(chǎn)所消耗的這類作業(yè)總量的比例來分配輔助生產(chǎn) 作業(yè)

12、中心為基本生產(chǎn)提供這類作業(yè)所消耗的所有支出費(fèi)用。 四、基于價(jià)值鏈的后勤作業(yè)中心預(yù)算 無論是生產(chǎn)，還是銷售和服務(wù)，都是以后勤活動(dòng)為基礎(chǔ)的。 148 企業(yè)導(dǎo)報(bào) 2009年第12期 根據(jù)波特(1997)提出的價(jià)值活動(dòng)類型及其所服務(wù)的對(duì)象，將后 勤分為外部后勤和內(nèi)部后勤并分別編制預(yù)算。由于后勤活動(dòng)主 要是為了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的順利開展提供便利和創(chuàng)造條件 的，它的著力點(diǎn)主要就在企業(yè)內(nèi)部，但在考慮外部后勤的作業(yè) 及作業(yè)的合理性與全面性時(shí)要充分利用外部?jī)r(jià)值鏈對(duì)它的有 利影響，避免不利影響。 五、基于價(jià)值鏈的管理費(fèi)用預(yù)算 上述各預(yù)算的編制涵蓋了銷售費(fèi)用和制造費(fèi)用的預(yù)算，其 他類別費(fèi)用的預(yù)算就在管理費(fèi)用預(yù)算中進(jìn)

13、行。傳統(tǒng)的管理費(fèi)用 預(yù)算主要包括一些行政管理費(fèi)用和內(nèi)部服務(wù)費(fèi)用，如差旅費(fèi)、 業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公司經(jīng)費(fèi)、工會(huì)與職工教育經(jīng)費(fèi)、辦公設(shè)備折舊 費(fèi)、公用事業(yè)費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等 (王化成等，2004)。在價(jià)值鏈理念指 導(dǎo)下的管理費(fèi)用預(yù)算還需要考慮因加強(qiáng)與上下游企業(yè)關(guān)系而 導(dǎo)致的費(fèi)用支出，主要有：與重要上下游企業(yè)進(jìn)行協(xié)商的談判 費(fèi)用；搜集分析重要上下游企業(yè)資料的費(fèi)用；整理維持并及時(shí) 更新其檔案信息的費(fèi)用；定期對(duì)其表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)估的費(fèi)用等。需 要注意的是，管理費(fèi)用的預(yù)算是按照它們發(fā)生的類別來編制 的，沒有采用作業(yè)基礎(chǔ)是因?yàn)樗l(fā)生的某項(xiàng)管理費(fèi)用很難具體 到某項(xiàng)作業(yè)或某些作業(yè)，某些管理費(fèi)用根本就談不上有作業(yè)活 動(dòng)的發(fā)生。 六

14、、經(jīng)營(yíng)預(yù)算中的價(jià)值增值預(yù)算 價(jià)值增值是價(jià)值鏈理念下的進(jìn)行會(huì)計(jì)管理的核心 目標(biāo)，企 業(yè)的目標(biāo)價(jià)值最大化，說到底就是尋求最大的價(jià)值增值， 正因?yàn)閮r(jià)值增值如此重要，編制價(jià)值增值預(yù)算才體現(xiàn)出了其價(jià) 值所在。波特提出的企業(yè) 9種價(jià)值鏈活動(dòng)都能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià) 值，而這些價(jià)值活動(dòng)的預(yù)算均屬于經(jīng)營(yíng)預(yù)算的范疇，價(jià)值增值 預(yù)算就貫穿于經(jīng)營(yíng)預(yù)算的各個(gè)板塊。編制價(jià)值增值預(yù)算的基本 思想是在經(jīng)營(yíng)預(yù)算中尋求價(jià)值增值的部分來進(jìn)行歸集如表所 示，價(jià)值增值可以用貨幣化單位來度量，也可以用非貨幣化單 位來度量。貨幣化的價(jià)值增值額等于價(jià)值產(chǎn)出合計(jì)額減去成本 投入合計(jì)額 。 為了衡量非貨幣化的價(jià)值增值，可以根據(jù)每項(xiàng)作業(yè)的效率 和效益，分析其對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的貢獻(xiàn)度(可以根據(jù)需要 自行 設(shè)定貢獻(xiàn)度的標(biāo)準(zhǔn)單位)，然后計(jì)算所有作業(yè)的貢獻(xiàn)度之和，即 得到非貨幣化的價(jià)值增值量。就可以用多維的計(jì)量屬性更加精 確地衡量企業(yè)的價(jià)值增值量。 需要注意的是，價(jià)值增值預(yù)算和作業(yè)基礎(chǔ)的預(yù)計(jì)損益表之 間是有區(qū)別的，價(jià)值增值體現(xiàn)的“增”是在上期各作業(yè)、流程等 創(chuàng)造價(jià)值或原有各項(xiàng)資源的價(jià)值的基礎(chǔ)上體現(xiàn)的增加，