醫(yī)藥行業(yè)審計指南

1、醫(yī)藥制造行業(yè)審計指南目錄第一部分 醫(yī)藥行業(yè)現(xiàn)狀及特點分析 1一、醫(yī)藥制造行業(yè)總體狀況 11、我國醫(yī)藥產業(yè)的分類及整體狀況 12、我國醫(yī)藥產業(yè)在國民經濟中的地位 23、行業(yè)經營數(shù)據(jù) 2二、醫(yī)藥制造行業(yè)生產經營規(guī)律和行業(yè)特點7（一）藥品生產企業(yè)成立的法定程序8（二）行業(yè)特點91、行業(yè)分類復雜，產品差異較大 9_2、行業(yè)競爭激烈，企業(yè)面臨降價壓力 93、政府監(jiān)管重點， 生產銷售過程可控度高 114、實行市場準入機制 , 有鮮明的生產經營特點 125、實行政府定價、政府指導價或者市場調節(jié)價相結合的定價政策 _136、醫(yī)藥行業(yè)的稅負率水平較高，有特定的稅收優(yōu)惠政策。16三、行業(yè)相關法律法規(guī) 171、中華

2、人民共和國藥品管理法及其實施條例 172、國家藥品生產法 173、藥品生產質量管理規(guī)范 174、藥品 GMP認證管理辦法17第二部分 醫(yī)藥行業(yè)稅收風險 17二、定向風險分析 18三、主要偷逃稅手段 20第三部分 醫(yī)藥行業(yè)審計方法 27一、行業(yè)模型的運用 2_7（ 一 ） 行業(yè)財務指標及參數(shù) 27（ 二 ） 行業(yè)模型 291、投入產出模型292、關聯(lián)交易類配比分析模型333、待處理流動資產損失與進項稅金轉出相關性模型 344、破損率分析模型 345、免稅貨物勞務與進項稅金轉出相關性模型 35二、案頭分析環(huán)節(jié) 3_5（ 一） 行業(yè)審計案頭分析要點 36（ 二） 行業(yè)審計基本資料的收集 37三、內控

3、測試環(huán)節(jié) 3_8（一）測試步驟 38（二）測試目的 38（三）測試內容 381、材料采購與付款循環(huán) 382、生產循環(huán) 403、銷售與收款循環(huán) 41（ 一 ） 采購環(huán)節(jié) 461、醫(yī)藥企業(yè)采購環(huán)節(jié)的特點462、采購環(huán)節(jié)常見的稅收問題473、審計程序及方法 49（二） 生產環(huán)節(jié) 511、醫(yī)藥企業(yè)生產環(huán)節(jié)的特點512、生產環(huán)節(jié)常見的稅收問題523、審計程序及方法 53（三）銷售環(huán)節(jié) 571、醫(yī)藥行業(yè)銷售模式和特點582、銷售環(huán)節(jié)常見的稅收問題593、審計程序及方法59（四）收入與成本的審計 60（五）應收帳款的審計 62（六）銷售費用的審計 62附件：醫(yī)藥行業(yè)審計底稿（修訂）64編寫說明67第一部分

4、醫(yī)藥行業(yè)現(xiàn)狀及特點分析一、醫(yī)藥制造行業(yè)總體狀況1、我國醫(yī)藥產業(yè)的分類及整體狀況 醫(yī)藥行業(yè)是我國國民經濟的重要組成部分， 是傳統(tǒng)產業(yè) 和現(xiàn)代產業(yè)相結合，一、二、三產業(yè)為一體的產業(yè)。醫(yī)藥行 業(yè)分為醫(yī)藥制造業(yè)、中成藥工業(yè)、中藥飲片工業(yè)、生物制藥 工業(yè)、醫(yī)藥器械工業(yè)、制藥機械工業(yè)、醫(yī)用材料及醫(yī)療用品 制造工業(yè)和其他工業(yè)，共 8 個子行業(yè)。本審計指南對象為醫(yī) 藥制造業(yè)。醫(yī)藥制造業(yè)按按國民經濟行業(yè)分類( GB/T4754-2002 )， 可分為以下七類：化學藥品原藥制造、化學藥品制劑制造、 中藥飲片加工、中成藥制造、獸用藥品制造、生物、生化制 品的制造和衛(wèi)生材料及醫(yī)藥用品制造。藥品的分類則更復 雜、更專業(yè)

5、，如按疾病分類 ，藥品可分為：呼吸科類、消 化科類、婦科類、心腦血管類、風濕骨科類、內分泌科類、 泌尿生殖類、 補益類、 五官科類、 抗腫瘤類等。 按劑型分類， 一般分為：膠囊劑、軟膠囊劑、片劑、顆粒劑、丸劑、注射 劑等等。另外藥品還可以有現(xiàn)代藥和傳統(tǒng)藥、處方藥和非處 方藥、新藥和已有國家標準藥品之分等等?，F(xiàn)階段，我國已經形成了比較完備的醫(yī)藥工業(yè)體系和醫(yī)藥流通網絡，發(fā)展成為世界制藥大國。據(jù)統(tǒng)計口徑：我國現(xiàn) 有醫(yī)藥工業(yè)企業(yè) 4000多家，可以生產化學原料藥近 1500種， 總產量43萬噸，位居世界第二。隨著人民生活水平的提高 和對醫(yī)療保健需求的不斷增長，醫(yī)藥工業(yè)一直保持著較快的 發(fā)展速度，197

6、8年至 2005年，醫(yī)藥工業(yè)產值年均遞增 16.6 %，成為國民經濟中發(fā)展最快的行業(yè)之一。2、我國醫(yī)藥產業(yè)在國民經濟中的地位目前醫(yī)藥工業(yè)在國民經濟中的地位穩(wěn)步提高，主要經濟 指標占全部工業(yè)總額的比重，呈現(xiàn)穩(wěn)步增長態(tài)勢。一方面醫(yī) 藥行業(yè)在國民經濟中所占比重不大，以資產為主的規(guī)模比重 僅為2% 3%效益指標相對高一些也僅為3% 4%是我國實現(xiàn)經濟效益的穩(wěn)定來源產業(yè)之一，但并未進入支柱產業(yè)之 列。另一方面醫(yī)藥行業(yè)與人民群眾的日常生活息息相關，是 為人民防病治病、康復保健、提高民族素質的特殊產業(yè)。在 保證國民經濟健康、持續(xù)發(fā)展中，起到了積極的、不可替代 的“保駕護航”作用。3、行業(yè)經營數(shù)據(jù)醫(yī)藥行業(yè)主要

7、經濟收益、資產運營指標表（2003年1-8月）全行業(yè)化學制藥中藥生物制藥醫(yī)療器械銷售收入增長率18.61%17.91%16.00%29.97%18.32%30.26%44.35%13.03%23.16%29.54%實現(xiàn)利潤增長率8.53%9.46%7.35%7.24%10.04%凈資產收益率10.13%9.85%11.15%12.23%8.91%9.24%9.07%10.02%10.57%8.25%成本費用利潤率銷售利潤率從中可以看出，全行業(yè)三大效益運營指標：銷售收入增長率、實 現(xiàn)利潤增長率、凈資產收益率分別在18% 30% 8%以上，而成本費 用利潤率、銷售利潤率指標在10%右。以銷售利潤率

8、為指標比較， 生物制藥企業(yè)最好、中藥制造企業(yè)、化學制藥制造企業(yè)分列2、3位， 醫(yī)療器械制造企業(yè)最后。全行業(yè)效益走勢圖（2003年1-8月）醫(yī)藥行業(yè)效益增勢圖（2003年1-8月）F中因丄業(yè)星屮誡爲一中藥恢片全行業(yè)產銷狀況表（2003年1-8月）指標銷售產值出口交貨值產銷率行業(yè)總額同比增長總額同比增長產銷率增（減）百 分點全行業(yè)1858.1818.49%223.5820.01%93.16%0.46化學制藥1019.9118.65%137.4924.29%93.76%0.12中藥465.914.52%13.14-12.25%90.87%-0.75生物制藥143.9727.31%15.6936.40

9、%92.53%2.77醫(yī)療器械121.9719.56%35.2620.55%95.69%2.69全行業(yè)資金流轉狀況表（2003年1-8月）全行業(yè)化學制藥中藥生物制藥醫(yī)療器械流動資金周轉率0.850.920.710.770.93存貨周轉率4.114.593.093.714.89應收賬款周轉率3.03.062.732.733.68全行業(yè)流動資金狀況表（2003年1-8月）指標應收賬款產成品流動資產平均余額行業(yè)凈額同比增長總額同比增長平均余額同比增長全行業(yè)608.768.74%285.6210.87%2145.5211.35%化學制藥331.758.85%147.4411.65%1102.8311.

10、04%中藥168.673.88%82.946.72%645.707.85%生物制藥49.3519.59%21.9819.69%175.8418.16%醫(yī)療器械32.1316.53%17.7818.66%126.4720.43%行業(yè)前60強企業(yè)在本行業(yè)中效益所占比例上述數(shù)據(jù)來源于北京康派特經濟發(fā)展研究中心醫(yī)藥經濟研究2003年 11-12期二、醫(yī)藥制造行業(yè)生產經營規(guī)律和行業(yè)特點（一）藥品生產企業(yè)成立的法定程序由于醫(yī)藥行業(yè)的特性，我國實行藥品生產監(jiān)管制度，醫(yī)藥生產 企業(yè)的設立有這嚴格的審批制度和法定程序，目前主要遵循國家藥 品生產法、藥品生產質量管理規(guī)范和藥品GM認證管理辦法 等相關的法律法規(guī)。1

11、、申辦人應當向擬辦企業(yè)所在地省、自治區(qū)、直轄市人民政府 藥品監(jiān)督管理部門提出申請。省、自治區(qū)、直轄市人民政府藥品監(jiān)督 管理部門按照國家發(fā)布的藥品行業(yè)發(fā)展規(guī)劃和產業(yè)政策進行審查，并 作出是否同意籌建的決定。2、申辦人完成擬辦企業(yè)籌建后，應當向原審批部門申請驗收。 原審批部門依據(jù)藥品管理法第八條規(guī)定的開辦條件組織驗收；驗 收合格的，發(fā)給藥品生產許可證。申辦人憑藥品生產許可證 到工商行政管理部門依法辦理登記注冊。3、新開辦藥品生產企業(yè)、藥品生產企業(yè)新建藥品生產車間或者 新增生產劑型的，應當自取得藥品生產證明文件或者經批準正式生產 之日起 30日內，按照規(guī)定向藥品監(jiān)督管理部門申請藥品生產質量 管理規(guī)范

12、認證。藥品生產許可證有效期為 5年。有效期屆滿， 需要繼續(xù)生產藥品的，持證企業(yè)應當在許可證有效期屆滿前 6個月， 按照國務院藥品監(jiān)督管理部門的規(guī)定申請換發(fā)藥品生產許可證。 藥品生產企業(yè)終止生產藥品或者關閉的，藥品生產許可證由原發(fā) 證部門繳銷。4、藥品生產企業(yè)生產藥品所使用的原料藥，必須具有國務院藥 品監(jiān)督管理部門核發(fā)的藥品批準文號或者進口藥品注冊證書、醫(yī)藥產 品注冊證書；但是，未實施批準文號管理的中藥材、中藥飲片除外。 (二)行業(yè)特點1、行業(yè)分類復雜，產品差異較大 如前所述，醫(yī)藥制造行業(yè)不僅分類復雜，而且產品品 種眾多， 不同產品的差異較大。 企業(yè)的生產規(guī)模、 設備狀況、 工藝流程、采購的原材

13、料的來源和種類等都會對藥品成本總 量和構成產生較大的影響，進而對企業(yè)的盈利水平產生影 響，直接影響到企業(yè)增值稅的稅收負擔。2、行業(yè)競爭激烈，企業(yè)面臨降價壓力 在經濟全球化的競爭環(huán)境中，處于醫(yī)藥行業(yè)價值鏈各個 環(huán)節(jié)中的企業(yè)，競爭日趨激烈。(1)在 WK背景下，外資對醫(yī)藥行業(yè)的滲透逐漸加強，中國本土企業(yè)與跨國公司的競爭要從策略層面上升到戰(zhàn)略 層面。制藥企業(yè)是否需要前向或后向一體化？是否充當“加 工廠”的角色，充分發(fā)揮自己的技術開發(fā)、生產制造優(yōu)勢？ 成為現(xiàn)階段擺在各個醫(yī)藥企業(yè)面前的難題。（ 2）大部分醫(yī)藥企業(yè)規(guī)模不大，但藥品種類繁多, 且多是傳統(tǒng)劑型的普藥，技術研發(fā)人才嚴重缺乏，年產值能上千 萬有競

14、爭力的產品卻了了無幾 , 企業(yè)產品結構亟待調整和提 升。處于同一地域的企業(yè) , 產品同質化已經嚴重制約了企業(yè) 的競爭能力，在現(xiàn)有主要品種的質量和劑型上下功夫是縮短 開發(fā)周期、減少風險投入、收效快的捷徑，是加強產品差異 化 , 提高產品競爭力的關鍵。（ 3）政府對于非專利藥的大規(guī)模價格下調和全行業(yè)的GMP認證工作持續(xù)開展，進一步壓縮了醫(yī)藥行業(yè)各企業(yè)的利 潤空間，多數(shù)醫(yī)藥企業(yè)已面臨生存壓力，藥店、醫(yī)院作為最 大的消費終端 , 具有強大的議價能力，而將降價壓力轉移到 醫(yī)藥流通企業(yè)和藥品生產企業(yè)，其中醫(yī)藥流通環(huán)節(jié)承擔了大 部分價格下降壓力。藥品流通行業(yè)已進入微利時代，發(fā)展現(xiàn) 代物流，調整營銷模式為醫(yī)藥

15、商業(yè)流通企業(yè)的當務之急。藥品降低壓力在產品鏈上不均衡分布住戶険汕眥笈働業(yè)W-ilr .料 橫汁IT:ij-產業(yè)卅！ At發(fā)龍業(yè)|*| 加忻事丄,制左lj k. d擅降輸 21尸乙妁 *佈 為啪阿I in-4EEZZHO4r-MT 卜著I Ill J*1 r- - H-Ot4鹵ff室悔M-W藥品批發(fā)企業(yè)和零售企業(yè)的利潤空間分別下降30%和20%多，而醫(yī)藥生產企業(yè)利潤空間僅下降了10%左右。3、政府監(jiān)管重點，生產銷售過程可控度高醫(yī)藥行業(yè)是關系至U人民群眾生命健康的行業(yè)，一直以來就是政 府管制的重點行業(yè)。國家食品藥品監(jiān)督管理局（SFDA和各級藥品監(jiān) 督管理部門,負責對藥品的研究、生產、流通、使用進行

16、行政監(jiān)督和 技術監(jiān)督。國家還規(guī)定2005年7月1日以后，所有的醫(yī)藥生產企業(yè) 和生產線（除中藥飲片生產企業(yè)在2007年開始）都必須通過GM認 證，GM對于生產的每一道工序都有嚴格的量化標準，藥品生產企業(yè) 必須嚴格按照GM標準進行藥品的研制、生產和銷售。藥品生產企業(yè) 的生產過程批次跟蹤要求高，因此其生產和銷售的過程可通過一系列 的過程記錄予以體現(xiàn)，這其中最重要的記錄有：批生產記錄、批包裝 記錄和銷售記錄。GM要求上述記錄必須完整準確。藥品質量是藥品生產整個過程各道工序都必須重視的問題, 控 制藥品質量除合理的工藝技術流程、嚴格的崗位操作以及完善的各項 管理制度外, 還必須有全員質量意識、生產人員的

17、素質等問題。在藥 品生產過程中, 不同的品種其生產質量監(jiān)督點的確定是技術方案的 首要問題,可以提高產品的成品率, 控制產品質量。我們在對企業(yè)進行 審核時，應把握藥品生產質量控制關鍵點，尋找審計的切入點。4、實行市場準入機制, 有鮮明的生產經營特點 醫(yī)藥制造行業(yè)生產經營和財務核算過程與其他制造業(yè) 相比，有其鮮明的行業(yè)特點，主要有： （ 1）、生產企業(yè)市場 準入機制和藥品注冊管理機制。只有事先獲得藥品生產許 可證（有效期五年）的企業(yè)才能從事藥品生產，所有擬在 市場流通的藥品在批量生產前均需要先行申請并獲得國家 食品藥品監(jiān)督管理局批準頒發(fā)的藥品批準文號。（ 2）嚴格按照藥品的生產工藝規(guī)程和標準操作規(guī)

18、程組織生產。生產工藝 規(guī)程包括：品名，劑型，處方，生產工藝的操作要求，物料、 中間產品、成品的質量標準和技術參數(shù)及儲存注意事項，物料平衡的計算方法，成品容器、包裝材料的要求等。在GMP標準下，藥品生產經營過程中的物耗、產量、庫存等基本能 做到過程清晰，有據(jù)可查。 （ 3）、按批次進行生產，按批次 核算成本。GMP標準定義藥品一個批次的概念為：在規(guī)定期 限內具有同一性質和質量，并在同一連續(xù)生產周期中生產出 來的藥品為一批。GMP標準規(guī)定：每批藥品均應按要求編制 藥品生產批號，按照生產計劃和批生產指令等組織生產。5、實行政府定價、政府指導價或者市場調節(jié)價相結合 的定價原則目前我國實行的是政府定價和

19、政府指導價或市場調節(jié) 價，除列入國家基本醫(yī)療保險藥品目錄的藥品以及國家基本 醫(yī)療保險藥品目錄以外具有壟斷性生產、經營的藥品，實行 政府定價或者政府指導價；對其他藥品，實行市場調節(jié)價。依法實行政府定價、政府指導價的藥品，由政府價格 主管部門依照藥品管理法第五十五條規(guī)定的原則，制定 和調整價格；其中，制定和調整藥品銷售價格時，應當體現(xiàn) 對藥品社會平均銷售費用率、銷售利潤率和流通差率的控 制。具體定價辦法由國務院價格主管部門依照中華人民共 和國價格法（以下簡稱價格法 ）的有關規(guī)定制定。依法 實行政府定價和政府指導價的藥品價格制定后，由政府價格 主管部門依照價格法第二十四條的規(guī)定，在指定的刊物 上公布

20、并明確該價格施行的日期。實行政府定價和政府指導 價的藥品價格，政府價格主管部門制定和調整藥品價格時， 應當組織藥學、醫(yī)學、經濟學等方面專家進行評審和論證； 必要時， 應當聽取藥品生產企業(yè)、 藥品經營企業(yè)、 醫(yī)療機構、 公民以及其他有關單位及人員的意見。政府價格主管部門依 照價格法第二十八條的規(guī)定實行藥品價格監(jiān)測時，為掌 握、分析藥品價格變動和趨勢， 可以指定部分藥品生產企業(yè)、 藥品經營企業(yè)和醫(yī)療機構作為價格監(jiān)測定點單位；定點單位 應當給予配合、支持，如實提供有關信息資料。（ 1） 藥品政府定價原則及方法： 國產藥品和進口分裝藥品的零售價格由生產企業(yè)的出 廠價和流通差價構成，含稅出廠 價格由制造

21、成本、期間費 用、利潤和稅金構成；進口藥品的零售價格由口岸價和流通 差價構成， 含稅口岸價由到岸價、 口岸地費用 （包括報關費、 檢疫費、藥檢費、運雜費、倉儲費等）和稅金構成。藥品流 通差價由商業(yè)批發(fā)和零售企業(yè)的期間費用、利潤和稅金構 成。藥品零售價的計算公式為：零售價=含稅出廠價（口岸價）X（ 1+流通差價率）國產和進口分裝藥品出廠價的計算公式為：含稅出廠價=（制造成本+期間費用）+ （1-銷售利潤率）X （1 + 增值稅率）進口藥品口岸價的計算公式為：含稅口岸價=到岸價X（1+關稅率）X（1+增值稅率）+ 口岸地費 用中藥飲片出廠價的計算公式為：含稅出廠價格（含稅批發(fā)價格）=原料實際進貨價

22、/ （1-損耗率） +輔料費+ 各項費用X（1+成本利潤率）X（ 1+增值稅率）其中，損耗率、各項費用標準在不突破飲片現(xiàn)行價格水平的前提 下，根據(jù)飲片生產經營企業(yè)的實際情況具體確定；成本利潤率為5%中藥飲片零售價格的計算公式為：零售價=含稅出廠價x（1+流通差價率）（2）市場調節(jié)價或自主定價目前藥品生產成本通常有四個部分組成:原料及主要材料費用； 制造費用；包裝材料費用和期間費用。物價部門主要對這三個部分進 行核算。藥品原料及主要材料費用：物價部門主要審核其用量，包括企 業(yè)報送材料中填寫的用量是否與其藥品規(guī)格相關指標符合，生產過程 中的損耗等。同時了解企業(yè)進貨價格、進貨渠道和生產工藝流程。藥品

23、制造費用：物價部門主要審核企業(yè)在藥品制造過程中，耗 費的煤、電、水等費用，設備及其損耗和工人工資待遇等方面的費用。包裝材料費用：物價部門主要審核藥品包裝材料的進價和費用 分攤方法是否合理等。期間費用主要包括銷售費用、管理費用和財務 費用等。根據(jù)國家規(guī)定，藥品企業(yè)必須向物價部門報送藥品的成本資 料，包括藥品的藥檢報告、生產批文、藥品價格成本核算表、原材料 和包裝材料的進貨發(fā)票及財務發(fā)票等。物價部門在成本核算過程根據(jù) 情況需要還經常進行實地審核。6、醫(yī)藥行業(yè)的稅負率水平較高，有特定的稅收優(yōu)惠政策醫(yī)藥制造行業(yè)屬于技術密集型行業(yè)，生產工藝比較復雜，增值 水平較高，稅負率高，新藥的稅負率水平更高。目前，

24、我國醫(yī)藥制造 企業(yè)從稅負情況分析，其增值稅稅負水平較高，這主要是由于產品技 術含量較高，增值幅度較大。而技術含量較低的中藥、中藥飲片生產 企業(yè)，由于其主要原材料基本上是向農業(yè)生產者收購，企業(yè)根據(jù)收購 發(fā)票所列金額按13%扣除率抵扣，屬典型的“高征低扣”因而生產 中成藥的企業(yè)稅收負擔也普遍較高。但由于醫(yī)藥生產企業(yè)營銷費用較 高，營銷費用往往占到企業(yè)銷售收入的40-50%大量的營銷費用造 成其所得稅稅負呈現(xiàn)在一個較低的水平。醫(yī)藥生產企業(yè)除在增值稅稅 政策方面，國家規(guī)定了對避孕藥品和用具、國產抗艾滋病病毒藥品享 受增值稅優(yōu)惠以外，其在所得稅稅收政策上與其他制造行業(yè)基本一一 致。三、 行業(yè)的相關法律法

25、規(guī)1、中華人民共和國藥品管理法及其實施條例2、國家藥品生產法3、藥品生產質量管理規(guī)范4、藥品GMF認證管理辦法第二部分醫(yī)藥行業(yè)稅收風險、常見問題常見問題種類問題實質描述預警級別1、產量核算不實通過財務核算的方法，人為地將部分數(shù)量 的產品帳外化，為進行實物返利、贈送提 供物質基礎，并逃避稅收。2、生產中正常性 損耗虛列將生產過程中的非正常損耗等同于正常 性損耗，不進行進項稅轉出。3虛增購貨成本、虛增進項稅額醫(yī)藥生產企業(yè)收購藥材、開具的農產品收購發(fā)票 是否規(guī)范、金額及數(shù)量是否真實，是否存在虛抬 收購價格、虛報收購數(shù)量抵扣進項稅金的情況。4隱瞞銷售收入以代銷為由對發(fā)出商品不入帳、延遲入帳；現(xiàn)金 收入

26、不入帳；主要品種的藥品帳面數(shù)與實際庫存 不符；虛勾退貨業(yè)務收取現(xiàn)金不入帳。5未按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票；藥品銷售集中在虛開增值稅發(fā)票多發(fā)區(qū)而與實際 的藥品終端市場不符的異常情況；掛靠企業(yè)不按 規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票。6、藥品過期不處 理對過了保質期的庫存藥品，不及時進行涉 稅財務處理，以致于相應的進項稅轉出被 人為推延。7、費用虛列不實由于企業(yè)經營機制及內部控制的原因， 導 致利用會務費、勞務費、學術費、差旅費 等多種形式以票充帳，進行返利、贈送、 套現(xiàn)、商業(yè)賄賂。8、補貼收入不計 稅對于劃撥的各種應稅補貼收入，核算上采 取掛往來、人為攤入免稅年度等形式，偷 逃所得稅。9、關聯(lián)交易調控 利潤根

27、據(jù)企業(yè)效益情況，利用購銷貨物、借貸 資金、購頭技術等交易形式，進行關聯(lián)企 業(yè)間利潤調控，逃避稅收。10、進項稅不實抵 扣利用農產品收購等抵扣憑證，進行虛開抵 扣進項稅。11、銷項稅確認不 規(guī)范人為推延銷售實現(xiàn)時間，對視同銷售行為 不正確處理，導致銷項稅計提有誤。12、應稅、免稅產品 涉稅劃分不清公共部分的進項稅金在應稅和免稅產品 間未計算分攤，人為提高免稅產品的稅 負，降低了應稅產品的稅負。13、享受優(yōu)惠的所 購國產設備發(fā) 生不符監(jiān)管期 的行為在設備更新較快的情況下，對已享受增值 稅退稅、所得稅抵免優(yōu)惠的設備，在 5年 內進行轉讓、出租等。14、股權變動中稅 收缺位對于股權變動過程中，境外投資

28、者股權轉 讓所得未代扣預提所得稅，已享受退稅優(yōu) 惠的再投資年限不足等。、定向風險分析在目前國家醫(yī)療流通體制下，由于醫(yī)療改革的不完善致 使整個醫(yī)藥產業(yè)逐步演變成一條“灰色食利鏈” ，在市場潛 規(guī)則運行和高價醫(yī)療費籠罩下，已形成如下產業(yè)經營模式：（ 醫(yī)藥公司）醫(yī)院/J （較少部分） （占比90%）醫(yī)藥企業(yè)- 藥店 -（占比10%）患者（絕大部分 ）醫(yī)藥企業(yè)銷售通常采用買斷銷售、 自營銷售兩種方式， 其中： 買斷銷售是醫(yī)藥企業(yè)將產品以底價銷售給醫(yī)藥代理商，之后 的市場推銷由醫(yī)藥代理商負責并自行承當費用，在此方式下 醫(yī)藥企業(yè)營銷過程較為簡單，涉稅風險也較低，但由于是底 價銷售企業(yè)銷售營利受到制約，實現(xiàn)

29、增值稅相對較少；自營 銷售是醫(yī)藥企業(yè)自建的營銷隊伍，在通過所在地區(qū)招投標的 基礎上，經過各醫(yī)院醫(yī)事委員會的同意獲準進入該醫(yī)院采購 藥品之列（實際流通過程按國家規(guī)定需經過醫(yī)藥公司中轉銷 售），完成“醫(yī)院開發(fā)”后，繼而向對口醫(yī)生“開展工作” 提高藥品銷量，在此方式下醫(yī)藥企業(yè)營銷過程較為復雜，多 環(huán)節(jié)帶來營銷費用激增，涉稅風險隨之加大，但由于是自營 銷售藥品價格及營利空間相對較高，實現(xiàn)增值稅相對較多。 目前藥品流通中， 由于醫(yī)生的診療建議 90%的藥品患者是從 醫(yī)院購得的（ 10 %的藥品患者是從藥店購得） ，而在患者最 終為高額藥價買單的前期，作為產業(yè)源頭的醫(yī)藥企業(yè)，首要 是針對銷售主渠道醫(yī)院進行

30、促銷，而促銷手段就是向“各關節(jié)”的食利者先行支付“灰色收入”，內控缺失下的醫(yī)藥企業(yè)對這些“灰色收入”的消化勢必引發(fā)諸多稅收風險， 種種“成本黑洞”、“費用黑洞”、“庫存黑洞”等現(xiàn)象也就不 足為奇了。究其成因可細分成以下風險：定向風險類別風險表現(xiàn)風險級別1、市場導向風險現(xiàn)行醫(yī)藥體制缺陷帶來的“市場潛規(guī)則” 和“混沌”的行風，直接誘發(fā)醫(yī)藥企業(yè)“涉 稅違規(guī)”操作的高危風險。2、同業(yè)競爭風險目前醫(yī)藥企業(yè)小、多、重、亂產業(yè)格局， 客觀加劇同業(yè)競爭，促使企業(yè)更多采用“非常手段”進行營銷，“法不責眾”心 理廣泛存在。3、經營策略風險企業(yè)為適應市場需要制定的策略，所隱含 稅法遵從度逐步弱化，并呈現(xiàn)的手法也隨

31、之隱蔽化、邊緣化，如：買斷式營銷到自 營式營銷；從量獎勵到銷售大包；廣告促 銷、贊助促銷、現(xiàn)金促銷、會務促銷、學 術促銷的演變升級。4、企業(yè)內控風險由于外部環(huán)境的影響和內部高層的干預， 導致企業(yè)內控的偏移和缺失，如：重費用 總額控制輕實質控制、重營銷目標控制輕 法規(guī)控制，由此加大了稅控難度。5、市場監(jiān)管風險政府對市場監(jiān)管的之力和缺位，如：醫(yī)療 體制改革、藥價控制、醫(yī)患利益控制等， 直接導致市場的混亂和無序，并派生出 “鏈式”風險，其中稅收風險在所難免。6、稅收管理風險由于管理視角僵化、長效監(jiān)管不力、國地 稅機關協(xié)防缺位等，助長了醫(yī)藥企業(yè)稅收 風險的蔓延，如：重形式輕實質的管理通 病、漠視企業(yè)經

32、營構造分析、非稅控發(fā)票 的管理漏洞。三、主要偷逃稅手段：1、利用“四小票”偷逃稅款，集中表現(xiàn)在中藥飲片加工、中成藥制造企業(yè)目前以收購的農產品作為主要原材料的中藥飲片加工、中成藥 制造企業(yè)，存在大量利用“四小票”進行稅款抵扣的情況。中藥、中 藥飲片生產企業(yè)，由于其主要原材料基本上是向農業(yè)生產者收購，企 業(yè)根據(jù)收購發(fā)票所列金額按 13扣除率抵扣，因而生產中成藥的企 業(yè)增值稅稅負普遍較高，企業(yè)為了人為減低稅收負擔，往往利用其農 產品收購，虛增價格、數(shù)量虛抵進項稅金和虛增成本，達到其偷稅的 目的。而稅務機關由于農產品收購對象零星分散，流動性強，受人力 物力及征管手段等客觀條件的影響，對收購業(yè)務的真實性

33、難以逐一核 實，對“四小票”控管乏力，導致其成為稅款流失的主要途徑之一。2、“銷售返利”擠占企業(yè)利潤，造成稅款的大量流失（1）銷售返利是指生產企業(yè)為擴大產品市場，采取向經銷商或 零售商返還部分利潤或實物，由經銷商或零售商以平價或低于市場價 銷售其產品的一種方式，成為當前加強稅收征管的一大熱點、難點問 題。銷售返利在醫(yī)藥行業(yè)的市場營銷中應用很普遍，為了鼓勵渠道商 多進貨，維系經銷商的忠誠度，很多生產企業(yè)都會給代理商或經銷商 承諾一定的現(xiàn)金返利、廣告返利或實物返利等，企業(yè)往往也都會將返 利點數(shù)計入市場營銷費用或銷售成本，而銷售返利實際就是企業(yè)銷售 利潤的一部分醫(yī)藥生產企業(yè)為了偷逃企業(yè)所得稅，通過虛

34、開大量的勞務費用 發(fā)票或是購買假發(fā)票，虛增企業(yè)銷售成本，降低應稅利潤，造成少交 企業(yè)所得稅。在流通環(huán)節(jié)，根據(jù)國家稅務總局國稅發(fā)1997167 號文 規(guī)定：“從1997年 1月 1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平 銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依 所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，并從取得返還資金當 期的進項稅金中予以沖減?！钡?，大量的醫(yī)藥經銷企業(yè)從生產商獲 得的銷售返利都不在帳上反映，直接進入了企業(yè)自己的“小金庫”， 而支付給醫(yī)院的返利卻通過“更正價格單”、“紅字發(fā)票”或“白條” 直接沖減銷售收入，偷逃進項或銷項增值稅。對于醫(yī)院而言，企業(yè)的 返利都以

35、“回扣”和傭金等形式返還給了醫(yī)院或醫(yī)生個人腰包。據(jù)業(yè) 內人士透露，一種新藥的生產，成本一般在2至3 元的藥品，經過藥 品監(jiān)督部門的定價，價格就達 10至 20元左右。企業(yè)給予醫(yī)院的返利 一般要占藥品銷售收入的23%左右，其中，15%是以醫(yī)院的名義收取， 8%是以醫(yī)生個人的名義收取。但醫(yī)院不是企業(yè)所得稅納稅人，不屬稅 務機關檢查的范圍，個人所得又較隱蔽，因此所得稅又偷逃了，造成 稅收流失較大。(2) 審計難點：企業(yè)收取返利記入“帳外帳”當前有不少 醫(yī)藥企業(yè)往往以接受福利品、廣告服務費、生產企業(yè)生產的藥品或貨 幣等形式收取銷售返利。這些企業(yè)對接受的物質、或是貨幣的使用， 均走“賬外賬”，未作進項稅

36、額轉出，造成庫存商品賬實嚴重不符， 經營情況失真。雖然可以從企業(yè)出現(xiàn)零申報、負申報或低稅負申報發(fā) 現(xiàn)問題，但“賬外賬”企業(yè)一般藏匿較隱蔽，稅務人員取證困難，因 稽查證據(jù)不足，企業(yè)偷稅難以定論。不能對醫(yī)院進行稅務審計。因 目前醫(yī)院還是屬于免稅行業(yè)，不在稅務審計范圍內，對于醫(yī)院是否接 受了醫(yī)藥企業(yè)的銷售返利，以及接受了多少銷售返利，成為取證的一 個盲點。醫(yī)藥企業(yè)正是利用這項稅收優(yōu)惠瞞報收入，用銷售返利大量 沖減“銷售收入”偷逃增值稅。勞務發(fā)票開具混亂和假發(fā)票泛濫。 當前，由于有些發(fā)票管理部門勞務發(fā)票管理不規(guī)范，甚至開具發(fā)票混 亂，為某些醫(yī)藥企業(yè)虛列成本，偷逃所得稅，提供了可趁之機。另一 個就是利用

37、假發(fā)票沖抵銷售返利，有些醫(yī)藥生產企業(yè)大肆購買假發(fā) 票，來平衡企業(yè)為支付返利所發(fā)生的費用，這為稅務人員辨別發(fā)票內 容開具的真實性和發(fā)票本身的真實性增加了難題。（3）加強對銷售返利稅收管理的對策 嚴把申報征收關。要密切注意企業(yè)的經營情況、稅源變化情 況，認真審核零申報、負申報和低稅負申報情況，認真審核企業(yè)的進 項抵扣發(fā)票，看是否有接受返利未作進項稅額轉出的情況。 嚴把納稅評估關。應充分發(fā)揮外資企業(yè)所得稅管理系統(tǒng)的分 析評稅功能，針對返利的不同情況，認真評析企業(yè)財務報表及附列資 料的相關財務指標，具體可從以下現(xiàn)象中找到疑點：一是應納稅銷售 額與應納稅額增長不同步；二是稅負率低于正常峰值，差異率大于規(guī)

38、 定的差異率值；三是銷售毛利率較低；四是期末存貨余額明顯下降； 五是：經營費用明顯比上期下降。找準疑點后，再順藤摸瓜，通過調 查、取證及實地檢查，進一步發(fā)現(xiàn)問題。 嚴把稅務審計關。要通過申報征收崗位和納稅評估崗位傳遞 的有關企業(yè)銷售返利的信息和資料，加大檢查的力度，主要通過以下 幾方面檢查企業(yè)銷售返利情況：一是檢查企業(yè)的往來賬戶，看企業(yè)的 “其他應付款或其他應收款”賬戶有無將銷售返利掛賬，且未作進項 稅額轉出。存在這種情況的企業(yè)，由于把返利掛入往來賬，“其他應 付款”或“其他應收款”賬戶余額會明顯增加。二是檢查企業(yè)銷售（經 營）費用賬戶，看企業(yè)是否將收取的銷售返利沖減銷售（經營）費用， 未作進

39、項稅額轉出。存在這種情況的企業(yè)，容易造成銷售（經營）費 用比上期明顯下降。三是檢查企業(yè)庫存商品賬和進貨發(fā)票，看是否存 在以銷售返利沖減進貨成本，未作進項稅額轉出的問題。有這種情況 的，往往表現(xiàn)為企業(yè)購入的應稅貨物與提取的進項稅額不符。四是檢 查企業(yè)接收的銷售返利是否入賬，是否存在“賬外賬”。五是聯(lián)合審 計、財政等部門加強對醫(yī)院的財務情況進行檢查，進一步掌握醫(yī)院銷售返利的財務處理情況3、因藥品的特性，存貨損失較多幾乎所有的藥品都存在有效期，雖然醫(yī)藥生產企業(yè)一般庫存量 較少，但由于部分藥品原料、半成品、產成品因長期滯銷而導致過期， 按照行規(guī)，存貨的過期報廢損失一般由生產企業(yè)承擔。個別生產企業(yè) 發(fā)生

40、過期報廢或滯銷過期藥品被銷售商退回后，企業(yè)或對存貨不及時 進行清理盤庫或對存貨報損不能進行正確的稅務處理，造成國家稅款 的流失。另有一些企業(yè)因非常原因發(fā)生的產品損失也往往計入生產過 程的正常報損，不進行進項稅金的轉出、財產損失的報備，直接加大 生產成本。4、關聯(lián)企業(yè)避稅問題突出醫(yī)藥行業(yè)的規(guī)模一般較大，相當多的醫(yī)藥企業(yè)集團成立獨立的 銷售公司經銷集團生產的藥品。生產企業(yè)和銷售公司之間的交易構成 稅法規(guī)定的關聯(lián)交易，由于存在關聯(lián)交易，使避稅成為可能。如果不 同的企業(yè)正常納稅與稅收優(yōu)惠并存或優(yōu)惠期不同，那么關聯(lián)企業(yè)間通 過轉讓定價實現(xiàn)利潤在企業(yè)之間的轉移。而目前反避稅的整體策略傾 向跨國之間的交易，

41、往往會忽視此種類型的關聯(lián)交易形式。加上醫(yī)藥 生產往往會涉及知識產權和專有技術，雖然產品的生產流程較透明， 但半成品與產成品定價的利潤劃分往往很難，醫(yī)藥生產企業(yè)由于從生 產成藥到生產原料藥、半成品的方式會造成利潤的較大變化，但對于 其定價的合理性稅務機關往往無法調查取證。5、不能正確處理免稅與應稅的劃分由于國家稅法規(guī)定的免稅藥品品種僅包括避孕藥品和抗艾滋病 病毒藥品，對于絕大多數(shù)企業(yè)來講，免稅和應稅的銷售收入是能夠正 確劃分、準確核算的，但在進項稅金的核算上仍可能存在問題，特別 是一些動力、水等一些不能簡單劃分的項目，企業(yè)往往會忽視，不能 將應分攤的進項稅金在應稅和免稅產品間合理分配，人為提高免

42、稅產 品的稅負，降低了應稅產品的稅負。6、其他未按稅法規(guī)定申報的涉稅行為表現(xiàn)之一為推延銷售實現(xiàn)時間。制藥企業(yè)的產品銷售主要自營 和代理兩種形式，其中相當部分企業(yè)的銷售業(yè)務是通過全國各地的銷 售代理（非本企業(yè)職工）進行，但多數(shù)企業(yè)與銷售代理之間缺少賒銷 或代銷方面的協(xié)議，藥品發(fā)出后沒有按稅法規(guī)定及時開具發(fā)票和計提 銷項稅額，造成延繳稅款。表現(xiàn)之二為企業(yè)不能正確處理視同銷售 行為。因行業(yè)的特點，制藥企業(yè)為了推出新品或擴大產品廣告效應， 經常會舉辦各類活動無償贈送和展示樣品，按稅法規(guī)定應作為視同銷 售進行核算，而企業(yè)通常會少申報或不申報此項收入。第三部分醫(yī)藥行業(yè)審計方法一、行業(yè)模型的運用（一）行業(yè)財

43、務指標及參數(shù)為了深入了解醫(yī)藥制造企業(yè)的經濟運行狀況，我們建議在審計中 結合評估指標，針對醫(yī)藥制造行業(yè)的特點，可以有重點地選用下列指 標：醫(yī)藥制造行業(yè)增值稅評估指標評估指標參考值范圍增值稅稅負率5.95%-11.05% （以全國稅負正負30%新藥的稅負率可高于上限）存貨周轉率2-3物料平衡（標簽）100%物料平衡（原料及輔料）依據(jù)工藝而定破損率（包裝物）1%-3%南京市外資醫(yī)藥制造行業(yè)所得稅及財務指標年度2005 年2004 年2003 年指標名稱指標值指標值指標值凈資產收益率15.70%23.10%8.30%總資產報酬率9.80%11.60%5.50%總資產周轉率52.50%57.40%33.

44、60%流動資產周轉率95.00%135.60%86.30%資產負債率45.30%28.70%46.90%已獲利息倍數(shù)2312.70%2005.60%579.20%銷售增長率34.80%37.10%17.40%資本積累率27.30%24.90%30.60%銷售利潤率67.40%68.50%65.90%成本費用利潤率34.50%37.10%18.80%存貨周轉率266.00%235.10%132.10%應收帳款周轉率414.30%540.80%418.30%流動比率107.90%178.10%76.80%速動比率123.80%123.10%59.60%現(xiàn)金流動負債比率17.40%22.20%11.

45、60%長期資產增長率38.00%40.10%17.40%總資產增長率22.70%23.70%16.10%固定資產成新率72.10%75.60%80.90%銷售毛利率74.70%71.30%81.00%銷售凈利潤率15.70%17.70%12.00%銷售收入費用率50.40%53.30%62.90%資產凈利潤率8.00%9.70%4.00%出口銷售比例3.50%3.20%6.00%稅收負擔率10.00%9.00%4.50%關聯(lián)銷售比率5.90%2.10%2.80%關聯(lián)采購比率23.70%2.00%12.50%應收帳款增長率0.00%0.00%0.00%應付帳款增長率-23.00%-17.40%-

46、28.30%資本金到位率125.10%6.40%99.40%資本金利潤率16.00%2.00%1.20%毛益率18.70%21.00%15.70%出口毛利率45.20%10.20%44.70%純益率15.70%17.70%12.00%（二）行業(yè)模型：1投入產出模型：運用投入產出模型，能夠分析掌握醫(yī)藥企業(yè)申報銷售收入的真 實性。通?？蛇x擇主要原料和主要包裝材料、標簽耗用量作為評估指 標，測驗評估期的產量，結合期初庫存產品數(shù)量，通過實地調查、盤 點等方法核實企業(yè)的期末庫存產品數(shù)量，保證賬實一致，換算出評估 期的銷售收入與企業(yè)的實際申報應稅銷售收入對比，找出涉稅問題。在醫(yī)藥制造行業(yè)的投入產出模型中，

47、值得一提的是我們可以充 分利用GM標準。由于GM對于藥品生產的每一道工序都有嚴格的量 化標準，其生產有嚴格的工藝規(guī)范，每一生產環(huán)節(jié)都有生產記錄，對 于稅收管理員或評估人員而言，可以借鑒GMP規(guī)定中物料平衡的特 性，即: 一是指收得率必須在規(guī)定的限度內,二是指印刷包裝材料（指 標簽等）的數(shù)額平衡，通過原材料、包裝物、標簽的實際耗用數(shù)量可 以對產成品的數(shù)量進行測算。如果測算結果與實際生產數(shù)量不符，應 查明原因，讓企業(yè)作出合理解釋。審計人員可以利用企業(yè)的計算結果，如果不在正常值范圍，則 說明產成品未全部入庫或存貨未經加工而直接銷售未入賬。當生產過 程處在受控的情況下，物料平衡的結果是比較穩(wěn)定的，應接

48、近 100%。 物料平衡可允許存在正常的偏差，當生產處于正常情況時，物料平衡 的結果應在正常的偏差范圍內，這個范圍即是物料平衡限度，其中印 刷性包裝材料中標簽的平衡限度是 100%，并不允許存在偏差。要充分重視對標簽物料平衡情況的檢查，通過檢查某一批次藥 品生產中標簽的使用數(shù)量，推斷該一批次的藥品產量。如可以通過查 閱企業(yè)的批包裝記錄，這其中對于標簽的計數(shù)發(fā)放、領用人核對、簽 字有明確要求，使用數(shù)、殘損數(shù)及剩余數(shù)之和應與領用數(shù)相符，印有 批號的殘損或剩余標簽應專人計數(shù)銷毀，從而保證標簽的物料平衡達 到 100%。（1）原材料投入產出模型：評估期生產領用原料數(shù)量=期初庫存數(shù)量+本期購進數(shù)量- 期

49、末庫存數(shù)量根據(jù)GMP管理資料一生產記錄表，結合主要材料投放數(shù)量綜合 計算出每一種產成品的數(shù)量評估應稅銷售收入二（期初庫存產品數(shù)量+本期生產領用原料數(shù) 量*噸產品原料耗用定額-期末庫存產成品數(shù)量）x評估期同類產品 平均銷售單價評估期問題值=評估應稅銷售收入-企業(yè)實際申報應稅銷售收入 再根據(jù)評估期問題值進行相應的增值稅、所得稅事項的調整XXX產品原材料投入產出評估計算表所屬期間（批次）原材料名稱產品原材料耗用定額領用數(shù)量產品評估值平均單價評估收入申報收入調整金額注：本表可根據(jù)產品所耗用一種或幾種主要原材料分別計算，再進行 綜合分析計算值的差異，修正后取其平均值包裝物、標簽投入產出模型:按照藥品生產

50、質量管理規(guī)范規(guī)定，藥品的標簽、使用說明 書應由專人保管、領用，標簽和使用說明書均應按品種、規(guī)格有專柜 或專庫存放，憑批包裝指令發(fā)放，按實際需要量領取。標簽要計數(shù)發(fā) 放、領用人核對、簽名，使用數(shù)，殘損數(shù)及剩余數(shù)之和應與領用數(shù)相 符，印有批號的殘損或剩余標簽應由專人負責計數(shù)銷毀。標簽發(fā)放、 使用、銷毀應有記錄。因此通過分析單位藥品耗用包裝材料、標簽（內包裝和外包裝） 用量與投入, 可以推斷納稅人是否存在賬外銷售問題。在包裝物投入 產出模型中，我們要了解各種劑型的藥品所使用的包裝物情況，如膠 囊劑的主要內包裝物為膠囊、片劑的主要內包裝物為PV（硬片，顆粒 劑的主要內包裝物為鋁塑袋等。藥品的外包裝材料

51、主要為紙盒、紙箱 等。評估期包裝物耗用量二刀評估期同類品種（期初庫存包裝物數(shù)量+本期購進包裝物數(shù)量- 期末庫存包裝物數(shù)量）評估期產量=刀評估期同類品種（評估期包裝物耗用量+噸產品 包裝物耗用定額）評估應申報銷售收入=刀評估期同類品種（期初庫存產品數(shù)量+ 評估期產量-期末庫存產成品數(shù)量）X評估期銷售單價評估期問題值=評估應申報銷售收入-企業(yè)實際申報應稅銷售收再根據(jù)評估期問題值進行相應的增值稅、所得稅事項的調整XXX品包裝物、標簽投入產出評估計算表所屬期間（批次）包裝物、標簽名稱標簽耗用定額使用數(shù)量產品評估值平均單價評估收入申報收入調整金額注:本表可根據(jù)產品所耗用包裝物、標簽分別計算，再進行綜合分

52、析 計算值的差異，修正后取值，本計算模型 般不作修訂，如出現(xiàn)差異 值應查明原因2、關聯(lián)交易類配比分析模型：該模型建立的目的是關聯(lián)銷售商品金額占總銷售商品金額比例 較大的企業(yè)，如關聯(lián)銷售變動率銷售收入變動率，則說明企業(yè)關聯(lián) 銷售商品金額的變化沒有帶來相應的關聯(lián)銷售收入的變化，銷售同樣 數(shù)量商品，關聯(lián)銷售收入小于非關聯(lián)銷售收入，可能存在關聯(lián)交易定 價低于非關聯(lián)交易定價的問題，存在轉讓定價避稅嫌疑。其中：關聯(lián)銷售變動率=（本期關聯(lián)銷售額-上期關聯(lián)銷售額）/ 上期關聯(lián)銷售額100%。銷售變動率=（本期銷售額-上期銷售額）/上期銷售額100%。 醫(yī)藥行業(yè)關聯(lián)交易較為頻繁，審計人員可重點關注該模型，當 該

53、模型中的數(shù)值明顯異常時，可跟蹤進行關聯(lián)交易合理性分析，進而 發(fā)現(xiàn)企業(yè)隱藏在關聯(lián)交易中的稅收漏洞。3、待處理流動資產損失與進項稅金轉出相關性模型： 該模型建立的目的是可以用來檢測待處理流動資產損失與進項 稅金轉出的相關性。方法為：將各月資產負債表 12 行“待處理流動 資產損失”期末數(shù)與各月增值稅納稅申報表附表二 16 行“非正常損 失”數(shù)進行相關性分析，根據(jù)圖表所顯示的兩個關聯(lián)指標增減變化曲 線判斷非正常損失和進項稅金轉出是否異常及異常點。醫(yī)藥行業(yè)的存貨報損率較高，審計人員要重點關注該模型，并 靈活運用。按照GM標準,企業(yè)必須建立藥品退貨或收回的局面程序, 并有記錄；質量原因退回和收回的藥品制

54、劑，應在質量管理部門監(jiān)督 下銷毀，報損藥品的報廢銷毀必須有記錄。審計人員可以要求企業(yè)提 供上述記錄，結合模型中出現(xiàn)的偏離度較大的情況，利用企業(yè)記錄的 數(shù)據(jù)進行進一步的判斷。4、破損率分析模型：當期破損率=當期生產、運輸、銷售過程中破損量+當期全部銷售收入x 100%破損差異率=當期破損率-平均破損率（或行業(yè)破損率）+平 均破損率（或行業(yè)破損率）當期破損率是評價醫(yī)藥制造企業(yè)的重要指標，據(jù)此建立的破損 率分析模型主要分析企業(yè)的破損是否正常、是否在正常破損率范圍 內?，F(xiàn)在，尚無行業(yè)破損率標準作為參考，一般可以以企業(yè)在正常生 產經營狀況下的破損率為衡量指標，某一階段或某一批次破損率高于 常規(guī)值時，應引起重視。5、免稅貨物勞務與進項稅金轉出相關性模型： 該模型建立的目的是檢測免稅貨物勞務與進項稅金轉出的相關 性。方法為：將各月增值稅納稅申報表主表8 行“免稅貨物及勞務銷 售額”與申報表附表 14 行“免稅貨物用”數(shù)進行相關性分析