論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展創(chuàng)新(一)

1、論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展創(chuàng)新 （一 ）一、研究背景及問題 眾所周知，近年來國內(nèi)外頻繁爆發(fā)了一系列極具震撼力的重大舞弊案，管理舞弊 占了很 大比重，且嚴重危及資本市場健康發(fā)展，審計職業(yè)也面臨信用甚至生存危機。2001 年中國的銀廣夏、美國的安然丑聞，涉及面之廣、沖擊力之大，影響之深，加發(fā)生時間之巧合，實 屬審計史上罕見之事。 國際五大會計公司之一的安達信和我國的中天勤會計師事務(wù)所也因?qū)?計失敗而倒閉， 人們對以安達信為代表的五大國際會計公司所推崇采用的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蔡?出了質(zhì)疑。黃世忠、 陳建明（ 2002）認為導(dǎo)致五大會計師事務(wù)所審計失敗的重要原因是五大 審計模式。 自 20 世紀 90 年代以來，

2、 審計模式由制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展成為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆?式，這種審計模式的嬗變，可能使審計由一門高尚職業(yè)淪為一種唯利是圖的生意。 劉峰、許 菲（2002 ）認為給定利已經(jīng)濟人假設(shè)與道德風(fēng)險，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼苋菀鬃呦驑O端性， 即審計師只要經(jīng)過測試認為其風(fēng)險可接受， 既便被審計單位的財務(wù)報表存在不符合會計準(zhǔn)則的現(xiàn)象， 且這一現(xiàn)象也為審計師所知曉， 審計師也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告等等。 他們均指出 現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲荒苡行У芈男形璞讓徲嬝?zé)任問題， 但在揭露管理舞弊中究竟存在什 么理論缺陷和不足，論之極少。那么安達信的審計失敗究竟是否意味著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷氖?？本文通過深入剖析現(xiàn)行兩種 較具代表性風(fēng)

3、險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降娜毕荩?試圖從審計技術(shù)角度， 探索發(fā)展創(chuàng)新風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆?式，切實提高獨立審計師揭露管理舞弊的能力， 以確保證券市場持續(xù)健康發(fā)展， 重拾社會公 眾對審計職業(yè)信心。二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳嫖觯ㄒ唬╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬煞N認識 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍怯墒澜缥宕髸嫀熓聞?wù)所面臨大量申訴威脅下開發(fā)的， 以審計風(fēng)險評價為中 心的審計程序。其內(nèi)在思想是任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。 但遺憾的是如何將審計風(fēng)險具體落到審計實務(wù)中， 他們既未作系統(tǒng)介紹， 也未公開。 既便在 國際五大會計師事務(wù)所之間， 關(guān)于此問題的研究也不盡相同。 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險概念應(yīng) 怎樣落實到審計實務(wù)中？據(jù)目前我們

4、所檢索的文獻，歸納總結(jié)出兩種較具代表性模式 ： 一是控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；二是商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?. 控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險看作是狹義的審計風(fēng)險， 在評價審計風(fēng)險時以控制風(fēng)險為評價風(fēng)險 的核心，我們將其稱之為控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?我國和其他各國獨立審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的就是該模式。國內(nèi)學(xué)術(shù)界持該觀點的代表學(xué)者張龍平教授認為，現(xiàn)代會計報表審計是制度基礎(chǔ)審計， 注冊會計師必須充分研評內(nèi)部控制， 以合理計劃會計報表審計工作， 并且在整個審計過程中 正確運用審計風(fēng)險的概念， 將審計風(fēng)險降至可接受水平。 在評估固有風(fēng)險時也要考慮被審計 單位的商業(yè)風(fēng)險， 但商業(yè)風(fēng)險的評估并非是審計工作的重點， 被審計單

5、位控制風(fēng)險的評估是 審計工作的核心， 從本質(zhì)上看也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?所依賴的是以審計風(fēng)險為核心的功能模型。2. 商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛酗L(fēng)險看作是廣義的審計風(fēng)險概念，以商業(yè)風(fēng)險（Bus in essRisks也譯為經(jīng)營風(fēng)險）為評價審計高風(fēng)險領(lǐng)域和重點，我們將其稱之為商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?國內(nèi)持該觀點的代表學(xué)者胡春元認為， 風(fēng)險基礎(chǔ)審計最顯著特點是它將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中， 運 用立體觀察的理論來判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素。 從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、 條件到經(jīng)營方 式和管理機制等構(gòu)成控制因素的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風(fēng)險水平，將客戶的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中。（二）簡單評析如

6、何正確認識控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?關(guān)鍵涉及到審計風(fēng)險概念究竟應(yīng)理解為廣義審計風(fēng)險， 還是狹義審計風(fēng)險？我們知道一個學(xué)科的基本概念構(gòu)成了這一學(xué)科的基礎(chǔ)， 審計風(fēng)險概念在審計理論結(jié)構(gòu)和審計實踐中處于中心地位。 不同學(xué)者從風(fēng)險概念的內(nèi)涵和外延的不同層面開展研究， 導(dǎo)致對審計風(fēng)險概念的認識理解存 在差異。 我們贊成將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械膶徲嬶L(fēng)險定義為狹義審計風(fēng)險， 即審計人員針對會計 報表不能夠形成和發(fā)表適當(dāng)審計意見的可能性。 理由：第一， 將審計風(fēng)險與審計本質(zhì)和審計 目標(biāo)作為一個整體研究， 審計風(fēng)險應(yīng)是審計人員在開展審計工作時， 產(chǎn)生于審計項目、 審計 范圍與重點、具體審計過程和方法，理應(yīng)

7、界定為技術(shù)性程序的狹義風(fēng)險范疇。 第二，審計風(fēng)險與商業(yè)風(fēng)險存在著質(zhì)的差異。商業(yè)風(fēng)險是指存在企業(yè)由于經(jīng)濟或營業(yè)條件， 如經(jīng)濟蕭條、 決策失誤或同行之間意想不到的競爭等， 而無力歸還借款或無法達到投資人期 望的風(fēng)險， 即經(jīng)營失敗風(fēng)險。 審計失敗是指審計師由于沒有遵守公允審計準(zhǔn)則的要求而提出 了錯誤的審計意見。 如審計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)， 由于缺乏能力， 未能發(fā)現(xiàn)合格的審計師應(yīng)當(dāng)能發(fā)現(xiàn)的重要錯報（A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克）。第三，廣義審計風(fēng)險概念根本性的錯誤在于， 把審計過程的技術(shù)性程序風(fēng)險當(dāng)作了會計師事 務(wù)所自身所面臨的商業(yè)風(fēng)險，一種實質(zhì)性內(nèi)容風(fēng)險（朱小平、葉友，20

8、03） 。采用該概念還可能導(dǎo)致以下幾個重大理論與實踐錯誤：（ 1）審計風(fēng)險無法評估。 因為審計人員無法預(yù)測客戶以外及其他所有利益相關(guān)者將采取何種行動， 因而無法確定風(fēng)險的性質(zhì)， 判斷風(fēng)險的程度； （2）審計風(fēng)險之所以處于審計的核心地位，一是因為包含固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險 在內(nèi)一種程序風(fēng)險， 存在于審計過程中； 二是審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因在于職業(yè)判斷方式與統(tǒng)計 抽樣方法等審計本身所帶來的不確定性。 而導(dǎo)致審計人員和會計師事務(wù)所損失的可能性卻有 種種外界因素， 游離于審計過程之外， 這種外生性決定了作為廣義審計風(fēng)險概念是無法成為 審計理論的基石（朱小平，葉友 2003）。更重要的一點在于廣義的審

9、計風(fēng)險概念，將審計風(fēng) 險不恰當(dāng)?shù)財U大，偏離了審計風(fēng)險作為程序風(fēng)險的本質(zhì)。在此特需強調(diào)和指出， 我們只是支持控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬶L(fēng)險的認識理解， 但仍認為現(xiàn) 行的兩種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?均不能夠較好地履行獨立審計揭露被審計單位的管理舞弊審計責(zé)任， 實現(xiàn)其審計目標(biāo)。 那么現(xiàn)行的兩種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀烤勾嬖谑裁慈毕荩?我們就此問題展開深入 探討。三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿衣豆芾砦璞椎娜毕荩ㄒ唬徲嬞Y源分配重點偏離高風(fēng)險審計領(lǐng)域：管理舞弊 為解決社會需求與審計資源不足的矛盾， 迫使審計人員必須尋找高風(fēng)險審計領(lǐng)域， 將有限的 審計資源重點分配于重大錯報高風(fēng)險審計領(lǐng)域。那么究竟目前財務(wù)報表審計存在重大錯報 高風(fēng)險審計領(lǐng)

10、域在何處？1.美國法律案件表明管理舞弊占絕大數(shù)據(jù)美國 TreadwayCommission 對舞弊財務(wù)報表所做的研究發(fā)現(xiàn)，在45%控告注冊會計師的案件中， 主要是因公司內(nèi)部控制失靈而造成的。其中有許多舞弊案例， 公司均有健全的內(nèi)部會計控制制度， 但都被高級管理層藐視或逾越， 以致未發(fā)揮應(yīng)有的功能。 研究還指出 17%針對 公開上市公司的指控案件中，均顯示管理層對鑒證注冊會計師作不實之陳述或聲明。在SEC調(diào)查公開上市公司財務(wù)報表舞弊案件中，也有66%案件涉及公司高級管理層 。2.中國會計信息失真主要是單位負責(zé)人造成的違法性失真 近 10 年來，我國的會計信息失真問題已到了非常嚴重的地步。很多實證

11、研究的結(jié)果表明， 自從凈資產(chǎn)收益（ROE）作為上市公司申請配股的依據(jù)之一，上市公司在ROE數(shù)據(jù)上存在著明顯的操縱行為 （蔣義宏等、 1998，陳小悅、 2000 ，斬明、 2000等） 。吳聯(lián)生（ 2001 ， 2003） 研究發(fā)現(xiàn)我國當(dāng)前的會計信息失真主要為違法性失真，并指出1999 年會計法中的 單位負責(zé)人對單位會計信息違法性失真負首要責(zé)任，會計人員負次要責(zé)任的制度安排是合理的。 杭州市財稅局（ 2003）在全市開展的一項會計誠信基本評價專項調(diào)查 中，有 71%的人認 為單位負責(zé)人是造成會計信息失真的主體因素。3. 我國財務(wù)報表審計中存在的重大錯報主要為管理舞弊謝德仁 （1999）從會計信

12、息自原始數(shù)據(jù)輸入到會計信息成品輸出的整個流程中，分析會計報表中重大錯報的主要成因， 認為管理當(dāng)局是會計信息系統(tǒng)的主要干擾因素。 為進一步了解我 國已審財務(wù)報表中可能存在重大錯報究竟是由哪類引發(fā)的？就此我們特向最知情的注冊會 計師和公司財務(wù)人員開展了一項較為廣泛調(diào)查 ，76.94%的人認為已審財務(wù)報表不值得信 任，其中財務(wù)人員的比例高達 79.72%.有 75.7%的人認為已審財務(wù)報表中仍存在管理舞弊， 排序第一 ；管理舞弊遠遠高于其他三項重大錯報的比率，是我國已審會計報表中可能存 在重大錯報的高風(fēng)險審計領(lǐng)域。（二）商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯惢瘜徲嬂砟?商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕陨虡I(yè)風(fēng)險為審計重點， 且將審計風(fēng)

13、險視為廣義的審計風(fēng)險概念， 我們認 為是不恰當(dāng)?shù)摹?再有該模式是由會計師事務(wù)所開發(fā)的， 從經(jīng)濟人的角度分析， 會計師事務(wù)所 是一種逐利性組織， 不可否認審計職業(yè)界一直在追求提高審計效率與效果， 審計模式也在不 斷演進，但對作為經(jīng)濟人的會計師事務(wù)所來說， 審計目標(biāo)的達成， 經(jīng)濟利益關(guān)系是第一位的， 而技術(shù)限制或解放是第二位的（黃京箐， 2001）。正如亞當(dāng)。斯密所指出的：他確實即不打 算促進公眾利益， 也不知道自己在多大程度上會促進這種利益。 他所考慮的只是自己的收益，但像其他許多場合一樣，他受一只無形的手的引導(dǎo)，去促進一個并非他本意達到的目的.會計師事務(wù)所寧愿在原目標(biāo)下以更先進的技術(shù)獲取超額利

14、潤， 也不會主動承擔(dān)更高要求對己不 利的審計目標(biāo)而自愿研究發(fā)展審計技術(shù)。 商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是在法律、 職業(yè)道德規(guī)范 和自身利益之間尋求平衡點的產(chǎn)物。 為節(jié)約審計成本不惜犧牲審計質(zhì)量， 嚴重扭曲了審計的 本質(zhì)，偏離社會公眾查錯揭弊的審計目標(biāo)責(zé)任。（三）控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摷僭O(shè)缺陷 控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摷僭O(shè)是建立完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機會， 即如一個單位建有完善的內(nèi)部控制，并能夠得到有效的運行，則該單位財務(wù)報表編制中進行舞弊的機會減少； 反之，如沒有完善的內(nèi)部控制，舞弊的機會就增多，財務(wù)報表的可靠性降低。依據(jù)該假設(shè)， 審計實質(zhì)性測試是以內(nèi)部控制測試評價為基礎(chǔ)， 從而形成控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

15、。 其審計理念是： 內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的重大錯報（ MautzandSharaf ），審計人員的重點是對 內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)實施實質(zhì)性測試， 確定其測試性質(zhì)、 時間和范圍。 但管理 舞弊的舞弊主體為管理當(dāng)局， 其所處地位特殊性， 極易逾越內(nèi)部控制， 無論是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) 還是內(nèi)部控制要素，防范管理舞弊均失效。正如SEC于2003年6月正式發(fā)布的最終規(guī)則中所指出的， 財務(wù)報告中內(nèi)部控制是由公司的首席執(zhí)行官、 首席財務(wù)官、 或者公司行使類似職 權(quán)的人員設(shè)計或監(jiān)管的，受公司董事會、管理層和其他人員的影響，因而審計管理舞弊時，審計師即便對客戶的內(nèi)部控制開展再科學(xué)的評價也失去了意

16、義，控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诎l(fā)現(xiàn)管理舞弊方面，遠不如對其他三種錯弊的甄別有效也不足為奇。（四）管理舞弊風(fēng)險因素在現(xiàn)行審計風(fēng)險模型中難以定位現(xiàn)代審計， 無論是控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€是商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?一個顯著特征是抽樣審計， 因 而抽樣風(fēng)險不可避免。 現(xiàn)行審計風(fēng)險模型雖將所有審計過程的風(fēng)險都歸結(jié)在一個模型上，量 化后最終確定抽樣的樣本量， 但現(xiàn)行審計風(fēng)險模型在評價管理舞弊風(fēng)險時， 卻面臨很難將管理舞弊風(fēng)險因素分解成可接受的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。如美國SAS.NO.82的一個重要內(nèi)容就是要求審計師單獨評價因舞弊而導(dǎo)致重要錯報的風(fēng)險，涉及舞弊財務(wù)報表有三類風(fēng)險因素 ，但這些概念在審計實踐中都很難將這

17、三類風(fēng)險因素分成可接受的審計風(fēng)險、 固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。 典型的例子如管理層缺乏正直性且有錯報財務(wù)報表的動機是與可接受的審計風(fēng)險有關(guān)的因素， 但它還會增加錯報的可能性，從而與固有風(fēng)險也有關(guān)。再如。反映 最高管理層對正直性、 道德價值和能力培養(yǎng)的態(tài)度、 行動和政策， 這些影響管理部門特征的風(fēng)險因素也是控制環(huán)境的組成部分。 因此舞弊風(fēng)險因素在現(xiàn)有的審計風(fēng)險中難以定位， 這必 將直接影響其在準(zhǔn)則中為審計師提供應(yīng)如何切實履行舞弊審計責(zé)任的指南。因此 SAS.No.82 雖是AICPA經(jīng)過長期研究，并致力于解決審計師在審計中查找舞弊責(zé)任的難題，但實證研究表明其成效不佳也在預(yù)料之中（ ZimbelmanM

18、.F ， 1997 ）。（五）實質(zhì)性測試審計管理舞弊之不足1.業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試和余額測試失靈 業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試目的是確定原始憑證與記帳憑證是否相符、 帳務(wù)處理是否正確。 而一條龍造 假表現(xiàn)為假帳真做，特別是在當(dāng)前 IT 環(huán)境下，大量的單據(jù)是電腦自動生成的，均能做到帳 證相符、帳務(wù)處理正確，帳表相符，因此就電腦帳下審計人員再實施交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試， 驗證帳帳、 帳表是否相符也便失去了意義。 詳細余額測試重點關(guān)注資產(chǎn)負債表帳戶和損益表并不一定失靈， 可能會發(fā)則獨立審計師實施余額的實質(zhì) 是不能合理保證查出余額真實如客戶竄改詢證函回函、 詢證帳戶的期末余額 （大多數(shù)詳細的余額測試更重于資產(chǎn)負債表帳戶） 現(xiàn)造假線索或證據(jù)， 但若公司虛增收入同時并沒有虛增資產(chǎn)， 性測試也可能是無效的。 因此審計人員僅僅依賴實質(zhì)性測試， 的管理舞弊造假案； 再有由于余額測試的不謹慎或難以執(zhí)行， 函無法回函等，也只能改為替代性測試程序，也即實施低效的業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試程序。2.分析性測試未必有效 分析性測試是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)