會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的問題與建議

1、會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制問題及建議一、引言為提高我國會計(jì)師事務(wù)所競爭力，實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)目標(biāo)， 中國注冊會計(jì)師協(xié)會于2007年5月發(fā)布了關(guān)于推動會計(jì)師事務(wù)所做大 做強(qiáng)意見和會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南，中注協(xié)還于2012年6月8 日發(fā)布了關(guān)于支持會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大若干政策措施。由此, 我國會計(jì)師事務(wù)所掀起了新一輪合并及轉(zhuǎn)制浪潮。合并主要是通過外延式 擴(kuò)張實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模迅速做大，但及此同時(shí)，只有通過強(qiáng)化事務(wù)所 內(nèi)部治理，才能真正實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)。而構(gòu)建適合會計(jì)師事務(wù)所發(fā) 展做大做強(qiáng)組織形式，就是改善事務(wù)所內(nèi)部治理重要舉措之一。為此，財(cái) 政部和國家工商行政管理總局根據(jù)

2、中華人民共和國合伙企業(yè)法、會計(jì) 師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法（財(cái)政部令第24號），制定了關(guān)于推動 我國大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式暫行規(guī)定，要求大 中型會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。其中，具有證券資格 會計(jì)師事務(wù)所必須在2013年底完成轉(zhuǎn)制目標(biāo)。二、我國會計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制組織形式轉(zhuǎn)制中存在問題1、合伙人利益及債權(quán)人及社會公眾利益平衡機(jī)制有待建立為了保護(hù)債權(quán)人和公眾利益，普通合伙會計(jì)師事務(wù)所是通過全體合伙 人負(fù)無限連帶責(zé)任方式實(shí)現(xiàn)。特殊普通合伙會計(jì)師事務(wù)所這一組織形式創(chuàng) 新，在賦予無過錯(cuò)合伙人承擔(dān)有限責(zé)任同時(shí)，割斷了合伙人之間無限連帶 責(zé)任，使有限責(zé)任合伙人個(gè)人財(cái)

3、產(chǎn)及合伙人共同經(jīng)營管理財(cái)產(chǎn)相分離，實(shí) 際上縮小了向債權(quán)人和社會公眾承擔(dān)債務(wù)責(zé)任范疇。這就將部分本來應(yīng)由 合伙人承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給了債權(quán)人和社會公眾。在對合伙人保護(hù)及對債 權(quán)人和公眾利益保護(hù)之間尋求平衡，必然是特殊普通合伙會計(jì)師事務(wù)所出 現(xiàn)后爭議激烈問題。我國財(cái)政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布關(guān)于 推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式暫行規(guī)定中，并沒 有涉及債權(quán)人和公眾利益保護(hù)機(jī)制。我國合伙法第五十九條規(guī)定：“特 殊普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金用 于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動造成債務(wù)。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金應(yīng)當(dāng)單獨(dú)立戶管理，具體 管理辦法由國務(wù)院規(guī)定?！钡壳拔覈鴪?zhí)業(yè)責(zé)

4、任保險(xiǎn)市場尚不成熟，執(zhí)業(yè) 風(fēng)險(xiǎn)基金和職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度尚存在不少問題。2、內(nèi)部治理強(qiáng)化面臨挑戰(zhàn)內(nèi)部治理水平對于會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部凝聚力有著決定性作用，關(guān)系到 會計(jì)師事務(wù)所有效運(yùn)轉(zhuǎn)乃至長期穩(wěn)定發(fā)展。從外部來說，客戶更愿意選擇 內(nèi)部治理好會計(jì)師事務(wù)所來參及到自己業(yè)務(wù)活動中。隨著我國對會計(jì)師事 務(wù)所特殊普通合伙制改革推進(jìn)，事務(wù)所面臨強(qiáng)化內(nèi)部治理挑戰(zhàn)。就我國目 前實(shí)行有限責(zé)任制和普通合伙制兩種組織形式下會計(jì)師事務(wù)所而言，其內(nèi) 部治理都明顯存在著一些問題。對于普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所而言，普遍 存在著以下問題：一是“人合”意識薄弱，把事務(wù)所當(dāng)成個(gè)人產(chǎn)業(yè)，導(dǎo)致 其他合伙人群起攻之，事務(wù)所四分五裂。二是創(chuàng)業(yè)初期彼

5、此依靠，對于利 益分配等敏感問題考慮不周，導(dǎo)致發(fā)展到一定規(guī)模時(shí)矛盾激化，鬧得不歡 而散。三是老同志或者創(chuàng)始人對于建立起來事業(yè)不舍得放棄，年輕人被壓 制，新老交替不能順暢進(jìn)行。對于有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所而言，主要問題 在于當(dāng)前我國有限責(zé)任制事務(wù)所股權(quán)集中度很高，在一股一票和簡單多數(shù) 通過原則下，決定了第一大股東對于重大事項(xiàng)決策擁有絕對控制，相應(yīng)地 也就控制了事務(wù)所實(shí)際運(yùn)營。這種“一股獨(dú)霸”股權(quán)結(jié)構(gòu)，使產(chǎn)權(quán)多元化 股東制衡機(jī)制被極大削弱，導(dǎo)致事務(wù)所無論從競爭力、靈活性，還是對股 東責(zé)任感等方面，均缺乏及國際會計(jì)師事務(wù)所相比拼實(shí)力。面對這樣情況, 在改制過程中如何去完善會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理值得我們?nèi)ド?/p>

6、思。3、合伙文化構(gòu)建缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)合伙文化是會計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過程中不斷培育而形成統(tǒng)一職業(yè)定 位、價(jià)值取向、發(fā)展理念、道德標(biāo)準(zhǔn)和行為規(guī)范，是會計(jì)師事務(wù)所和諧、 持續(xù)發(fā)展內(nèi)在力量。合伙文化作為一個(gè)合伙組織標(biāo)記，不僅是聯(lián)系合伙人 共同實(shí)現(xiàn)價(jià)值紐帶，也有培養(yǎng)員工特有團(tuán)隊(duì)精神，形成巨大凝聚力和向心 力作用。如果一個(gè)會計(jì)師事務(wù)所缺乏良好文化底蘊(yùn)，雖然可以在短期內(nèi)實(shí) 現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張，但是卻無法真正實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)發(fā)展目標(biāo)。建設(shè)優(yōu)秀 合伙文化是合伙制會計(jì)師事務(wù)所適應(yīng)時(shí)代發(fā)展需要。然而我國只有很少一 部分會計(jì)師事務(wù)所采用了合伙制組織形式，這就意味著我國構(gòu)建合伙文化 缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。對于這少數(shù)合伙制會計(jì)事務(wù)所，綜合

7、實(shí)力較強(qiáng)十分少，構(gòu) 建自身合伙文化方面經(jīng)驗(yàn)也比較有限。那么在推行特殊普通合伙制組織形 式改革過程中如何去轉(zhuǎn)變原會計(jì)師事務(wù)所文化，構(gòu)建新合伙文化就是一個(gè) 重要課題。三、順利推進(jìn)我國會計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制組織形式轉(zhuǎn)制建議1、債權(quán)人和社會工作利益保障（1）完善執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是指我國特殊普通合伙會計(jì)師事務(wù)所為償付合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或重大過失所造成債務(wù) 而依法設(shè)立替代性賠償儲備金。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金如何提取、如何管理等問題 都需要有科學(xué)詳細(xì)可行規(guī)定。一方面，應(yīng)結(jié)合我國會計(jì)事務(wù)所當(dāng)前大多處 于低成本運(yùn)用實(shí)際情況，多聽取實(shí)務(wù)工作者合理建議；另一方面，要有選 擇性學(xué)習(xí)西方國家會計(jì)師事務(wù)所在

8、有關(guān)方面規(guī)定。只有制定出科學(xué)細(xì)化可 行配套措施規(guī)定來，我們執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度才不會成為一紙空文，特殊普 通合伙制改革才能得到更有力推進(jìn)。 （2）完善關(guān)于職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn) 法律規(guī)定。就我國開展注冊會計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)來看，保險(xiǎn)公司免賠除外責(zé)任 一般包括被保險(xiǎn)人不誠實(shí)、欺詐犯罪、居心不良等。而特殊普通合伙會計(jì) 師事務(wù)所適用條件是合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或重大過失造成債務(wù)。這 就是說，由于合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或重大過失造成債務(wù)，無法從職 業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中得到經(jīng)濟(jì)賠償。那么我們國家在推行特殊普通合伙制改革同 時(shí)，也要關(guān)注相應(yīng)適用法律。面對現(xiàn)在會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)出現(xiàn)新經(jīng)濟(jì)情況, 要及時(shí)修改或制定相應(yīng)法律規(guī)定，避免法律

9、及實(shí)踐脫軌。（3）明確對于重大過失判斷，加強(qiáng)司法隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)。采用特殊普 通合伙組織形式會計(jì)師事務(wù)所，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動中 因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶 責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。在執(zhí)業(yè)活動 中有下列情形之一，可以認(rèn)定合伙人具有重大過失：一是嚴(yán)重違反法律法 規(guī)相關(guān)規(guī)定；二是嚴(yán)重違反注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定；三是嚴(yán)重違反 及當(dāng)事人之間具體約定；四是嚴(yán)重違反了同類合伙人處理同類審計(jì)事務(wù)時(shí) 一般具有行為要求。對于這些嚴(yán)重性程度把握，可以從違反相關(guān)規(guī)定要求產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果和社會后果來判斷。對于經(jīng)濟(jì)后果，可以根據(jù)不同業(yè)務(wù)規(guī)模

10、制定相應(yīng)數(shù)量級來確定程度嚴(yán)重性。對于社會后果，可以根據(jù)不良后果波 及社會范圍判斷事情嚴(yán)重程度。同時(shí)，還可以結(jié)合相關(guān)案例對于現(xiàn)在嚴(yán)重 情況作出一個(gè)判斷。有了具體指標(biāo)和部分量化標(biāo)準(zhǔn)就可以更明確把握是否 屬于重大過失，這不僅可以保障無過錯(cuò)合伙人利益，也可以保障債權(quán)人合 法利益。對特殊普通合伙會計(jì)師事務(wù)所有重大過失合伙人民事訴訟，是根據(jù)“誰主張誰舉證”原則，還是采用過錯(cuò)推定原則，在現(xiàn)行規(guī)定中并沒有明 確。在特殊普通合伙會計(jì)師事務(wù)所合伙人責(zé)任認(rèn)定中，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用 過錯(cuò)推定原則，實(shí)行舉證責(zé)任倒置，即法官在審理時(shí)推定合伙人存在故意 或重大過失，如果該合伙人不能夠證明其在執(zhí)業(yè)活動中不存在故意或重大 過失，

11、就要承擔(dān)個(gè)人無限責(zé)任。在注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)侵權(quán)案件中，合伙人舉 證責(zé)任一般包括：執(zhí)業(yè)行為符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；執(zhí)業(yè)行為及委托人損失沒有因 果關(guān)系。對特殊普通合伙會計(jì)師事務(wù)所有重大過失合伙人民事訴訟，增加 了司法審判成本。由于在涉及特殊普通合伙會計(jì)師事務(wù)所法規(guī)中，無論是 無限連帶責(zé)任或是有限責(zé)任，法規(guī)并沒有直接分配給特定合伙人，而是將 其交給法官在個(gè)案審判過程中加以確定，這無形中加重了法官負(fù)擔(dān)。法官 在涉及有關(guān)特殊普通合伙會計(jì)師事務(wù)所債權(quán)、債務(wù)糾紛時(shí)，除了甄別、采 信證據(jù)進(jìn)行事實(shí)判斷，確認(rèn)責(zé)任外，在我國還要求法官進(jìn)一步劃分執(zhí)業(yè)合 伙人過錯(cuò)是故意或重大過失還是非重大過失，以便區(qū)分合伙人之間承擔(dān)責(zé) 任性質(zhì)，以落

12、實(shí)哪些合伙人應(yīng)承擔(dān)有限責(zé)任，哪些合伙人必須承擔(dān)無限連 帶責(zé)任。這些要都求我國現(xiàn)行法官隊(duì)伍要有較高素質(zhì)，對在特殊普通合伙 制會計(jì)師事務(wù)所中發(fā)生訴訟有一個(gè)公正判決，保障其合法權(quán)益。2、內(nèi)部治理機(jī)制創(chuàng)新隨著我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展，合伙人數(shù)目急劇增加，傳統(tǒng)合伙人會議 共同決定合伙事務(wù)管理模式將難以繼續(xù)，法律賦予合伙制“自主管理”功 能將不能得到好發(fā)揮。而公司組織形式所具有明確、清晰、階層化管理架 構(gòu)具有顯著優(yōu)勢，因此應(yīng)在原普通合伙制基礎(chǔ)上融入公司元素。這樣在保 證合伙制精髓能沉淀下來同時(shí)又能夠融入公司化運(yùn)作模式。這個(gè)觀點(diǎn)從國 際性會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展歷程上也可以得到應(yīng)證。實(shí)行有限責(zé)任合伙制事務(wù) 所龐大到能在

13、全世界統(tǒng)一執(zhí)業(yè)，總結(jié)起來一要依靠公司化分權(quán)分層管理， 二要通過走“合伙組織合伙”發(fā)展道路。具體有以下幾方面措施。（1）借鑒四大會計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)?！八拇蟆眹H會計(jì)事務(wù)所其 組織結(jié)構(gòu)特點(diǎn)主要表現(xiàn)在人員劃分上，其形成了一種比較科學(xué)等級制度。 它基本包括合伙人、高級經(jīng)理、經(jīng)理、高級會計(jì)員、會計(jì)員等五個(gè)層次， 形成了一個(gè)金字塔型結(jié)構(gòu)。這樣組織結(jié)構(gòu)不僅明確了事務(wù)所內(nèi)部各個(gè)層次 人員權(quán)責(zé)，提高了事務(wù)所運(yùn)行效率，也為優(yōu)秀人才提供了明確上升渠道。 這樣組織結(jié)構(gòu)在我國推行特殊普通合伙制改革中十分值得學(xué)習(xí)借鑒。（2）加強(qiáng)事務(wù)所管理中制衡機(jī)制。在事務(wù)所內(nèi)部治理中，相互制衡 機(jī)制建立十分重要。因此，通過設(shè)立各種專門

14、委員會來發(fā)揮制衡作用，如 通過獨(dú)立薪酬考核委員會、專業(yè)技術(shù)委員會對每個(gè)合伙人和每個(gè)項(xiàng)目質(zhì)量 實(shí)施獨(dú)立控制。同時(shí)，在工作程序設(shè)計(jì)中專業(yè)問題，必須由有關(guān)部門審核, 而不是由項(xiàng)目負(fù)責(zé)合伙人決定，這樣可以防止個(gè)人獨(dú)斷出現(xiàn)失誤或其他問 題。（3）完善事務(wù)所章程和合伙人協(xié)議。在特殊普通合伙制會計(jì)師事務(wù) 所中，合伙協(xié)議或章程依然是明確合伙人各項(xiàng)權(quán)利和義務(wù)，處理事務(wù)所相 關(guān)問題最重要基礎(chǔ)性法律文件。因此，在進(jìn)行特殊普通合伙制改革以后， 針對新情況，要制定更切合實(shí)際情況、更具操作性合伙協(xié)議或章程。合伙 協(xié)議內(nèi)容主要需要在以下方面作出新規(guī)定：一是合伙事務(wù)執(zhí)行。新組織形 式下，內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)也會進(jìn)行調(diào)整，對于合伙事務(wù)

15、決策和處理及原來相比 有較大區(qū)別，因此各所必須根據(jù)自身實(shí)際情況作出調(diào)整，制定新規(guī)定。二 是在責(zé)任承擔(dān)和追償方面。特殊普通合伙制下，對合伙人在執(zhí)業(yè)過程中因 不同原因產(chǎn)生債務(wù)，各合伙人所承擔(dān)責(zé)任也不盡相同，這些需要重新根據(jù) 有關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行界定，同時(shí)除了按照相關(guān)規(guī)定追究責(zé)任之外，事務(wù)所還 要對其內(nèi)部責(zé)任追償分擔(dān)作出新約定。三是合伙企業(yè)內(nèi)部利潤分配機(jī)制。 針對改制后事務(wù)所，合伙人地位和分工也會產(chǎn)生差異，需要對他們工作建 立新業(yè)績考評機(jī)制，這樣考核機(jī)制可以既包含客觀指標(biāo)（如客戶收人）乂 包含主觀評價(jià)指標(biāo)（如工作態(tài)度、技術(shù)能力）。隨著考評機(jī)制改變，及之 相對應(yīng)利潤分配方式也必然要作出相應(yīng)調(diào)整。（4）轉(zhuǎn)變

16、合伙人管理理念。合伙人是會計(jì)師事務(wù)所中中堅(jiān)力量，負(fù) 責(zé)事務(wù)所日常管理、業(yè)務(wù)發(fā)展、質(zhì)量控制和總體發(fā)展等。合伙人管理理念 對于改善事務(wù)所內(nèi)部治理有十分重要作用。因此，合伙人要樹立起科學(xué)管 理領(lǐng)導(dǎo)理念，改變過去家長式領(lǐng)導(dǎo)方式；同時(shí)合伙人之間要形成基本統(tǒng)一 管理理念，鞏固合伙基礎(chǔ)，避免事務(wù)所內(nèi)部各自為政，減少以后合作中矛 盾。 3、事務(wù)所合伙文化構(gòu)建（1）借鑒國外會計(jì)師事務(wù)所合伙文化建設(shè)經(jīng)驗(yàn)并吸取我國傳統(tǒng)合伙 文化中精華。我國合伙制會計(jì)事務(wù)所實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)少，會計(jì)行業(yè)合伙文化底子 薄。積極主動地及西方國家有限責(zé)任合伙制會計(jì)事務(wù)進(jìn)行交流，學(xué)習(xí)其在 構(gòu)建合伙文化過程中豐富經(jīng)驗(yàn)是我們必然選擇。當(dāng)然，也必須要認(rèn)識到

17、每 個(gè)民族都有著自己獨(dú)特社會文化，而在這種社會文化中成長起來中國人必 然會有其所特有思維方式、心理特征、價(jià)值取向和處事方式，因此合伙文 化作為社會文化中一個(gè)組成部分也必然具有其獨(dú)特性。從這個(gè)角度上說， 我們不能也無法忽視我們自身文化傳統(tǒng)。因此，在實(shí)現(xiàn)文化轉(zhuǎn)型和新合伙 文化構(gòu)建時(shí)也要注重挖掘傳統(tǒng)合伙文化內(nèi)涵，吸取其中精華，只有這樣我 們新合伙文化才能夠讓事務(wù)所成員有更強(qiáng)認(rèn)同感。（2）完善基本制度規(guī)范。優(yōu)秀合伙文化是在長期整體熏陶教育、實(shí) 踐體驗(yàn)總結(jié)中逐步形成。合伙文化本身不具有強(qiáng)制性，因而文化建設(shè)初期 離不開規(guī)章、條例、紀(jì)律、指標(biāo)等外在、硬性制度建設(shè)。為優(yōu)良合伙文化 創(chuàng)建良好內(nèi)部環(huán)境，必須建立和

18、完善領(lǐng)導(dǎo)制度、經(jīng)營制度、分配制度、獎(jiǎng) 懲制度、教育培訓(xùn)制度等。以制度為保證，為員工創(chuàng)造一個(gè)公正、公平工 作平臺，在合理處理和保障好他們利益同時(shí)又能激發(fā)他們團(tuán)結(jié)一致為組織 目標(biāo)奮斗工作熱情。（3）樹立人本思想，關(guān)注人價(jià)值。會計(jì)師事務(wù)所是注冊會計(jì)師價(jià)值 體現(xiàn)載體。人是事務(wù)所重要資產(chǎn)，事務(wù)所要獲得利潤、贏得發(fā)展，靠是注 冊會計(jì)師專業(yè)知識、專業(yè)技能等無形智力資本。因此，在這樣“人合”組 織中進(jìn)行文化建設(shè)必須關(guān)注人價(jià)值，樹立以人為本思想。一是推行民主化 管理。民主化管理可以讓事務(wù)所成員充分展示自身個(gè)性特點(diǎn)，表達(dá)自己見 解，為員工及員工之間，員工及上層之間情感和信息交流創(chuàng)造條件，同時(shí) 還能化解人際關(guān)系上矛盾，