企業(yè)會計準則實施問題及案例分析講義11[理論實操]

1、l（一）同一控制下的企業(yè)合并的判斷（一）同一控制下的企業(yè)合并的判斷 l1.1.同一控制下的企業(yè)合并。參與合并各方在合同一控制下的企業(yè)合并。參與合并各方在合 并前后均受同一方或相同多方最終控制且非暫并前后均受同一方或相同多方最終控制且非暫 時性的。時性的。 l其特點：不屬于交易，是資產(chǎn)、負債的重新其特點：不屬于交易，是資產(chǎn)、負債的重新 組合，最終控制方在企業(yè)合并前后能夠控制的組合，最終控制方在企業(yè)合并前后能夠控制的 資產(chǎn)沒有改變；交易作價往往不公允。資產(chǎn)沒有改變；交易作價往往不公允。 1行業(yè)進步 2.2.判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè) 合并，應當

2、把握以下要點合并，應當把握以下要點: : （1 1）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最）能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最 終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。 （2 2）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施）能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施 最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約 定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政 策，并從中獲取利益的投資者群體。策，并從中獲取利益的投資者群體。 2行業(yè)進步 （3 3）實施控制的時間性要求，是指參與合）實施控制的時間性要

3、求，是指參與合 并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控 制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前 ( (即合并日之前即合并日之前) )，參與合并各方在最終，參與合并各方在最終 控制方的控制時間一般在控制方的控制時間一般在1 1年以上年以上( (含含1 1 年年) )，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最 終控制方的控制時間也應達到終控制方的控制時間也應達到1 1年以上年以上 ( (含含1 1年年) )。 3行業(yè)進步 l（4 4）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的）企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的 企業(yè)合并，應

4、綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面企業(yè)合并，應綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面 情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。 l通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生 在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。 l同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅 僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制 而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。 4行業(yè)進步 l1.反向購買界定 l非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)

5、益性證券交換股 權(quán)的方式進行的，發(fā)行方通?？梢匀〉霉善辟徺I方的 控制權(quán)，發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。 l某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng) 營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，成為 會計上的被購買方，但是在法律形式上還是母公司； 而購買其股票的一方屬于法律上的子公司，但是是會 計上的購買方，二者關(guān)系剛好相反。 5行業(yè)進步 6行業(yè)進步 l【案例】 l“海通證券”借殼“都市股份”實現(xiàn)上市。 “都市股份”發(fā)行權(quán)益性證券，為法律上的 母公司；實際上，“海通證券”原有股東取 得了“都市股份”的控制權(quán)，為實質(zhì)上的購 買方。 l 7行業(yè)進步 國際上關(guān)于反向購買的界定國際上關(guān)于反向購買的界

6、定 法律上的母公司法律上的母公司持有另一方股權(quán)比例為持有另一方股權(quán)比例為50%50%以以 上的一方上的一方 會計上的母公司會計上的母公司取得控制權(quán)的一方取得控制權(quán)的一方 l我國相關(guān)規(guī)定我國相關(guān)規(guī)定 公司法公司法界定的控股股東界定的控股股東出資額占企業(yè)資出資額占企業(yè)資 本總額本總額50%50%以上的股東以上的股東 會計上的母公司會計上的母公司取得控制權(quán)的一方取得控制權(quán)的一方 企業(yè)合并企業(yè)合并反向購買反向購買 8行業(yè)進步 l2.企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本 l會計上的購買方（法律上的子公司，非上市公司）會計上的購買方（法律上的子公司，非上市公司） 的合并成本；的合并成本； l根據(jù)原股東持有上市公司的股

7、權(quán)比例假定推算。根據(jù)原股東持有上市公司的股權(quán)比例假定推算。 l反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企 業(yè)合并成本是指其業(yè)合并成本是指其如果如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為 獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應向法律上母獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應向法律上母 公司（被購買方）的股東發(fā)行的公司（被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量權(quán)益性證券數(shù)量與與 權(quán)益性證券的權(quán)益性證券的公允價值計算公允價值計算的結(jié)果。的結(jié)果。 9行業(yè)進步 l購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報 價的，通常應以公開報價作為其公允價值； l購買方的權(quán)益性證券在購買日

8、不存在可靠公 開報價的，應參照購買方的公允價值和被購 買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支 持的作為基礎(chǔ)，確定假定應發(fā)行權(quán)益性證券 的公允價值。 10行業(yè)進步 l3.3.合并財務報表的編制合并財務報表的編制 個別財務報表賬務處理與是否為反向購 買沒有關(guān)系，仍舊依據(jù)長期股權(quán)投資相關(guān)準 則規(guī)定進行處理； 法律上的母公司（上市公司）編制； 根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則編制：法 律上的母公司需把對方看作母公司，把自己 看作子公司。 11行業(yè)進步 l反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務報表的操 作中，其總的原則是應體現(xiàn)“反向”，即反向 購買的合并財務報表以子公司（購買方）為主 體，保留子公司（購買方）的股東

9、權(quán)益各項目， 抵銷母公司（被購買方）的股東權(quán)益各項目。 12行業(yè)進步 l反向購買后，法律上的母公司應當遵從如下 原則編制合并財務報表： l（1）合并財務報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、 負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計 量。 l（2）合并財務報表中的留存收益和其他權(quán)益 性余額應當反映的是法律上子公司（購買方）法律上子公司（購買方） 在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。 13行業(yè)進步 l（3）合并財務報表中的權(quán)益性工具的金額（股本 和資本公積）應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在 外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過 程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。 l但是在

10、合并財務報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)（股本的數(shù)量） 應當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公 司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。 14行業(yè)進步 l（4）法律上母公司（被購買方被購買方）的有關(guān)可辨 認資產(chǎn)、負債在并入合并財務報表時，應以其在 購買日確定的公允價值購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成 本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方） 可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于 合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認 凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。 l（5）合并財務報表的比較信息應當是法律上 子公司（購買方購買方）的比較信息（即法律上子公司 的前期合并財務報表）。 15行業(yè)進步

11、l（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中 未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股 份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財 務報表中應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。 l因法律上子公司的部分股東未將其持有的股 份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán) 益份額仍僅限于對法律上子公司（購買方購買方） 的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù) 股東按持股比例計算享有法律上子公司合并 前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。 16行業(yè)進步 l應予說明的是，上述反向購買的會計處 理原則僅適用于合并財務報表的編制。 l法律上母公司在該項合并中形成的對法 律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定， 應當遵從企業(yè)會計準則第2號長期股 權(quán)投資的相關(guān)

12、規(guī)定。 l【注】區(qū)分個別財務報表和合并財務報 表。 17行業(yè)進步 l假定A上市公司于2010年3月31日通過定向增 發(fā)本企業(yè)普通股對B公司進行合并，取得B企 業(yè)100%股權(quán)。購買日合并金額計算如下： 18行業(yè)進步 19行業(yè)進步 l假定A上市公司于2010年3月31日通過定向增 發(fā)本企業(yè)普通股對B公司進行合并，取得B企 業(yè)100%股權(quán)。購買日合并金額計算如下： 20行業(yè)進步 21行業(yè)進步 l假定A上市公司于2010年3月31日通過定向增 發(fā)本企業(yè)普通股對B公司進行合并，取得B企 業(yè)100%股權(quán)。購買日合并金額計算如下： 22行業(yè)進步 23行業(yè)進步 l（四）每股收益的計算 l發(fā)生反向購買當期，用于

13、計算每股收益的發(fā)行 在外普通股加權(quán)平均數(shù)為： l（1）自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù) 量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子 公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量； l（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法法 律上母公司律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。 l 24行業(yè)進步 l反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較 前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上 子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈 損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公 司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。 l上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期 間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi) 未

14、發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù) 在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮 其影響進行調(diào)整。 25行業(yè)進步 l【案例40】A上市公司于207年9月30日通過 定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取 得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。 lA公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負債表如下 表所示： 26行業(yè)進步 27行業(yè)進步 l其他資料： （1）207年9月30日，A公司通過定向增發(fā) 本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原 股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行 了1200萬股普通股以取得B企業(yè)全部600萬股 普通股。 （2）A公司普通股在207年9月30日的公允 價值為2

15、0元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價 值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值 均為1元。 28行業(yè)進步 29行業(yè)進步 l其他資料： （1）207年9月30日，A公司通過定向增發(fā) 本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原 股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行 了1200萬股普通股以取得B企業(yè)全部600萬股 普通股。 （2）A公司普通股在207年9月30日的公允 價值為20元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價 值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值 均為1元。 30行業(yè)進步 l（3）207年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公 允價值較賬面價值高3000萬元以外，其他資產(chǎn)、 負債項目的公允價值

16、與其賬面價值相同。 （4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何 關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 31行業(yè)進步 l 【分析】 l(1)反向購買 l對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益 性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策 的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企 業(yè)應為購買方，A公司為被購買方。 32行業(yè)進步 l（2）確定該項合并中B企業(yè)的合并成本 lA公司在該項合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1200萬 股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比 例為54.55%（12002200）； l如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有 同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數(shù)為 500萬股（60054.

17、55%600），其公允價值為 20000萬元（500萬股40），企業(yè)合并成本為20000 萬元。 33行業(yè)進步 34行業(yè)進步 l（3）合并商譽 l企業(yè)合并成本在可辨認資產(chǎn)、負債的分配： l企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本2000020000 lA公司可辨認資產(chǎn)、負債： l流動資產(chǎn) 2000 l非流動資產(chǎn)17000（140003000增值） l流動負債（800） l非流動負債（200） l商譽商譽 20002000 35行業(yè)進步 l（4）編制合并日的合并報表 36行業(yè)進步 37行業(yè)進步 38行業(yè)進步 39行業(yè)進步 40行業(yè)進步 l（5）每股收益 l本例中假定B企業(yè)206年實現(xiàn)合并凈利潤1200萬元， 2

18、07年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤 2300萬元，自206年1月1日至207年9月30日，B企 業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。 lA公司207年基本每股收益： l2300（12009122200312）1.59； l提供比較報表的情況下，每股收益應進行調(diào)整， l206年的每股收益1200120012001（元）。 41行業(yè)進步 l（6）少數(shù)股東權(quán)益 lB企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原 持有的對B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通 股。 l A公司應發(fā)行的普通股股數(shù)為1080萬股 （60090%2）。 l企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報告主 體的股權(quán)比例為51.92%（1

19、0802080）。 42行業(yè)進步 l（5）每股收益 l本例中假定B企業(yè)206年實現(xiàn)合并凈利潤1200萬元， 207年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤 2300萬元，自206年1月1日至207年9月30日，B企 業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。 lA公司207年基本每股收益： l2300（12009122200312）1.59； l提供比較報表的情況下，每股收益應進行調(diào)整， l206年的每股收益1200120012001（元）。 43行業(yè)進步 l（6）少數(shù)股東權(quán)益 lB企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原 持有的對B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通 股。 l A公司應發(fā)行的普通股股數(shù)為

20、1080萬股 （60090%2）。 l企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報告主 體的股權(quán)比例為51.92%（10802080）。 44行業(yè)進步 l通過假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享 有同樣的股權(quán)比例，在計算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時， 不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數(shù)為 500萬股（60090%51.92%60090%），B企業(yè)在該項合 并中的企業(yè)合并成本為20000萬元（1040540）40， B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B 企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為4000萬元，在合并財務報表中應 作為少數(shù)股東權(quán)益列示。 l【注意】少數(shù)股東權(quán)益

21、合并前B公司所有者權(quán)益賬面價值 B公司少數(shù)股權(quán)比例4000010%4000（萬元） 45行業(yè)進步 l5.編制合并財務報表的特殊考慮 l根據(jù)財政部會計司關(guān)于非上市公司購買上市 公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復函（財會便 200917號）的規(guī)定，非上市公司以所持有的對子 公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu) 成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時還應 當區(qū)別以下情況處理： l 46行業(yè)進步 l（1）交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債 或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務的資 產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務報表時，應 當按照財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年 年報工作的通

22、知（財會函200860號）的規(guī)定執(zhí) 行，即企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu) 成業(yè)務的，購買企業(yè)應按照權(quán)益性交易的原則進行 處理，不得確認商譽或計入當期損益。 47行業(yè)進步 l（2）交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負 債構(gòu)成業(yè)務的，應當按照企業(yè)會計準則第 20號企業(yè)合并及相關(guān)講解的規(guī)定執(zhí)行， 即對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè) 合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公 允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入 當期損益。 48行業(yè)進步 l（3）業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負 債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出 能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等， 可以為投資者

23、等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟 利益等形式的回報。 l有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合具備了投入和加工處 理過程兩個要素即可認為構(gòu)成一項業(yè)務。對于取得 的資產(chǎn)、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務，應當由企業(yè)結(jié)合 實際情況進行判斷。 49行業(yè)進步 （一）合并范圍的確定 1.合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)予以確定。 控制強調(diào)： （1）單方面的，不是共同控制，實施控制的主體只有 一個。因此，共同控制下的合營企業(yè)不納入合并范圍， 取消比例合并法。 （2）控制的對象是對方的財務、經(jīng)營政策。即對方的 日常經(jīng)營活動。而不是子公司的合并、分立等按照公 司法規(guī)定需要2/3以上表決權(quán)通過的重大事項。 （3）控制是為了獲取利

24、益。代行政府職能控制不在內(nèi)。 50行業(yè)進步 l實務操作：實務操作： l1、第一大股東是否擁有相當?shù)墓蓹?quán)比例，其 余股權(quán)比較分散； l2、根據(jù)歷史經(jīng)驗判斷，股東大會誰說了算？ 其他股東是否踴躍參加； l3、是否有跡象表明其他小股東是否有意采取 聯(lián)合行動推翻大股東決議； l4、國有企業(yè)改制以后是否還存在行政干預和 濃厚的壟斷色彩； l5、大股東的決策又沒有完全無視小股東的利 益？ 51行業(yè)進步 l財會函200860號）要求: l企業(yè)應當正確理解會計準則中有關(guān)“控制” 的規(guī)定，合理確定企業(yè)合并類型和合并財 務報表的合并范圍。判斷企業(yè)對被投資單 位是否形成控制時，應當綜合考慮被投資 單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董

25、事會構(gòu)成、日常經(jīng)營 管理特點等情況。 52行業(yè)進步 l當期因購買子公司或其他原因?qū)е潞喜?范圍發(fā)生變化的，應當在附注中披露合 并范圍的變化情況、判斷對被投資單位 形成控制的依據(jù)等。 l企業(yè)將持股比例低于50%的被投資單位納 入合并范圍或持股比例高于50%的被投資 單位未納入合并范圍的,應在附注中披露 判斷依據(jù)。 53行業(yè)進步 l(1)2007(1)2007年版的會計準則講解：年版的會計準則講解： l在合并報表中，企業(yè)在目前也可以根據(jù)實際在合并報表中，企業(yè)在目前也可以根據(jù)實際 情況采用比例合并法對合營企業(yè)報表進行合情況采用比例合并法對合營企業(yè)報表進行合 并，但必須在附注中予以說明。并，但必須在附注中予以說明。 54行業(yè)進步 （2）企業(yè)會計準則解釋第2號：企業(yè)對于 合營企業(yè)是否應納入合并財務報表的合并范圍？ 答：按照企業(yè)會計準則第33號合并財 務報表的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方 一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權(quán) 益法核算，不應采用比例合并法。但是，