采礦業(yè)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

1、 轉(zhuǎn) 載 采 礦 業(yè) 特 殊 業(yè) 務(wù) 的 會(huì) 計(jì) 處 理目前，全球所有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是結(jié)合制造業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 特點(diǎn)制訂的。隨著非制造業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的比重越來越大， 如何規(guī)范非制造業(yè)不同于制造業(yè)的特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，成 為制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須面對(duì)的問題。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)針對(duì) 農(nóng)業(yè)企業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、石油天然氣開采業(yè)和建筑業(yè)的特殊業(yè)務(wù) 分別制訂了專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（ CAS6生物資產(chǎn)、 CAS26原保險(xiǎn) 合同、 CAS27再保險(xiǎn)合同、 CAS28石油天然氣開采、 CAS16建 造合同）；而 CAS23-25及 CAS38四項(xiàng)關(guān)于金融資產(chǎn)的準(zhǔn)則， 雖然適用于所有行業(yè)，但主要是針對(duì)金融業(yè)（尤其是商業(yè)銀 行）的。 采礦

2、業(yè)企業(yè)的業(yè)務(wù)大部分與制造業(yè)一致，因此中國(guó)沒有對(duì)其 制訂專門準(zhǔn)則，但它也確實(shí)存在一些具有行業(yè)特殊性的業(yè) 務(wù)，目前實(shí)務(wù)中主要依賴會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷進(jìn)行處理。 1、探礦權(quán)及勘探支出的會(huì)計(jì)處理 探礦權(quán)是指在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍內(nèi)勘查礦 產(chǎn)資源的權(quán)利。企業(yè)在取得探礦權(quán)前，為了初步識(shí)別一個(gè)區(qū) 域是否有勘探價(jià)值，會(huì)發(fā)生勘探支出；企業(yè)取得探礦權(quán)后， 為了詳細(xì)探明資源儲(chǔ)量，也會(huì)發(fā)生勘探支出。如果勘探表明 該區(qū)域存在經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，則企業(yè)將申請(qǐng)采礦權(quán)，在該區(qū)域 開展采礦活動(dòng)。采礦活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理與制造業(yè)基本一致，但 探礦權(quán)及勘探支出的會(huì)計(jì)處理沒有明確規(guī)定。 對(duì)于石油天然氣開采企業(yè)，探礦權(quán)取得支出和勘探支出都暫

3、 時(shí)資本化，確認(rèn)為油氣資產(chǎn)。如果勘探確定油井或氣井發(fā)現(xiàn) 了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，那就確定資本化；而如果確定未發(fā) 現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)將鉆探該井的支出扣除凈殘值后 計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（ 2010），“石油天然氣以外的采 掘業(yè)企業(yè)的勘探和評(píng)價(jià)活動(dòng)參照油氣準(zhǔn)則執(zhí)行” ，似乎為石 油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理已經(jīng)做出了明 確規(guī)定。但是，其他采掘業(yè)企業(yè)不可能使用“油氣資產(chǎn)”這 個(gè)科目來歸集探礦權(quán)及勘探支出，因此實(shí)務(wù)中如何“參照?qǐng)?zhí) 行”就存在不同的理解：對(duì)于探礦權(quán)，大部分企業(yè)確認(rèn)為無 形資產(chǎn)。但是，通常意義上的無形資產(chǎn)，比如采礦權(quán)、專利 權(quán)、土地使用權(quán)等，在確認(rèn)時(shí)就能為企業(yè)帶來

4、現(xiàn)金流量；而 探礦權(quán)要為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，必須經(jīng)歷一個(gè)勘探的過程。 從這個(gè)角度來看，探礦權(quán)類似于制造業(yè)的在建工程或開發(fā)支 出，是需要繼續(xù)投入才可能為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)。在 制造業(yè)中，在建工程最終會(huì)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，開發(fā)支出最終會(huì) 轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。目前，開發(fā)支出特指研發(fā)部門發(fā)生的、預(yù)計(jì) 未來將產(chǎn)生有商業(yè)化價(jià)值成果的支出。探礦權(quán)繼續(xù)投入后最 終形成的資產(chǎn)，有人認(rèn)為是有形的固定資產(chǎn)（即一個(gè)具體的 礦），也有人認(rèn)為是無形的采礦權(quán)。我們傾向于探礦權(quán)繼續(xù) 投入的結(jié)果是一個(gè)具體的礦，而采礦權(quán)專門用于核算向國(guó)土 部門繳納的采礦權(quán)價(jià)款，這樣，可以將探礦權(quán)確認(rèn)為在建工 程。大部分企業(yè)將探礦權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)后，不進(jìn)行

5、攤銷，而是 在取得采礦權(quán)后作為采礦權(quán)初始成本的一部分一起攤銷。這 種處理方式類似于油氣企業(yè)按產(chǎn)量法計(jì)提折耗，由于油氣企 業(yè)只有取得采礦權(quán)后才可能有產(chǎn)量，因此在取得采礦權(quán)前， 探礦權(quán)是不需要計(jì)提折耗的。但是，根據(jù)CAS7無形資產(chǎn)的規(guī)定，只有使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不需要攤銷，而“源 自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn) , 其使用壽命 不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限” 。探礦權(quán)是一 種法定權(quán)利，探礦權(quán)證與采礦權(quán)證、土地使用權(quán)證、專利證 書一樣，會(huì)明確標(biāo)明探礦權(quán)的期限，過了那個(gè)期限還沒有勘 探，或者申請(qǐng)延期，或者權(quán)利就失效了。所以如果將其視為 一項(xiàng)無形資產(chǎn)，它的壽命是可以確定的，即最長(zhǎng)

6、不超過證書 上標(biāo)明的那個(gè)期限，說它使用壽命不確定似乎不符合實(shí)際情 況。那么，如果認(rèn)定為使用壽命不確定不成立，那就要攤銷了。 有意思的是，中國(guó)主要的三家黃金上市公司不約而同地選擇 攤銷探礦權(quán)，中國(guó)神華是目前查到的攤銷探礦權(quán)的唯一一家 非黃金采礦公司。這四家公司攤銷的政策不盡相同：紫金礦 業(yè)和中金黃金是將探礦權(quán)和采礦權(quán)合并為“采礦權(quán)與探礦 權(quán)”，一并計(jì)提攤銷，且攤銷政策與采礦權(quán)一致，即礦山使 用年限或工作量；山東黃金和中國(guó)神華單獨(dú)核算了探礦權(quán)， 但沒有明確攤銷政策。三家黃金公司中，山東黃金的攤銷率 最高， 2012 年度探礦權(quán)平均余額約 35 億元，計(jì)提攤銷 3.4 億元，接近 10%；而紫金礦業(yè)

7、采礦權(quán)和探礦權(quán)合計(jì)平均余額 約 69 億元，僅計(jì)提攤銷 2 億元。 我們認(rèn)為，將探礦權(quán)與采礦權(quán)合并核算，并采用采礦權(quán)的攤 銷政策，可以反映出探礦權(quán)實(shí)現(xiàn)成果后為企業(yè)帶來利益的周 期，且相對(duì)不攤銷更符合謹(jǐn)慎原則；但探礦權(quán)本身畢竟不能 給企業(yè)帶來利益，取得探礦權(quán)的所有支出都應(yīng)當(dāng)視為未來建 起的那座礦山的成本，因此還是確認(rèn)為在建工程更符合該權(quán) 利的實(shí)質(zhì)。 江西銅業(yè)自創(chuàng)“勘探成本”科目來核算探礦權(quán)及其他可資本 化的勘探支出，這個(gè)勘探成本是不攤銷的。它沒有披露勘探 完成后轉(zhuǎn)入什么科目， 估計(jì)是進(jìn)入固定資產(chǎn)了。 如果是這樣， 則我們最贊成它的處理方式， “勘探成本”在性質(zhì)上與在建 工程、開發(fā)支出一致，都屬于

8、形成能產(chǎn)生現(xiàn)金流的非流動(dòng)資 產(chǎn)前，歸集成本的過渡科目。 下面我們?cè)賮砜纯碧街С?。與油氣企業(yè)類似，其他采礦企業(yè) 的勘探支出也只能在探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量后才能資本化，這一 點(diǎn)是沒有爭(zhēng)議的。只是在會(huì)計(jì)科目上，有在建工程、固定資 產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用多種選擇，當(dāng)然，還有江西銅 業(yè)的“勘探成本” 。其中，在建工程和勘探成本都是過渡科 目，最后還是要去固定資產(chǎn)的；進(jìn)入無形資產(chǎn)科目的，只能 是進(jìn)采礦權(quán)這個(gè)二級(jí)科目。 勘探支出進(jìn)入“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)采礦權(quán)”后，按 礦山使用年限直線折舊或攤銷，或者按工作量法折舊或攤 銷，在利潤(rùn)表層面都沒有問題，不會(huì)歪曲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。 而進(jìn)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的兩家公司，沒有

9、披露攤銷政策，但可 以推測(cè)是按礦山使用年限直線攤銷（否則想不出其他合理的 方式了），在利潤(rùn)表層面也沒有問題。 但從資產(chǎn)負(fù)債表的角度，使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的所有 支出，都應(yīng)當(dāng)作為它的成本。那么，取得探礦權(quán)，及取得前 后發(fā)生的勘探支出，是為了什么？?jī)煞N理解，一是為了那座 有形礦山達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，一是為了取得無形的采礦 權(quán)。所以，勘探支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)都可以理解， 而單獨(dú)確認(rèn)一項(xiàng)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用就不合適了。如果在前期將探 礦權(quán)確認(rèn)為在建工程，則勘探支出也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為在建工程， 最后一起結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，作為礦山的建造成本；如果前期 一定要將探礦權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，那勘探支出也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為 無形

10、資產(chǎn)，最后都作為采礦權(quán)的取得成本（如紫金礦業(yè)） 。 而像中煤能源這樣的公司，一方面認(rèn)為勘探支出是為建造礦 山發(fā)生的，最終確認(rèn)固定資產(chǎn)；一方面一定要將探礦權(quán)單獨(dú) 拿出來確認(rèn)為無形資產(chǎn)， 可能是受了探礦權(quán) “無形” 的束縛。以洛陽(yáng)鉬業(yè)為代表的公司，勘探支出要分?jǐn)偟綗o形資產(chǎn)或固 定資產(chǎn)，但分?jǐn)偟囊罁?jù)就沒有披露了。 總的來說，江西銅業(yè)的處理方式最為合理： “勘探成本”這 個(gè)特有科目， 既歸集無形的探礦權(quán)， 又歸集有形的勘探支出， 可以幫助會(huì)計(jì)人員克服將探礦權(quán)確認(rèn)為有形“在建工程”的 不適應(yīng)，還反映了采礦業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)。建議在修訂準(zhǔn)則時(shí)， 將“勘探成本”與“油氣資產(chǎn)”一樣，明確為采礦業(yè)的特有 科目；或者將

11、“油氣資產(chǎn)”更名為“礦產(chǎn)” ，真正實(shí)現(xiàn) CAS28 石油天然氣開采準(zhǔn)則向所有采礦業(yè)的推廣。 2、剝離成本的會(huì)計(jì)處理 所謂剝離，是指在露天礦的開采中，為了開采埋藏的礦產(chǎn)， 而將覆蓋在礦產(chǎn)之上的土壤和巖石移除的過程。剝離成本， 或者稱為剝采成本、剝除成本，就是在移除、運(yùn)輸、填埋這 個(gè)覆蓋層發(fā)生的成本。露天礦以煤礦居多，所以涉及剝離成 本會(huì)計(jì)處理的一般是煤炭企業(yè)，但也有有色金屬礦。2011 年 10 月，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)發(fā)布 IFRIC20 “地 表礦藏于生產(chǎn)階段之剝除成本” ，對(duì)剝離成本的會(huì)計(jì)處理做 了專門規(guī)定， 填補(bǔ)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在該領(lǐng)域的空白。 IFRIC20 主要明確了三件事情：第一，

12、剝離成本在滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件 時(shí)確認(rèn)為存貨或“剝離成本資產(chǎn)” ，“剝離成本資產(chǎn)”不是一 項(xiàng)獨(dú)立資產(chǎn)，而是作為現(xiàn)有固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的增加；第 二，“剝離成本資產(chǎn)”以成本原始計(jì)量；第三， “剝離成本資 產(chǎn)”應(yīng)在因剝離活動(dòng)而提升開采能力之已辨認(rèn)礦體組成部分 之預(yù)期年限內(nèi)計(jì)提折舊或攤銷，除非其他方法更適當(dāng)，否則 應(yīng)采用產(chǎn)量法。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)剝離成本的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，因此各 企業(yè)可以根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定原則自行確定處理政策。根據(jù) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則，如果剝離成本的發(fā)生不能給企業(yè)未來帶來 現(xiàn)金流，則應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入損益；否則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為 資產(chǎn)，這一點(diǎn)應(yīng)該沒有爭(zhēng)議。而在通常情況下，如果決定在 一塊礦區(qū)進(jìn)

13、行剝離操作，下面發(fā)現(xiàn)礦產(chǎn)的概率是非常高的， 所以計(jì)入損益的情況幾乎不可能發(fā)生。因此，剝離成本可以 參考 IFRIC20 確認(rèn)為存貨、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中， 伊泰、中金黃金及中國(guó)鋁業(yè)都將剝離成本確認(rèn)為長(zhǎng)期待攤費(fèi) 用，這在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下也沒有問題。我們要解決的關(guān)鍵問 題是：確認(rèn)后如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？ 伊泰在預(yù)計(jì)收益期內(nèi)按產(chǎn)量法攤銷，中金黃金在預(yù)計(jì)收益期 內(nèi)直線攤銷，中國(guó)鋁業(yè)沒有明確說明，但顯然只能是兩種方 法之一。這種情況下， “預(yù)計(jì)收益期”的確定就會(huì)對(duì)剝離成 本的年度攤銷金額產(chǎn)生重要影響。長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷期限 不需要披露，但可以通過該科目金額的波動(dòng)大致判斷其攤銷 期限（單位：萬(wàn)元） ：其中

14、，伊泰將剝離成本與拆遷安置成 本合并披露，因此伊泰的金額中還包括拆遷安置成本。由上 表可以推測(cè)，伊泰的攤銷期限是非常短的，大約只有3 年；中金黃金和中國(guó)鋁業(yè)的攤銷期限在 4-5 年左右。 我們之所以關(guān)注到這個(gè)問題，是因?yàn)榫W(wǎng)友“天地俠影”在質(zhì) 疑廣匯能源粉飾報(bào)表時(shí)，提到了剝離成本的問題。在 2013 年 4 月以前，廣匯能源一直將剝離成本計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用， 且按開采量和設(shè)計(jì)的采剝比分?jǐn)傔M(jìn)入生產(chǎn)成本。表面上看與 伊泰一致，但實(shí)際上，廣匯能源自 2010 年起開始發(fā)生剝離 成本，當(dāng)年發(fā)生 9919.49 萬(wàn)元，僅攤銷 372.87 萬(wàn)元； 2011 年發(fā)生 4.177 億元，僅攤銷 3700.86

15、萬(wàn)元； 2012 年 1-6 月發(fā) 生 4.449 億元，僅攤銷 4987.17 萬(wàn)元，說明其攤銷年限應(yīng)當(dāng) 在 10 年左右，這就與行業(yè)水平相差太大了。 為什么同樣是產(chǎn)量法，伊泰認(rèn)為剝離一次只能開采 3 年，而 廣匯認(rèn)為可以開采 10 年？ 由于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白，我們?cè)偃ソ梃b一下IFRIC20 ，IFRIC20 對(duì)剝離成本攤銷期限的規(guī)定是“因剝離活動(dòng)而提升 開采能力之已辨認(rèn)礦體組成部分之預(yù)期年限” 。為了避免誤 解，接下去解釋道： “已辨認(rèn)礦體組成部分之預(yù)期年限將不 同于礦藏本身及相關(guān)使用礦藏年限法資產(chǎn)之預(yù)期年限，除非 剝除活動(dòng)提升了剩余礦體整體之開采能力（例如，接近礦藏 年限終止時(shí)，已辨認(rèn)

16、組成部分為待開采礦體之最后部分） ?！?什么意思呢？就是一個(gè)礦體本身有一個(gè)預(yù)期年限，即整個(gè)礦 體可供開采的年限，一般會(huì)比較長(zhǎng)。在實(shí)際開采時(shí)，將礦體 分割成若干個(gè)可辨認(rèn)組成部分，邊剝離邊開采，先剝離第一 個(gè)組成部分，然后開采；再剝離第二個(gè)組成部分，然后開采 （當(dāng)然，第二個(gè)組成部分的剝離可能在第一個(gè)開采的后期就 開始了）這樣，每一筆剝離成本就對(duì)應(yīng)一個(gè)已辨認(rèn)礦體 組成部分，發(fā)生這筆成本是因?yàn)轭A(yù)期會(huì)增加這個(gè)組成部分的 未來現(xiàn)金流入，因此其攤銷年限應(yīng)當(dāng)采用該組成部分的預(yù)期 年限，而不是整個(gè)礦體的預(yù)期年限，除非該剝離成本會(huì)增加 整個(gè)礦體剩余未開采部分的未來現(xiàn)金流入。這樣，我們可以推測(cè)，伊泰、中金黃金和中國(guó)

17、鋁業(yè)是采用組 成部分的預(yù)期年限作為剝離成本的攤銷年限，而廣匯能源采 用了整個(gè)礦體的預(yù)期年限，所以其攤銷年限偏長(zhǎng)。 這樣的推測(cè)還有沒有其他證據(jù)？還有一點(diǎn)。 2013年 4月以后， 廣匯能源將剝離成本計(jì)入在建工程或存貨，對(duì)計(jì)入在建工程 的部分，待建設(shè)項(xiàng)目完工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，以采場(chǎng)范圍內(nèi)的 可采儲(chǔ)量為基數(shù)，采用工作量法計(jì)提折舊，分?jǐn)傆?jì)入存貨成 本。截至 2012 年底，廣匯能源的剝離成本余額達(dá) 11.88 億 元，其中 10.78 億元重分類至在建工程，重分類至存貨的只 有 1.1 億元。也就是說，從 2010 年到 2012 年，三年時(shí)間發(fā) 生的剝離成本絕大部分計(jì)入了在建工程。但是，一個(gè)露天煤 礦的組成部分，如果真的花三年時(shí)間及 12 億現(xiàn)金還沒完成 剝離，就沒有開采價(jià)值了。這說明在廣匯能源看來，這個(gè)工 程三年還沒有完工，是把整個(gè)礦體作為一個(gè)單項(xiàng)工程了；在 變更會(huì)計(jì)政策前，也是按照整個(gè)礦體的預(yù)期年限來攤銷剝離成本的 另外，根據(jù) IFRIC20 ，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，剝離成本不是一 項(xiàng)獨(dú)立資產(chǎn)，而是作為現(xiàn)有固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的增加，相 當(dāng)于制造業(yè)中的固定資產(chǎn)改良，一經(jīng)資本化