國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂：從學(xué)術(shù)研究成果到管理規(guī)則(一)

1、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂：從學(xué)術(shù)研究成果到管理規(guī)則 （一） 兼評(píng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂中的權(quán)力之爭(zhēng) 1973年 6月，來(lái)自英國(guó)、美 國(guó)等 9國(guó)的 16個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體， 在英國(guó)發(fā)起成立了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員 會(huì)，其目標(biāo)是制訂、發(fā)布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)一 致。1975年 1月，第一號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（ InternationalAccountingStandards， IAS）發(fā)布。早期國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的目標(biāo)是期望協(xié)調(diào)不同國(guó)家之間 會(huì)計(jì)相互分歧的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政策，但進(jìn)入 20 世紀(jì) 90 年代，國(guó)際會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則委員會(huì)的目標(biāo)發(fā)生根本性改變，從協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)向規(guī)范（注：對(duì)國(guó)際會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)目標(biāo)的這一轉(zhuǎn)變，有興趣的讀

2、者可參閱劉峰的會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則研究，1996，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。 ），并期望借助證券委員會(huì)國(guó)際 組織（IOSCO）的支持，首先對(duì)跨國(guó)上市企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表資料進(jìn)行規(guī)范， 然后，轉(zhuǎn)而直接代替各國(guó)已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從早先的一 種學(xué)術(shù)研究成果朝一種具有實(shí)質(zhì)性約束權(quán)力的規(guī)范轉(zhuǎn)變。為什么國(guó)際 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)出現(xiàn)這一轉(zhuǎn)變？這種轉(zhuǎn)變對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)產(chǎn)生什 么樣的影響？各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何回應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的這一轉(zhuǎn) 變？本文將對(duì)這些問(wèn)題展開(kāi)討論，期望能對(duì)我們正確理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的 國(guó)際化傾向有所幫助。一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)：從研究團(tuán)體到管制 機(jī)構(gòu)歷史地看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是從 1966 年成立的 “會(huì)計(jì)師

3、國(guó)際 研究組 ”（AccountantsInternationalStudyGroup，AISG）演變而來(lái)，而后 者純粹是一個(gè)研究機(jī)構(gòu)，目的在于尋找并發(fā)現(xiàn)各國(guó)會(huì)計(jì)慣例中的共性 之處。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立初期，一定程度上也繼承了其 前任機(jī)構(gòu)的這一特性。 它在早期所發(fā)布的 “國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ”，對(duì)其成員機(jī) 構(gòu)實(shí)質(zhì)上也沒(méi)有約束力。 20 世紀(jì) 80年代末，一項(xiàng)關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全 球執(zhí)行情況的調(diào)查表明，那些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家、包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員 會(huì)發(fā)起成員所在國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行程度，普遍較低。經(jīng)濟(jì)實(shí)力 最強(qiáng)的美國(guó)，其準(zhǔn)則完全獨(dú)立于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。事實(shí)上，將早期的國(guó) 際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)視為一個(gè)研究機(jī)構(gòu)

4、，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)內(nèi)部也 具有相當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)。比如，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)創(chuàng)立初期曾任該委員 會(huì)秘書(shū)達(dá)兩年半的步瑞南( W.JohnBrennan)就指出，作為一個(gè)機(jī)構(gòu)， 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)被視為具有非常重要的教育作用 ( teachingrole)， 它不應(yīng)被界定為一個(gè)管制機(jī)構(gòu)( regulatoryagency)，至少在目前這種形 式下(還不能)。作為一個(gè)教育機(jī)構(gòu)，對(duì)教育職能的發(fā)揮，不需要對(duì)其 成員機(jī)構(gòu)具有控制權(quán)或管制權(quán)，也不需要其成員機(jī)構(gòu)所在國(guó)一定要遵 守或執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。只要成員機(jī)構(gòu)積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂 過(guò)程、特別是積極參與制訂過(guò)程中的廣泛討論， 也就達(dá)到教育的目的。 當(dāng)然，參

5、與的機(jī)構(gòu)越多、代表面越廣，其教育的效果也就越好。早期 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所制訂、發(fā)布的各項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也符合作為 教育或研究成果的特征。盡管每份報(bào)告行文都很簡(jiǎn)潔，但具體到每份 準(zhǔn)則上，對(duì)可行的會(huì)計(jì)處理方法，基本上是羅列了當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)中流行的 有效方法。此時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要是一種學(xué)術(shù)研究的成果，或者 更具體地說(shuō)，是比較會(huì)計(jì)的研究成果，它可讓會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的 人士了解目前對(duì)某一問(wèn)題究竟有多少種方法被各國(guó)所應(yīng)用，并為那些 正在制訂準(zhǔn)則中的國(guó)家，提供較權(quán)威的參考。從后一意義上說(shuō)，它是 一種標(biāo)準(zhǔn)的學(xué)術(shù)研究文獻(xiàn)。顯然，如果僅僅滿足于作為一個(gè)研究和教 育機(jī)構(gòu)，那么，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)存在的必要性將會(huì)隨

6、時(shí)受到?jīng)_擊。 因?yàn)?，一個(gè)純粹的民間、國(guó)際性教育機(jī)構(gòu)，首先難以解決的就是穩(wěn)定 的經(jīng)濟(jì)收入來(lái)源。沒(méi)有穩(wěn)定的收入來(lái)源，任何一個(gè)機(jī)構(gòu)的生存都會(huì)受 到威脅。其次，任何一個(gè)機(jī)構(gòu)能否延續(xù)生存，還要取決于其是否有獨(dú) 立、穩(wěn)定的職能。沒(méi)有相對(duì)獨(dú)立、固定職能的機(jī)構(gòu)，其生存同樣會(huì)受 到?jīng)_擊。一般來(lái)說(shuō)，任何一個(gè)機(jī)構(gòu)一旦成立，都不愿自動(dòng)消失。恰恰 相反，每一個(gè)機(jī)構(gòu)在設(shè)立后， 就如同一個(gè)生物一樣被賦予了 “生命”。求 生意識(shí)迫使其采取各種措施，以力求生存并不斷壯大自己的生命。很 顯然，如果在全球范圍內(nèi)（或主要經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家）真正推廣了國(guó)際會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則，使之從一個(gè)學(xué)術(shù)研究的成果變成對(duì)各國(guó)具有約束和限制作用 的管制規(guī)則， 那么，

7、其制訂機(jī)構(gòu) 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) 事實(shí)上將 會(huì)成為一個(gè)管制性機(jī)構(gòu)。而一旦成為管制性機(jī)構(gòu)，其生存、穩(wěn)定的收 入來(lái)源等都有可靠的保證。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) 從 20 世紀(jì) 80 年代起，采取了多種措施。這些措施包括：第一，增加 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成員機(jī)構(gòu)，擴(kuò)大其作為組織的代表性。國(guó)際會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最初成立的成員機(jī)構(gòu)不過(guò)來(lái)自九個(gè)國(guó)家， 目前共包括 103 個(gè)國(guó)家的 143 個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)組織。第二，尋求各種具有較大影響力或?qū)?際管制權(quán)力的國(guó)際組織的支持，增強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所制訂、發(fā) 布的準(zhǔn)則的約束力。尋求具有真正權(quán)威的國(guó)際性機(jī)構(gòu)的支持，是國(guó)際 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從 20 世紀(jì) 80 年

8、代初起除制訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外的最主 要工作。為此，它還專(zhuān)門(mén)設(shè)立了一個(gè)咨詢(xún)小組，其成員主要是有影響 的國(guó)際性組織如國(guó)際證券交易聯(lián)合會(huì)（ FIBV）、證券交易委員會(huì)國(guó)際組 織、世界銀行、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織等等。這些機(jī)構(gòu)的支持與合作， 無(wú)疑會(huì)大大提高國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際范圍內(nèi)的應(yīng)用程度和普遍性，使 得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從一個(gè)純粹的學(xué)術(shù)研究成果向管制規(guī)則推進(jìn)了很多。 盡管得到上述機(jī)構(gòu)的支持，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)仍未能使其成為一個(gè) 具有實(shí)際權(quán)威的管制性機(jī)構(gòu)。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從 1988 年開(kāi) 始了與證券委員會(huì)國(guó)際組織（ IOSCO）的合作，尋求其支持，使國(guó)際會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則能用于約束各國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

9、1993 年，證券委員 會(huì)國(guó)際組織與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)達(dá)成了制訂一套 “核心準(zhǔn)則 ”的協(xié)定； 1995 年，證券委員會(huì)國(guó)際組織正式批準(zhǔn)這一協(xié)定，要求在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則委員會(huì)全部完成后，再視所制訂準(zhǔn)則的質(zhì)量情況，決定是否接受。 1998年底，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)完成了 “核心準(zhǔn)則”；2000年5 月，證 券委員會(huì)國(guó)際組織完成了對(duì) “核心準(zhǔn)則 ”的審核，并向成員國(guó)推薦。第三， 通過(guò)各種方式，宣傳國(guó)際化思想，以此來(lái)推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球范 圍內(nèi)被認(rèn)可。當(dāng)然，宣傳國(guó)際化，總是要強(qiáng)調(diào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基于國(guó) 際經(jīng)濟(jì)一體化的必然產(chǎn)物，推廣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然有利于全球以及各 國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其

10、出版物中反復(fù)強(qiáng)調(diào)， 為了公眾利益而制訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于 1998年 12 月發(fā)布題為 “重塑?chē)?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) ”的專(zhuān)題報(bào)告（討論稿） 。該報(bào)告 認(rèn)為，迅速發(fā)展的國(guó)際資本市場(chǎng)，使得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息使用 者和提供者都有利，特別是有利于信息提供方節(jié)省交易成本；而未來(lái) 全球單一資本市場(chǎng)的出現(xiàn)， 將對(duì)證券市場(chǎng)監(jiān)管的國(guó)際化提出更高要求， 這也需要全球一體化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。二、高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：用研究為防 線最早提出關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，應(yīng)當(dāng)是證券交易委員會(huì)。特別是 當(dāng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與證券委員會(huì)國(guó)際組織達(dá)成制訂 “核心準(zhǔn)則 ”協(xié) 議后，證券委員會(huì)國(guó)際組織批準(zhǔn)核心準(zhǔn)則，就將是時(shí)間問(wèn)題。而作為 證券委員會(huì)國(guó)際組織重要組成部分的美國(guó)證券交易委員會(huì)，一旦核心 準(zhǔn)則得到證券委員會(huì)國(guó)際組織的批準(zhǔn)，它就沒(méi)有充足的理由來(lái)限定核 心準(zhǔn)則在美國(guó)的應(yīng)用、特別是那些在美國(guó)上市的外國(guó)公司和去歐洲或 其它地區(qū)上市的美國(guó)公司對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用。當(dāng)美國(guó)的證券市場(chǎng) 上同時(shí)流行兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一套是美國(guó)國(guó)內(nèi)上市公司所適用的、較繁 瑣的美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則 ”