年天狼星無師自通會計

1、第二十六章 考情分析合并財務報表本章內(nèi)容闡述合并財務報表的合并范圍和合并財務報表的編制。近3年各種題型都曾出現(xiàn)，分數(shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。本章應關注的主要內(nèi)容有：（1）合并財務報表的合并范圍；（2）合并財務報表調整分錄的編制；（3）合并財務報表抵銷分錄的編制。學習本章應注意的問題：（1）掌握合并財務報表的合并范圍；（2）掌握長期股權投資由成本法調整為權益法的會計處理；（3）掌握對子公司個別報表進行調整的會計處理；（4）熟練掌握合并財務報表抵銷分錄的編制。近3年題型題量分析表年度題型2006 年2007 年2008 年題量分值題量分值題量分值單項選擇題11多項選擇題1212計算及會計處理題11

2、0綜合題116118合計191218年度考點涉及題型2007同一控制合并日后編報計算1題2008非同一控制購買日后編報綜合1題新大綱中能力等級為3的測試內(nèi)容（1 ）合并范圍的確定、控制標準的具體應用3（2 ）對子公司、母公司個別財務報表進行調整3（3）編制合并報表時應抵銷處理的項目3（4）母公司在報告期增減子公司在合并報表中的反映3（5）合并報表編制3（6 ）子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤表中的反映3本章基本結構框架廠合并范圍的確定（重要）合并財務報表概述,母公司和子公司控制的具體應用所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍合并財務報表的編制程序/對子公司的個別財務報表進行調整（ 重要）

3、按權益法調整對子公司的長期股權投資（重要）合并資產(chǎn)負債表編制合并資產(chǎn)負債表時應進行抵銷處理的項目（ 重要）報告期內(nèi)增減子公司合并財務報表合并資產(chǎn)負債表的編制（ 重要）合并資產(chǎn)負債表的格式r編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目（ 重要） 報告期內(nèi)增減子公司人*知、士丿合并利潤表的編制合并利潤表5合并利潤表基本格式子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤表中的反映編制合并現(xiàn)金流量表時應進行抵銷處理的項目 報告期內(nèi)增減子公司合并現(xiàn)金流量表/ 合并現(xiàn)金流量表中有關少數(shù)股東權益項目的反映 合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表格式合并所有者權益變動表的編制合并所有者權益變動表格式考點精析一、合并會計報表的合并范圍：合并

4、財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。（一）納入合并的判斷合并財務報表至少應當包括下列組成部分：（1）合并資產(chǎn)負債表；（2）合并利潤表；（3）合并現(xiàn)金流量表；（4）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表;（5）附注。1. 表決權比例標準母公司直接或通過子公司間接

5、擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位。（1 ）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權資本；A 80% B（ B是A的子公司 ）（2 ）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權資本；A 80% B 80% C（ B、C是A的子公司）例如：A對B直接持股60% B又對C直接持股55%由于B是A的子公司，A就間接擁 有了 C公司55%的股份，達到了控制結果，C也就成為了 A的子公司。（3）母公司直接和間接合計擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權資本80%40%、C是A的子公司）需要注意的是，間接擁有控制一定是以直接擁有控制為前提，即:如果沒有A對B的直接控制，C就不是A的子公司。

6、2. 實質控制標準公司沒有擁有其半數(shù)以上權益性資本，但是屬于控制、需要納入合并被投資企業(yè)。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。（1）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。（2 ）在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。3. 潛在表決權標準在確定能否控制被投資單位時， 應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的 可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。（二）所有子公司都應納入合并范圍 所有子公司都應納入合并范圍。以下不屬于母公司：1 已宣告被清理整頓的原子公

7、司；2 已宣告破產(chǎn)的原子公司；3 合營企業(yè)；4 聯(lián)營企業(yè)等?！纠}】以下應納入合并報表合并范圍的是()。A. 母公司直接擁有半數(shù)以上表決權資本的被投資企業(yè)B. 母公司其控制的子公司合計擁有半數(shù)以上表決權資本的被投資企業(yè)C. 母公司已經(jīng)擁有和當期可執(zhí)行的認股權證份額合計達到控制的被投資企業(yè)D. 規(guī)模較小的子公司E. 已宣告破產(chǎn)的原子公司【答案】ABCD二、編制合并報表基本步驟(一) 設計合并工作底稿；(二) 將母子公司個別報表過入合并工作底稿并計算出匯總數(shù)；(三) 編制內(nèi)部抵銷分錄并過入合并工作底稿；(四) 根據(jù)個別報表匯總數(shù)和內(nèi)部抵銷分錄計算報表各項目合并數(shù)；(五) 根據(jù)合并數(shù)填列合并會計報表

8、。(一) 成本法與權益法的調整1. 非同一控制的企業(yè)合并的調整包括：(1) 以合并日為基礎確認被合并方資產(chǎn)負債公允價值和合并商譽；(2) 按照權益法對被投資方凈利潤作出調整(3) 按照調整后的凈利潤確認成本法與權益法的投資收益之差。2. 同一控制的企業(yè)合并沒有公允價值和商譽影響，只需要按照被投資單位凈利潤調整成本法與權益法投資收益的差額。(二) 抵銷項目歸納完成上述調整后，開始編制抵銷分錄。 由于合并報表的抵銷是在工作底稿上進行， 工作底稿 是打破報表的界限， 將所有的報表項目列在一張工作底稿上。 如果按照這種思路， 歸納合并 報表的抵銷項目(包括連續(xù)編報)有：第一類，與母公司對子公司長期股權

9、投資項目直接有關的抵銷處理。(1) 母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的調整和抵銷；(2) 母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初期末未分配利潤及利潤分配各項目的抵銷； 第二類，與企業(yè)集團內(nèi)部債權債務項目有關的抵銷處理。(3) 內(nèi)部債權債務的抵銷；(4) 內(nèi)部利息收入與利息支出的抵銷；第三類，與企業(yè)集團內(nèi)部購銷業(yè)務有關的抵銷處理。(5) 內(nèi)部銷售收入與存貨中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷；(6) 內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)原值和累計折舊、攤銷中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷； 第四類，與上述業(yè)務相關的減值準備的抵銷。(7) 因內(nèi)部購銷和內(nèi)部利潤導致壞賬準備、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資

10、 等計提減值準備的抵銷；第五類，與上述業(yè)務相關的現(xiàn)金流量的抵銷。(8) 內(nèi)部交易引起的現(xiàn)金流量的抵銷。小結：編制合并會計報表，需要將母子公司之間的內(nèi)部事項進行抵銷。雖然母子公司的內(nèi)部事項可能比較多，但是根據(jù)重要性原則，只對一些重要事項加以抵銷，為了便于記憶，這些重要事項可以概括成三類： 內(nèi)部投資的抵銷、內(nèi)部債權債務的抵銷、內(nèi)部交易的抵銷，其包括的內(nèi)容見下表:性質內(nèi)容內(nèi)部投資的抵銷母公司股權投資與子公司所有者權益的抵銷母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷調整合并盈余公積數(shù)額內(nèi)部債權債務的 抵銷應收賬款與應付賬款的抵銷應收票據(jù)與應付票據(jù)的抵銷預付賬款與預收賬款的抵銷持有至到期投資與應付債券的抵銷應

11、收股利與應付股利的抵銷其他應收款與其他應付款的抵銷內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部商品交易的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷在處理合并會計報表綜合試題時，應根據(jù)上述內(nèi)容逐一考慮， 才能避免遺漏，確保解答完整。將初只是為了便于講解需要。 由于一筆抵銷分錄可 所以合并資產(chǎn)負債表、合 不能孤立需要說明的是，教材將合并資產(chǎn)負債表、合并利潤及利潤分配表的抵銷分錄分立闡述, 次編制合并會計報表、連續(xù)編制合并會計報表的抵銷分錄分立闡述， 其實，合并會計報表的編制過程和個別會計報表的編制過程并不相同， 能會同時涉及合并資產(chǎn)負債表項目、合并利潤及利潤分配表項目，并利潤及利潤分配表并不是單獨編制的，而是在一張合并工作底稿上同時完成的

12、，地加以看待。初次編制合并會計報表和連續(xù)編制合并會計報表的抵銷分錄在實質上并無區(qū) 別，只不過初次編制合并會計報表要比連續(xù)編制合并會計報表少考慮抵銷以前年度的項目。 鑒于此，要想掌握合并會計報表編制方法，就不能片面記憶，而應綜合理解。一、內(nèi)部投資的抵銷（一）母公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 借：實收資本抄自于子公司期末所有者權益資本公積 盈余公積 年末未分配利潤 商譽（倒擠） 貸：長期股權投資（母公司對該特定子公司投資的賬面余額+成本法轉為權益法 的調整數(shù)）少數(shù)股東權益（用子公司的所有者權益X少數(shù)股東持股比例） 同一控制下企業(yè)合并借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資

13、 非同一控制下企業(yè)合并RLJ一好）（二）母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷 借：投資收益（用子公司當年的凈利潤x母公司的持股比例）少數(shù)股東本期收益（用子公司當年的凈利潤X少數(shù)股東的持股比例）年初未分配利潤 貸：提取盈余公積應付利潤抄自于子公司當年的利潤分配資料年末未分配利潤借：投資收益少數(shù)股東損益應付投資者利潤（三）對子公司當年新提盈余公積的再確認未分配利潤一一年初貸：未分配利潤年末提取盈余公積借：提取盈余公積貸：盈余公積用子公司當年新提的盈余公積X母公司的持股比例借實收資本 資本公積 盈余公積 來般涮潤 商譽十擠貸匕長期股權投資（母用J數(shù)股東權益子公司的所有看權益母a投遙收益：i辭惜投瓷

14、收越刀J少數(shù)股東損益凈利潤子凈利潤（母一-（子公司凈利潤X少板）年初r IS：投資收益.（紗數(shù)股東損益，輸分配利潤，二貸：未分配利潤一一年末 提取盤余癒L對所有看分配投資收益 3I期末未分配利潤二期初未分配利潤+本年凈利潤一本年提取盈余公積一應忖投瓷者禾 浄利潤=期末未帰瞬潤+本年提取盈余公積+應討投盜者利潤一期初未分酉己利;國：iLs 3 】rU 7 亠、=1iW 狂冉 I 亠lr入55111（二）內(nèi)部應收賬款和應付賬款的抵銷1.根據(jù)期末內(nèi)部應收賬款額作如下抵銷:、內(nèi)部債權債務的抵銷（一）內(nèi)部債權債務的形式1. 應收賬款和應付賬款2. 其他應收款和其他應付款3. 預收賬款和預付賬款4. 持有

15、至到期投資和應付債券5. 應收票據(jù)和應付票據(jù)資產(chǎn)滅僞妒4.5舄貸：應收帳款一一壞賬準備4.5施收賬款一一壞賬準備8 貸：未分配利潤一年初魏3借;iff：應付賬款?0 入貸；應收賬款70借：應付賬款1W貸匚應收賬款100 育E應收賬款一一壞賬準備處資產(chǎn)減值損失匚借I應收賬款一一壞賬準備 b 貸；資產(chǎn)誡值損失借：債務（應忖債券）100 貸；債權（持肓至對期投盜）1005用子公司年初的盈余公積X母公司的持股比例（四）對子公司以前年度的盈余公積進行再確認 借：年初未分配利潤貸：盈余公積血年- E嚴借：應收賬款& 150CV1 V100或貸：應付臓 150fl?X J J5I Kx.,rar(7y1借幽

16、攵聯(lián)款一一壞賬準備3X2年150(0s1L題離資產(chǎn)減值損失35 + 3借；應收賬款一一壞賬準備5貸;未分配利潤一一年初5X3年收8070 J- U I XjFr, X rv/LNAruUnkS r3. 5/-p/7n借：應付賬款 貸：應收賬款2. 根據(jù)期初內(nèi)部應收賬款已提過的壞賬準備作如下抵銷借：應收賬款貸：年初未分配利潤3. 根據(jù)當年內(nèi)部應收賬款所計提或反沖壞賬準備的會計分錄，倒過來即為抵銷分錄。借：應收賬款貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應收賬款（三）持有至到期投資和應付債券的抵銷1. 根據(jù)期末持有至到期投資的賬面余額和應付債券的賬面余額作如下分錄： 借：應付債券貸：持有至到期投資

17、2. 如果發(fā)行方所籌資金用于非工程項目，則根據(jù)當年投資方所提的利息收益和發(fā)行債券方所計提的利息費用作如下處理：借：投資收益貸：財務費用如果這兩項不相等，則就低不就高，高出部分是總集團認可的部分。3. 如果發(fā)行方所籌資金用于工程項目，則分別以下兩種情況來處理：A根據(jù)當年投資方所提的利息收益和發(fā)行方當年所提的利息費用作如下處理： 借：投資收益貸：財務費用（計入當期財務費用的部分） 在建工程（計入當期工程的部分）B、根據(jù)以前年度債券發(fā)行方所提的利息費用及資本化部分結合投資方所提的利息收益部分作如下調整：借：年初未分配利潤貸：在建工程如果工程已經(jīng)完工，則需改計入“固定資產(chǎn)”并按固定資產(chǎn)內(nèi)部交易原則來處

18、理，在此不再贅述。（四）對于其他內(nèi)部債權和債務只需作如下抵銷借：內(nèi)部債務 貸：內(nèi)部債權【例】甲公司是乙公司的母公司， 2008年初乙公司應收賬款中有應收甲公司的50000元，年末應收賬款中有應收甲公司的 40000元，假定乙公司提取壞賬準備的比例為 10%則 當年有關內(nèi)部債權、債務的抵銷分錄如下：1. 首先根據(jù)期末內(nèi)部債權、債務額作如下抵銷：借：應付賬款40000貸：應收賬款400002. 根據(jù)期初內(nèi)部應收賬款已提過的壞賬準備作如下抵銷借：應收賬款 5000 （= 50000X 10% 貸：年初未分配利潤 50003. 當年乙公司針對內(nèi)部應收賬款是反沖壞賬準備1000元（=50000X 10%

19、- 40000 X10%，因此倒過來即為抵銷分錄：借：資產(chǎn)減值損失1000貸：應收賬款1000三、存貨內(nèi)部交易的抵銷（一）存貨內(nèi)部交易的界定只有內(nèi)部交易的買賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨時才可作存貨內(nèi)部交易來處理（二）七組固定的抵銷公式1. 內(nèi)部交易的買方當年購入存貨當年并未售出時：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本 存貨2. 內(nèi)部交易的買方當年購入存貨當年全部售出時：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本3. 當年購入的存貨，留一部分賣一部分（1）先假定都賣出去： 借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本（2）再對留存存貨的虛增價值進行抵銷借：營業(yè)成本 貸：存貨4. 上年購入的存貨，本年全部留存借：年初未分配利潤貸：存貨5. 上年購入

20、的存貨，本年全部售出借：年初未分配利潤貸：營業(yè)成本6. 上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分（1 ）先假定都售出： 借：年初未分配利潤貸：營業(yè)成本（2 ）對留存存貨的虛增價值作如下抵銷：借：營業(yè)成本 貸：存貨7. 存貨跌價準備在存貨內(nèi)部交易中的處理 先對上期多提的跌價準備進行反沖：借：存貨貸：年初未分配利潤,然后站在 對于本期末存貨跌價準備的處理，先站在個別公司角度認定應提或應沖額 總集團角度再認定應提或應沖額 ，兩相比較，補差即可。分錄如下：借：存貨貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失 貸：存貨注：在考慮存貨跌價準備的抵銷處理時，盡管存貨跌價準備是隨著存貨的減少同步結轉的，但在推導抵銷分錄

21、時，應假定存貨跌價準備是期末統(tǒng)一調整而不是同步結轉。這是因為當存貨以銷售方式減少時，無論同步結轉還是期末統(tǒng)一調整，其推導結果是一致的，相對而言，假定存貨跌價準備期末統(tǒng)一調整的思路更簡單。但此思路是建立在存貨售出的前提下， 如果存貨是投資轉出或債務重組方式減少，這種推論是不成立的。1當期內(nèi)部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理-E金100存貨ij?A80咸本100價呷營業(yè)收入h&oy ) VMjA/ QJ貸；營業(yè)感本 80f；rjtsArx?%-存貨20la屮up l!妙2- ra v ”全售出：借；營業(yè)收入100G鬆卜貸營業(yè)成本部分售出，部分未售抄 借：營業(yè)收入 100貸；營業(yè)成本 94 舄存貨

22、吹在合并報表中，未實現(xiàn)利潤抵銷后，賬面價值小于計稅基礎，應該編制:借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用fit：A-80100-B10095可變現(xiàn)浄值未售出存貨發(fā)生減值的:幷疑準備5疋悲=存貨一一存貨跌價準備5貸：資產(chǎn)減值損失2連續(xù)編制合并財務報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理20借售出9050涉及所得稅的處理在編制合并財務報表時，20萬已經(jīng)抵銷，資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異:X1年:借：遞延所得稅資產(chǎn) 20 25%貸：所得稅費用20X5%X2年:借：遞延所得稅資產(chǎn) 20 25%貸：未分配利潤一一期初20 25%借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用涉及減值的處理借：存貨一一存貨跌價準備貸：未

23、分配利潤一一期初（三）解題思路未分配利潤一一期初 貸；營業(yè)咸本營業(yè)收入二 50 麒營業(yè)咸本營業(yè)成本*70X20%= 14貸：存貨匚感津門未售出E1,00全未售syi-/40咸本川50售價匾勺畫庖回QCXI年 80成本烝訝00售價40 z-Svy.r-X2年假設期末未售期初未售*本期全部售出J応嚴I本期購入本期全部售出U V jc. A. V i, jn$ M i* Vi.丿4出.h? 匚J.1x1jp141. 先推定存貨的流轉順序；2. 根據(jù)流轉順序直接匹配上述公司即可；3. 應擅于用毛利率測算存貨的虛增價值部分。【例】甲公司是乙公司的母公司，2006年初乙公司的期初庫存商品中有從甲公司購入的

24、30000元，當時的銷售毛利率為 20%當年甲公司又向乙公司銷售商品50000元，毛利率為30%當年乙公司銷售出去了部分自甲公司購入的商品，結轉銷售成本45000元。乙公司采用先進先出法結轉存貨成本，則當年有關存貨內(nèi)部交易的抵銷分錄如下：1. 首先推定出當年所售出的內(nèi)部交易商品來自于上年購入的是30000元，則針對此部 分應適用公式五，抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤 6000 （= 30000X 20%貸：營業(yè)成本60002. 然后認定出當年新購入的內(nèi)部交易存貨中有15000元完成了對外銷售，其余全部留存，則應匹配公式三，抵銷分錄如下：先假定全部售出：借：營業(yè)收入 50000貸：營業(yè)成本50

25、000再針對留存存貨的虛增部分進行抵銷：借：營業(yè)成本 10500 （= 35000 X 30%貸：存貨10500五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷（一）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易當年的抵銷分錄1. 如果售出方將自己的存貨售出，買方當作固定資產(chǎn)時：借：營業(yè)收入（內(nèi)部交易售價）貸：營業(yè)成本（內(nèi)部交易成本）固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）如果售出方售出的是固定資產(chǎn)則此公式修正如下：借：營業(yè)外收入（內(nèi)部交易收益）貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益）2借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）（二）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易以后年度的抵銷公式1借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤）貸：固定

26、資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）2借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）3借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）（三）到期時1. 如果不清理：借：年初未分配利潤 （內(nèi)部交易的利潤）貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）貸：年初未分配利潤 （內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）2. 如果清理借：年初未分配利潤 （內(nèi)部交易收

27、益造成的當期折舊的多計額） 貸：管理費用（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）（四）超期使用時：1. 如果不清理借：年初未分配利潤 （內(nèi)部交易的利潤）貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）貸：年初未分配利潤 （內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）2. 如果清理則無抵銷處理（五）提前清理時 借：年初未分配利潤 （內(nèi)部交易的利潤）貸：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易的利潤） 借：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）貸：年初未分配利潤 （內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額） 借：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易收益造成

28、的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當期的抵銷處理100;-固定瓷產(chǎn)鈕年折舊尼20 萬4 萬80/5=16 萬A-80100借：營業(yè)外收入 20貸：固定資產(chǎn) 20 借：固定資產(chǎn)一一累計折舊4貸：管理費用 42內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在以后會計期間的抵銷處理 借：未分配利潤期初數(shù)貸：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)一一累計折舊4貸：管理費用 4 借：固定資產(chǎn)一一累計折舊貸：未分配利潤一一期初數(shù) 處置：借：營業(yè)外收入貸：管理費用3 如果是無形資產(chǎn) 借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本無形資產(chǎn)借：營業(yè)外收入貸：無形資產(chǎn)或：借：無形資產(chǎn)貸：營業(yè)外支出借：無形資產(chǎn)一一

29、累計攤銷貸：管理費用連續(xù)情況下：借：未分配利潤期初數(shù)貸：無形資產(chǎn)借：無形資產(chǎn)一一累計攤銷貸：管理費用借：無形資產(chǎn)一一累計攤銷貸：未分配利潤一一期初數(shù)【總結】1權益性投資與受資抵銷借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權投資少數(shù)股東權益（或：營業(yè)外收入）2、投資企業(yè)的投資收益與受資企業(yè)凈利潤的抵銷 借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤一一年初貸：未分配利潤年末提取盈余公積向投資者分配3、內(nèi)部債權欲債務的抵銷處理4、收入、成本與存貨中未實現(xiàn)利潤的抵銷5、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)未實現(xiàn)利潤抵銷 注意：存貨中連續(xù)編制合并財務報表時 假設期初未售：本期全部售出 借：未分配利潤一一期初貸：營業(yè)成本 本期

30、購入：本期全部售出 借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本 期末調整借：營業(yè)成本（未售出存貨未實現(xiàn)利潤）貸：存貨涉及所得稅借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用連續(xù)：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤一一期初涉及減值的處理借：存貨一一存貨跌價準備貸：資產(chǎn)減值損失/未分配利潤一一期初(五)、合并現(xiàn)金流量表的抵銷借：付現(xiàn)貸：收現(xiàn)【例】甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日銷售商品給乙公司，商品的成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率為17%乙公司購入后作為固定資產(chǎn)用于管理部門， 定該固定資產(chǎn)折舊期為5年，沒有殘值，乙公司采用直線法提取折舊，為簡化起見，假定2004年全年提取折舊。乙公司另行支付了運雜費3萬元。根

31、據(jù)上述資料，作出如下會計處理：(1) 2004年2007年的抵銷分錄；(2) 如果2008年末該設備不被清理，則當年的抵銷分錄將如何處理？(3) 如果2008年末該設備被清理，則當年的抵銷分錄如何處理？(4) 如果該設備用至 2009年仍未清理，作出 2009年的抵銷分錄；(5) 如果該設備2006年末提前清理而且產(chǎn)生了清理收益，則當年的抵銷將如何處理?【答案及解析】(1) 20042007年的抵銷處理： 2004年的抵銷分錄：借：營業(yè)收入100貸：營業(yè)成本80固定資產(chǎn) 20借：固定資產(chǎn)4貸：管理費用4 2005年的抵銷分錄：借：年初未分配利潤 20貸：固定資產(chǎn)20借：固定資產(chǎn)4貸：年初未分配

32、利潤 4借：固定資產(chǎn)4貸：管理費用4 2006年的抵銷分錄：借：年初未分配利潤 20貸：固定資產(chǎn)20借：固定資產(chǎn)8貸：年初未分配利潤 8借：固定資產(chǎn)4貸：管理費用4 2007年的抵銷分錄：借：年初未分配利潤 20貸：固定資產(chǎn)20借：固定資產(chǎn)12貸：年初未分配利潤 12借：固定資產(chǎn)4貸：管理費用4（2）如果2008年末不清理，則抵銷分錄如下： 借：年初未分配利潤 20貸：固定資產(chǎn)20 借：固定資產(chǎn)16貸：年初未分配利潤16 借：固定資產(chǎn)4貸：管理費用4（3）如果2008年末清理該設備，則抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤4貸：管理費用4（4） 如果乙公司使用該設備至2009年仍未清理，則2009年

33、的抵銷分錄如下： 借：年初未分配利潤 20貸：固定資產(chǎn)20 借：固定資產(chǎn)20貸：年初未分配利潤 20（5）如果乙公司于2006年末處置該設備，而且形成了處置收益，則當年的抵銷分錄如下： 借：年初未分配利潤 20貸：營業(yè)外收入20 借：營業(yè)外收入 8貸：年初未分配利潤 8 借：營業(yè)外收入 4貸：管理費用4三、舉例【例題】 母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的調整和抵銷P、S公司無關聯(lián)關系，業(yè)務如下 ：（1）2007年1月1日，P公司以銀行存款 3000萬元取得S公司80%的股份（下表1 ）。2007年S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，假設S公司已經(jīng)分配1-6月實現(xiàn)凈利潤600萬元;

34、 2007年S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升計入當期資本公積100萬元。2007年12月31日，S公司所有者權益總額為 4000萬元，其中實收資本為 2000萬元， 資本公積為1600萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤為 300萬元（有關數(shù)據(jù)見下表2）。表1, 2007年1月1日項目P公司S公司賬面價值公允價值固定資產(chǎn)凈值3300600700股本40002000資本公積8001500盈余公積7320未分配利潤4680所有者權益合計3500步驟：(1 )按照合并日對子公司資產(chǎn)公允價值和對凈利潤的影響作出調整。借：固定資產(chǎn)原價 100貸：資本公積100借：管理費用5貸：固定資產(chǎn)5(2

35、) 按照權益法對長期股權投資和投資收益作出調整(使用經(jīng)過調整以后的凈利潤) 借：長期股權投資 396貸：投資收益 316(1000-600-5 )X 80% 資本公積 80(100X 80%)(3) 投資和權益的抵銷借：股本 2000資本公積 1700(年初1600+本期100)盈余公積100 (期末)未分配利潤 295(期末)(1000-100-600-5 )合并商譽120貸：長期股權投資 3396少數(shù)股東權益819對上述抵銷分錄需要說明：(1) 上述步驟1和2屬于對母子公司個別報表的調整，可以調整在個別報表上(2) 商譽為合并日確認，連續(xù)編報時不需要重新計算 初始確認=3000-3600

36、X 80%= 120 萬元?！纠}】 投資收益與子公司利潤分配有關項目的抵銷合并利潤表時，要將子公司本期凈利潤還原為收入成本費用進行了合并處理，因此必須將母公司對子公司的投資收益與子公司的利潤分配相抵銷。其中期初未分配利潤考慮成是分配的來源，期末未分配利潤考慮成分配的結果。接上例(4) 投資收益與子公司利潤分配抵銷(本分錄屬利潤表和所有者權益變動表內(nèi)容)借：投資收益 796 (995 X 80%)少數(shù)股東本期損益 199 (995 X 20%)未分配利潤-年初 0貸：利潤分配-提取盈余公積100利潤分配-對股東分配 600未分配利潤-年末295表2合并工作底稿2007 年12月31日單位：萬元

37、項目P公司S公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方（利潤表）管理費用(1)5投資收益5000(4)796(2)31620其他調整略凈利潤268010003680582251513009少數(shù)股東損益(4)199（所有者權益變動表）未分配利潤-年初4680468468本年凈利潤（取利 潤表數(shù)）268010003680582251513009利潤分配（提取+股 東分配）19487002648(4)100(4)6001948未分配利潤-年末12003001500(3)2956316(4)29561461330盈余公積-年初7320732732盈余公積-本年提268100368(4)100286盈余公積-年末

38、10001001100(3)1001000資本公積-年初80015002300(1)100800資本公積變動100100(2)8080資本公積-年末80016002400(3)1700180880（以下資產(chǎn)負債表）固定資產(chǎn)凈額410021006200(1)100(1)56295長期股權投資 （其中S為3000）4700(2)396(3)33961700合并商譽(3)120120股本40002000600020004000資本公積（以下數(shù) 據(jù)取自所有者權益 變動表的計算）800160024001700180880盈余公積100010011001001000未分配利潤12003001500(3)2

39、956316(4)29561461330少數(shù)股東權益819819可以看出，這張工作底稿很復雜，主要是“所有者權益變動表”所致。要注意1. 母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的調整和抵銷屬于資產(chǎn)負債表抵銷項目，按照教材資產(chǎn)負債表所有者權益項目來源于“所有者權益變動表-年末 數(shù)”一欄，所以第(3)筆分錄需要抵在“所有者權益變動表年末數(shù)”；2. 投資收益與子公司利潤分配抵銷屬于利潤分配抵銷項目，所以第(4)筆分錄抵在利潤分配項目上，利潤分配已經(jīng)包含了“盈余公積-本年提取”。以下關于盈余公積提取的欄目只是說明在合并所有者權益變動表上的列示。3. 計算利潤分配項目合并數(shù)時是“合計數(shù)+借

40、方-貸方”?！盁狳c”中對此問題進一步說明。【例題】母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的抵銷。分為兩種情況：沒有對外銷售和對外銷售。抵銷時不必區(qū)分每期實際外銷和沒有外銷的真實情況，先假設夕卜銷了作抵銷分錄，再把沒有外銷的內(nèi)部利潤抵銷即可。例如，A、B為母子公司，2006年業(yè)務全部為內(nèi)部購銷。8000 A 10000 - - B1 I丄12007年內(nèi)部采購和對外銷售情況。16000 A 20000B 對外銷售成本 15000 | |iI從集團角度看，只有 A的成本和B的收入，應抵銷 A的收入和B的成本。(1) 2006年抵銷分錄：借：營業(yè)收入 10000貸：營業(yè)成本 10000借：營業(yè)成

41、本2000(10000X 20%毛利率)貸：存貨2000(2) 2006年上述分錄也可以合成 1筆：借：營業(yè)收入 10000貸：營業(yè)成本 8000(10000 X 20%毛利率)存貨2000(3) 2007年抵銷分錄借：年初未分配利潤 2000貸：營業(yè)成本2000借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本 20000借：營業(yè)成本 3000 (10000+20000-15000 )X 20 %毛利率貸：存貨3000還要同時抵銷由于內(nèi)部利潤導致多計提的存貨跌價準備，調整“年初未分配利潤”，“資產(chǎn)減值損失”等，其規(guī)律是：將小于或等于內(nèi)部利潤的減值準備全部抵消，將大于內(nèi)部利潤的減 值準備保留其大于部分?！纠}

42、】連續(xù)編制合并報表時計提折舊的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理例如，A、B為母子公司，2006年6月A將產(chǎn)品銷售給B,情況如下，B作為固定資產(chǎn)使用 5 年。8000 A 10000 BA I丄I(1) 2006年抵銷分錄：借：營業(yè)收入 10000貸：營業(yè)成本 8000固定資產(chǎn)原價2000借：累計折舊 200 (2000/5/2)貸：管理費用200(2) 2007年抵銷分錄：借：年初未分配利潤 2000貸：固定資產(chǎn)原價 2000借：累計折舊600貸：年初未分配利潤 200 管理費用 400這類內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷分錄分三種情況(1) 使用期滿進行清理因為固定資產(chǎn)實體已不復存在，只需將本期多記提的

43、折舊予以抵銷并調整期初未分配利潤。(2) 超期使用進行清理超期使用進行清理時，由于固定資產(chǎn)實體已不復存在，其累計折舊也隨著固定資產(chǎn)清理而核 銷，因此超期使用進行清理會計期間的合并報表不需要編制抵銷分錄。(3 )未到期進行清理未到期進行清理時，首先要將固定資產(chǎn)原價中內(nèi)部利潤及以前年度多提折舊對期初未分配利 潤的影響進行調整抵銷，其次要將本期多提折舊對管理費用的影響進行抵銷?！纠}】在抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，以及由此利潤導致的多計提折舊、多計提攤銷、多計提準備時，要準確計算內(nèi)部利潤和毛利率，該內(nèi)部利潤和毛利率是以銷售方該商品賬面價值(成本)與售價之間的差額為基礎計算，與銷售過程中的各項稅

44、費無關。例如，甲乙公司為母子公司， 乙公司年初存貨中有 1000萬元系于2002年2月從甲公司購入 的小轎車。甲公司對乙公司銷售小轎車的銷售毛利率為20%至2003年末，貨款尚未結算(增值稅款已經(jīng)結算)。乙公司購入的該批小轎車已在2003年度對外銷售50%乙公司壞賬準備采用賬齡法，1年以內(nèi)計提5%, 1-2年計提10%。乙公司2003年從甲公司購入一批汽 車配件，銷售價格為 3000萬元，銷售毛利率為 25%款項已經(jīng)結算。至 2003年末，該批汽 車配件已全部對外銷售。編制甲公司2003年上述業(yè)務的合并抵消分錄。(根據(jù)2004年綜合題)借：年初未分配利潤 200貸：主營業(yè)務成本 200 (10

45、00 X 20%)借：主營業(yè)務成本 100貸：存貨100借：應付賬款1000貸：應收賬款1000借：壞賬準備100貸：年初未分配利潤 50(1000 X 5%)管理費用 50（1000 X 10%-50）借：主營業(yè)務收入 3000貸：主營業(yè)務成本 3000【例題】甲公司本年2月10日從其擁有80%股份的被投資企業(yè)A購進設備一臺，該設備成 本70萬元，售價100萬元，增值稅17萬元，另付運輸安裝費3萬元，甲公司已付款且該設 備當月投入使用，預計使用5年，凈殘值為0。計算：甲公司本年末編制合并報表時應抵銷 多少多提的折舊。【答案】多提的折舊=（100-70 ） /5/12 X 10= 5萬元【例題

46、】2004年3月,母公司以1000萬元的價格（不含增值稅額）.將其生產(chǎn)的設備銷售給其 全資子公司作為管理用固定資產(chǎn)。該設備的生產(chǎn)成本為 800萬元。子公司采用年限平均法對該設備計提折舊，該設備預計使用年限為 10年，預計凈殘值為零。編制2004年合并報表時，因該設備相關的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為（）。（2005年試題）A.180萬元 B.185 萬元 C. 200 萬元 D.215 萬元【答案】B【解析】2004年多提的折舊費用=200/10 X（ 9/12 ） =15 （萬元），故影響合并凈利潤的金額 =200 15=185 （萬元）。參考2004年末合并抵銷分錄：

47、借：主營業(yè)務收入 1000貸：主營業(yè)務成本800固定資產(chǎn)原價 200借：累計折舊15貸：管理費用 15【例題】母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目應當相互抵銷，同時抵銷應收款項的壞賬準備和債券投資的減值準備等。母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應當計入投資收益項目子公司2005年1月1日從某證券市場購入其母公司 2004年1月1日按面值發(fā)行的5年期到 期還本付息公司債券，面值1000萬元，年利率8%，實際利率5%,購買價款1150萬元，確認為持有至到期投資，母公司2005年末該應付債券余額 1160萬元，要求：寫出 2005年12月31日該項業(yè)務

48、抵銷分錄。【答案】子公司該債券攤余價值=1150 X 1.05-80 = 1207.5萬元子公司2005年計入利息收入=1150X 5%= 57.50萬元母公司該債券賬面價值=1160萬元母公司2005年計入財務費用=1000X 8%= 80萬元借：應付債券1160投資收益57.5投資收益70貸：持有至到期投資 1207.5財務費用801 .內(nèi)部股權投資的抵銷（1）將母公司長期股權投資與子公司所有者權益相抵銷例】假設2007年12月31日母公司（甲公司）對其子公司（乙公司）（非同 控制下的企業(yè)合并形成）長期股權投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的 股份。該子公司所有者權益總額為350

49、00元，其中實收資本為20000元（年初相 同），資本公積為8000元（年初相同），盈余公積為1000元（年初為200元，本 年增加800元），未分配利潤為6000元。則在2007年末編制合并會計報表時， 抵銷分錄如下：借：實收資本20000資本公積年初8000本年 0盈余公積年初200本年 800未分配利潤年末6000商譽2000貸：長期股權投資30000少數(shù)股 東權益（35000X 20%7000（2）將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷例】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權，子公司2007年實現(xiàn) 凈利潤8000元，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東損

50、益為 1600元；子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對 所有者分出利潤3800元，未分配利潤6000元。則2007年12月31日編制抵銷 分錄如下：借：投資收益（8000X 80%6400少數(shù)股東損益（8000X20%1600未分配利潤年初2600 貸：提取盈余公積800對所有者的分配3800未分配利潤年末60002.內(nèi)部債權債務的抵銷（1）在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權債務項目主要包括： 應收賬款與應付賬款；應收票據(jù)與應付票據(jù)；預付賬款與預收賬款；持 有至到期投資與應付債券；應收股利與應付股利；其他應收款與其他應付款?！纠考僭O2007年12月31日母公司（甲公司）個別資產(chǎn)負債表中應收賬款5000 元中有3000元為子公司（乙公司）應付賬款；預收賬款2000元中有1000元為 子公司預付賬款；應收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應付票據(jù)；子公司應付 債券4000元中有2000元為母公司所持有（持有至到期投資）。則在2007年末 編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：應付賬款3000貸：應收賬款3000借：預收賬款1000貸