優(yōu)化消費稅制防止關聯方交易避稅的研究

1、優(yōu)化消費稅制防止關聯方交易避稅的研究摘 要：消費稅是現行流轉稅中的一類，開征的目的是為了調整產業(yè)結構、正確引導消費、調節(jié)支付能力、穩(wěn)定財政收入等。文章針對應稅企業(yè)所存在的利用關聯方交易來躲避消費稅的現象，借鑒并提出了幾種反避稅措施，著重于用控制論來闡述改進征稅環(huán)節(jié)的必要性。關鍵詞：消費稅；關聯方交易；反避稅一、消費稅概述消費稅是以特定消費品或消費行為為課稅對象征收的一種稅。屬于商品、勞務稅的范疇。它在保證國家財政收入，體現國家經濟政策等方面具有十分重要的作用。目前，世界上已有100多個國家開征了這一稅種或類似稅種1(p44-68)。我國消費稅是在貨物普遍征收增值稅的基礎上，再選定11類需要特殊

2、調節(jié)的消費品征收消費稅。很明顯，國家征收消費稅的初衷是為了引導消費方向，調節(jié)消費結構，進而影響生產結構至產業(yè)結構，最后可增加國家財政收入2(p1315)。消費稅雖然占流轉稅的比重不是很大，但對國內生產總值和更新改造投資也有著不可忽視的作用。實際工作中，企業(yè)尤其是上市公司之間存在復雜的關聯關系，而關聯交易正是企業(yè)可以逃避稅收的“法寶”。隨著中國經濟騰飛，國內人均收入與消費水平都顯著提高，但有些商品并不是消費越多越好，如：煙酒等人體不易消費過多、稀缺資源品應節(jié)約使用、限制對奢侈品的過量消費?？梢娤M稅是有著重要意義的，隨著稅制進一步完善，國家將對高爾夫球、保齡球、桑拿業(yè)等高利業(yè)征消費稅，消費稅稅基

3、擴大，占流轉稅的比重將加大，消費稅將能越來越發(fā)揮調節(jié)結構的重要作用。二、企業(yè)利用關聯方交易躲避消費稅的機理分析國際會計準則第2 4號對關聯方的定義為“在制訂或經營決策中如果一方有能力控制另一方，或對另一方施加重大影響，則認為它們是有關聯的”3(p20-49)。關聯方之間的交易即稱關聯交易。關聯交易本身不是壞現象，它是隨著現代公司制度產生而衍生而來，對現代公司的資源調節(jié)，融資擴張具有不可忽視的作用。但若企業(yè)濫用關聯交易，不僅侵害了投資者利益，也會使國家巨額稅收流失。用一個簡單的例子即可說明企業(yè)是如何利用關聯方交易來影響消費稅的。消費者零售批發(fā)制造 （圖一：商品流轉圖）這里假定產品生產至最終消費者

4、手中，要經過以上四個流程。根據現行國家消費稅法規(guī)定為了加強源泉控制，防止稅款流失，消費稅的納稅環(huán)節(jié)主要確定在產制環(huán)節(jié)或進口環(huán)節(jié)。應稅消費品在生產環(huán)節(jié)或進口環(huán)節(jié)征稅以后，行銷全國便不再征收消費稅。稅法的這種規(guī)定，雖然便利了征稅工作，但給企業(yè)造成了很大的避稅空間。假設某生產企業(yè)a生產了一批產品，生產成本為100元，產商以140元的市場價格賣給了某批發(fā)商b（以50%的比率稅率計算稅額）： a企業(yè)應納消費稅額=（140100）50%=20元a企業(yè)留利=14010020=20元 現在生產商a和批發(fā)商b構成了關聯方或組成了戰(zhàn)略聯盟，a以110元的超低價把產品賣給了關聯方b，b再以140元的正常市場價銷售給

5、顧客，且看其中的微妙變化。 a應納消費稅額=（110100）50%=5元 b扣除其他稅后留利=25元 關聯方整體留利=110100525=30元 可見組成關聯方后，a企業(yè)的稅負下降了75%，整體利潤卻上升了50%。企業(yè)組成了關聯方后，利用關聯交易轉移利潤，降低稅負，使國家稅收大量流失，這種現象在國際跨國集團間更甚。鑒于關聯交易的復雜性，在目前的情況下要杜絕不公平關聯交易產生的全部根源是不現實的，問題的解決可能還將依賴于我國經濟體制改革的進一步深化和證券監(jiān)管水平的提高?，F階段我們唯有用完善稅制的手段來對企業(yè)進行反避稅。三、消費稅中關聯交易的反避稅措施關聯交易是一種很復雜且特殊的企業(yè)間交易現象，它

6、是隨著現代公司制的出現而產生，對企業(yè)的融資擴大規(guī)模、規(guī)避市場風險及調節(jié)資源配置等都起著重要作用，這也說明關聯交易是不可消除的。若市場不規(guī)范，企業(yè)就有濫用關聯交易的動機，侵害了所有者權益，侵蝕了稅基，關聯交易是學者們廣泛關注的現象。對稅收征管來說，應著重于完善稅法，改進征收環(huán)節(jié)，避免企業(yè)利用關聯交易避稅方為上策，即完善稅法應本著消費稅主要發(fā)揮重點調節(jié)作用精神，體現“寓禁與征”的意義。4(p22-28)（一）改進稅負設計。目前，消費稅存在嚴重的偏倚和征收范圍過窄的問題。表一、表二列出了消費稅分布情況（以1999年情況為例）。表一： 1999年消費稅總體分布情況 （單位：萬元）內資企業(yè)非內資企業(yè)總計

7、合計國有企業(yè)集體企業(yè)其他企業(yè)港澳臺企業(yè)外商投資企業(yè)個體經營企業(yè)848249075978786762811131144339920802466224714341表二： 1999年消費稅在內資企業(yè)中的分布情況 （單位：萬元）股份合作制企業(yè)聯營企業(yè)股份公司私營企業(yè)561023662259230415496（以上資料均摘自中國稅務年鑒 2000年）從上述資料可看出消費稅主要集中于國有股份公司、股份合作制公司和聯營公司，偏倚嚴重且征收范圍多在生產型企業(yè)，服務行業(yè)很少，這種現象有很深的弊端。因為消費稅開征的立法點是調整產業(yè)結構、抑制超前消費、調節(jié)個人收入和社會分配不公，因此稅率都很高，企業(yè)不僅要承擔高額消

8、費稅（盡管稅負是由最終消費者承擔，但畢竟是占用了大量流動資產），還要承擔所得稅等稅種，可謂“不堪重負”，迫使企業(yè)產生避稅動機，千方百計躲避消費稅，尤其是我國的消費稅分布特點，更是便利了企業(yè)利用關聯交易避稅。因此有必要改進稅負設計，調低消費稅率，降低企業(yè)稅負，以減少企業(yè)避稅的動機和空間。有學者建議把消費稅整體稅率降低到35%左右為宜。但是在調整稅率的同時，要注意維持財政收入平衡，與擴大消費稅征收范圍同步進行，應選擇一些稅基寬廣，消費普遍，且課稅后不會影響人民群眾生活水平，具有一定財政意義的消費品進行課稅。例如：其他礦物油類、高檔家用電器和電子產品 (如組合音響、激光視盤機、游戲機、攝像機等 )、

9、裘皮制品、裝飾材料、移動電話等。另外還可以選擇娛樂業(yè)項目如歌舞廳、卡拉、保齡球、高爾夫球、臺球、游藝等，以及特殊服務業(yè)如桑拿、按摩等征收消費稅。（二）改進消費稅價內稅為價外稅征收。由于關聯交易的特點，企業(yè)可以任意在其關聯企業(yè)產品銷售收入的帳務處理中做文章，鉆現行稅法“實際取得的銷售收入的金額”與“產品銷售價”的空子，濫沖成本費用，減少利潤以避稅5(p44-46)6(p19-21)。稅務部門要防止這種現象的發(fā)生，必須了解企業(yè)生產產品的市場銷售價格，掌握產品的銷售情況。稅務人員須密切關注企業(yè)與其關聯企業(yè)間購銷產品的價格，是否與該種產品的市場價格相符，若相差懸殊，就有避稅之嫌。在征稅時，要求應稅企業(yè)

10、按正常市場價格計算銷售收入，并據以計稅。這是一種理想狀態(tài)，實際上稅務部門要完全掌握企業(yè)關聯方之間的信息是很困難的，而且成本極高?，F行消費稅適用比率稅率的消費品都以價內稅形式計征，即含消費稅、不含增值稅的銷售額為計稅依據，消費稅與增值稅同一稅基。這樣雖然避免了征收過程中劃分稅基的麻煩，但是降低了征收透明度。若把消費稅改為價外稅征收有兩個好處：一價外稅表現形式是價稅分開，消費者知道自己應承擔多少稅負，而無隱蔽性，使國家政策意圖直接作用與消費者，從而有利于調節(jié)消費總量和消費結構，正確引導消費方向；二由于消費者知道自己的稅負，為保證自己的利益，會自動生成對價格的約束力（市場機制起作用），然后通過價格鏈

11、影響到產制價格的制定。稅務部門正好利用消費市場的監(jiān)督信息，穿透關聯黑箱，使企業(yè)利用關聯交易避稅行為暴露，同時稅務部門掌握關聯交易的信息成本將變得很低。（三）改進征收環(huán)節(jié)。我國現行消費稅法除金銀首飾放在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其它應稅消費品均在產制環(huán)節(jié)課稅，但產制環(huán)節(jié)畢竟不是商品實現消費之前的最后一個環(huán)節(jié)（如圖一），在此之前還有批發(fā)、零售等多個流轉環(huán)節(jié)，客觀上就為應稅企業(yè)造成很大的避稅空間?？v觀國際上的消費稅征收，多放在零售環(huán)節(jié)，一方面體現了消費稅重在調節(jié)消費的意圖；另一方面很少占用生產企業(yè)的周轉資金，減少了企業(yè)的負擔；另外納稅人很難通過關聯方交易來避稅，因為零售環(huán)節(jié)直接面對消費者，而消費者總是單個個

12、體，應稅企業(yè)與單個消費者即使構成關聯方（成本極高）也無避稅的意義了。為了監(jiān)督企業(yè)關聯方行為，防止其利用關聯交易躲避消費稅，筆者認為，把消費稅改在零售環(huán)節(jié)征收，應該是比較好的措施了。下面用控制流程圖來討論這樣做的益處。 dcnc2c1kkkp1pnn1p2消費者生產商 消費交易（零售）關聯交易n（批發(fā)）關聯交易1（批發(fā)）市場信息（圖二：商品流轉控制流程圖）圖二勾畫了一種帶有關聯交易的商品流轉過程。根據現代物流特點，生產商與批發(fā)商絕少單純買賣方關系，存在控制與受控關系，即關聯關系，批發(fā)環(huán)節(jié)之間也存在多層關聯關系。假定生產商生產了k單位產品，在考慮了生產成本c1和利潤后以p1價格賣給關聯方1；關聯方

13、2在考慮成本c2（包括前一環(huán)節(jié)的生產成本）后，決定價格修訂因子1，再以p2價格賣給關聯方2；同理，可制定多個環(huán)節(jié)的價格，最后到零售環(huán)節(jié)，就以正常市場價pn賣給消費者?？梢娫诋a制環(huán)節(jié)征收消費稅有很大的避稅空間，納稅人可以在關聯方之間自由轉移定價以降低稅負。建議改在零售環(huán)節(jié)征稅，此前的關聯交易將徒勞無益，此時的應納稅額為（pnpn-1）kd（d是適用稅率），實際就等于（pnkc1）d（消費稅的轉移性）。稅務人員雖有調整關聯定價的權力，但難以確定生產經營者經銷方式和價格變化是否屬于偷逃稅行為，改變征收環(huán)節(jié)將大大提高稅務部門征繳消費稅額，另外對誠實納稅人來說也減少了資金占用。四、結論關聯方交易是現代公

14、司中一種很特殊的交易現象，既有有利方面，也有不利之處。目前我國消費稅存在嚴重偏倚、范圍過窄的問題，給企業(yè)利用關聯交易避稅造成很大空間。對此我們可采取改進稅負設計、改消費稅為價外稅征收以及改進征收環(huán)節(jié)的措施以反避稅。我國市場機制還不完善，稅制對企業(yè)利用關聯交易偷逃消費稅缺乏控制措施，各種稅法有待完善的情況下，把消費稅改在零售環(huán)節(jié)征收可謂比較好的對策。據此可考慮在征管能力允許的條件下，把部分消費品的納稅環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)，并以此為示范把大多數消費品都放在零售環(huán)節(jié)征收消費稅。參考文獻1 於鼎丞,王丹舟,魏朗. 中國稅制m. 廣州:暨南大學出版社,2000.2 孫鵬. 論中國的消費稅制j. 稅務與經濟

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