CPA行業(yè)論文AICPA關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)概念的研究(20210313133517)

1、CPA行業(yè)論文AICPA關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)概念的研究一、引言20XX年2月，我國財(cái)政部調(diào)整充實(shí)了會計(jì)準(zhǔn)則委員會的人員組成，并在 委員會下成立了三個專業(yè)委員會。其中，會計(jì)理論專業(yè)委員會的任務(wù)之一是研究 中國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，探討制定我國具體準(zhǔn)則應(yīng)依據(jù)的會計(jì)概念（會計(jì)原則），以便逐步在準(zhǔn)則制定導(dǎo)向方面與今后的國際慣例趨同。美國制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的歷史最為悠久，從20世紀(jì)60年代初到70年代初，美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）及其所屬準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就著手于概念框架 的研究，其經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)對于其繼任機(jī)構(gòu)美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）以及包括中國在內(nèi)其他國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都有重要的參考價值。所以本文以回顧與評

2、介為 題，簡要地對美國早期（FASB以前）制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架（以下簡稱CF）的歷史、 經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)進(jìn)行回顧與評介。作為規(guī)范財(cái)務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，會計(jì)準(zhǔn)則起源于現(xiàn)代的兩權(quán)分 離和由此引起的內(nèi)部管理當(dāng)局（報(bào)告提供者）及外部投資人和其他利益關(guān)系集團(tuán) （報(bào)告使用者）的信息不對稱。當(dāng)然，由會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的財(cái)務(wù)報(bào)告在一定程度上可 以保證會計(jì)信息披露的真實(shí)公允性，降低使用者用于尋覓信息的交易成本。高質(zhì) 量的財(cái)務(wù)報(bào)告需要高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的指引。會計(jì)準(zhǔn)則總是以會計(jì)的基本概念為基 礎(chǔ)的，即需要連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系來支撐。當(dāng)1936年6月美國會 計(jì)評論發(fā)表由美國會計(jì)學(xué)會組織撰寫的 公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的

3、會計(jì)原則的暫 行說明（1）以后，引起了熱烈的爭論。爭論主要表現(xiàn)在對涌現(xiàn)出的許多處理會 計(jì)問題的建議和方法需要有評估，并尋找其中被普遍認(rèn)可的方法的標(biāo)準(zhǔn)。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。 最早自覺研究用于評估會計(jì)準(zhǔn)則理 論的著作是 Pat on和Littlet on的公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論（Anin troduction toCorporate Accounting Standards，AAA專題研究報(bào)告第 3號），其特點(diǎn)是：它不是直接闡述會計(jì)準(zhǔn)則，而是以1936年的暫行說明為開端，對其中的基本 概念展開詳盡而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯俊Ｕ缱髡咴谛蜓灾兴f：我們嘗試將會計(jì)的基本概 念交織在一起，而不是像

4、暫行說明那樣表述準(zhǔn)則。我們的意圖是構(gòu)建一個框架， 隨后在此框架中建立起對公司會計(jì)準(zhǔn)則的說明。在這里，會計(jì)理論被視為一個凝固（連貫）、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，而且如果愿意的話，可以用準(zhǔn)則的形式 予以緊湊地表達(dá)出來（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸大地說，兩位作者 提出的要有連貫(coherent)、協(xié)調(diào)(coordinated)、內(nèi)在一致(consistent) 的理 論體系來指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則也成為構(gòu)成 CF的基本要求。現(xiàn)在，人們都把美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委會員的七份財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(目前生效的有6份)作為CF的范本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同 于一般的抽象會計(jì)理

5、論，它是用來評估、發(fā)展會計(jì)準(zhǔn)則的理論，而且在缺乏會計(jì) 準(zhǔn)則的情況下，根據(jù)CF的概念和原則，還能提出具有權(quán)威性的會計(jì)處理意見以 解決新出現(xiàn)的會計(jì)問題。這樣，我們在研究CF的歷史發(fā)展時，會計(jì)理論界的意見，比如上述公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論，畢竟只能作為參考，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有關(guān) 會計(jì)準(zhǔn)則的理論研究的態(tài)度、舉措及其成果才值得人們更加重視。二、會計(jì)程序委員會(CAP研究CF的回顧與評介在美國，從會計(jì)準(zhǔn)則的第一個制訂機(jī)構(gòu)開始，就已認(rèn)識到會計(jì)理論對會計(jì) 準(zhǔn)則的重要性，但由于不同的環(huán)境和條件，有的機(jī)構(gòu)或只有設(shè)想而未付諸行動(如 CAP);有的機(jī)構(gòu)已采取了行動，也有研究成果，而未得到認(rèn)可(甚至本身就沒有取 得共識如APB

6、其成果只能束之高閣，而努力則付之東流)。只有美國財(cái)務(wù)會計(jì) 準(zhǔn)則委員會是幸運(yùn)的成功者，但它在 CF方面的進(jìn)展，在很大程度上吸取了它的 前任機(jī)構(gòu)和其他會計(jì)組織的有用成果，把功勞一概算在美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會 的身上是不公正的。這里再一次證明：會計(jì)理論具有繼承性。對此我們可以從美 國用于指導(dǎo)公認(rèn)會計(jì)原則(GAAP的基礎(chǔ)理論、基本概念直到當(dāng)前的財(cái)務(wù)會計(jì)概念 框架的發(fā)展歷程中找到證據(jù)。存在于19361959年的會計(jì)程序委員會(CAP)是美國通過20世紀(jì)30年代 經(jīng)濟(jì)大蕭條，證券法和證券交易法出臺以后，第一個具有權(quán)威支持的民間會計(jì)準(zhǔn) 則制訂機(jī)構(gòu)。它發(fā)表的代表公認(rèn)會計(jì)原則的會計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn) 會計(jì)研究公報(bào)(ARB

7、s) 常遭到人們的嘲笑。因?yàn)檫@些公報(bào)并不是在研究的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而不過是把不同的慣例進(jìn)行評比、并挑選其中為多數(shù)實(shí)務(wù)界所接受的內(nèi)容。 沒有理論根據(jù)導(dǎo)致 委員們的意見經(jīng)常各執(zhí)一詞，結(jié)果只能賦予會計(jì)處理方法以較大的彈性，這就造成了相似的由于采用不同的會計(jì)方法， 所報(bào)告的凈收益卻出現(xiàn)了重大分歧。 必須 指出，會計(jì)程序委員會并非不注意理論，他們曾設(shè)想先研究一套會計(jì)準(zhǔn)則的基本 理論，然后據(jù)以制定會計(jì)準(zhǔn)則，但要實(shí)現(xiàn)這一研究計(jì)劃，大約需要5年。一方面美國證券交易委員會(SEC)不允許會計(jì)程序委員會不解決當(dāng)前迫切問題，而先花 長達(dá)五年的時間去研究會計(jì)基本理論；另一方面，美國會計(jì)學(xué)會已在1936年搶先 發(fā)表了公司

8、財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會計(jì)原則的暫行說明，并于1941至1948年、 1950、1954和1957至1964年多次修訂補(bǔ)充。會計(jì)程序委員會如不迅速針對當(dāng) 時的熱點(diǎn)制定會計(jì)準(zhǔn)則，則公認(rèn)會計(jì)原則的制定權(quán)有可能落入美國會計(jì)學(xué)會手 中。再加上會計(jì)程序委員會的成員開始只有7人，以后雖然增加到21人，而其 成員都是注冊會計(jì)師，且均為兼職并無薪給補(bǔ)助。因此，我們估計(jì)除SEC的壓力 外，還由于經(jīng)費(fèi)不足和缺乏研究人員，會計(jì)程序委員會才不得不放棄原先制訂基 本會計(jì)理論的設(shè)想。壞事也會變成好事。會計(jì)程序委員會制定的會計(jì)研究公報(bào)導(dǎo)致報(bào)表可 比性的降低和不能在解決會計(jì)新問題時有自己的創(chuàng)見，因而使人們看到：會計(jì)研究公報(bào)的制定缺

9、乏理論基礎(chǔ)，這一缺陷終于成為會計(jì)程序委員會被會計(jì)原則 委員會取代的重要原因之一。美國的經(jīng)驗(yàn)表明：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所制訂的會計(jì)準(zhǔn)則 (美國稱為公認(rèn)會計(jì)原 則，GAAP要得到公眾的認(rèn)可，需要兩個條件：第一，會計(jì)理論界的支持 ；第二， 美國證券交易委員會賦予該機(jī)構(gòu)的權(quán)威(Evans，20XX)。因此，回顧美國會計(jì)準(zhǔn) 則制定的過程，用于制定準(zhǔn)則的基本理論始終受到會計(jì)界的關(guān)注。三、會計(jì)原則委員會(APB研究CF的回顧與評介(一) 對會計(jì)研究論文集第1號(ARS No1)與第3號(ARS No3)的評介美國注冊會計(jì)師協(xié)會決定以會計(jì)原則委員會 (APB)取代會計(jì)程序委員會之 后，就吸取后者失敗的教訓(xùn)，一手抓會計(jì)

10、準(zhǔn)則的制定，一手抓會計(jì)基本理論的研 究，因而成立了由專家學(xué)者組成的會計(jì)研究部 (ARD)，會計(jì)原則委員會制定的會 計(jì)準(zhǔn)則改用會計(jì)原則委員會意見書(APB Opi nion s);會計(jì)研究部則通過理論研究 來支持并發(fā)展意見書(APBOpinions)，這是美國注冊會計(jì)師協(xié)會吸取會計(jì)程序委 員會的失敗教訓(xùn)而在理論研究方面采取的重大舉措(2)。根據(jù)美國注冊會計(jì)師協(xié)會的會計(jì)研究項(xiàng)目委員會的建議，會計(jì)研究部應(yīng)首先研究作為會計(jì)原則基礎(chǔ)的基 本會計(jì)假設(shè)(basic postulates)和建立在基本假設(shè)之上的公允的一系列廣泛的同樣重要的會計(jì)原則。在該目標(biāo)指引下，會計(jì)研究論文集第1號(ARS)基本會計(jì)假設(shè)(M

11、oonitz , 1961)和會計(jì)研究論文集第3號(ARS )試論廣泛適用的會計(jì)原則 (SprouseMoo nitz ， 1962)先后出臺，這是繼 1940 年 Pat on 和 Littlet on 合著的 公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論(PatonLittleton，1940)后，可用于準(zhǔn)則制定的重要基礎(chǔ)理論成果，也是由美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自己開展財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的前驅(qū)。盡管會計(jì)研究論文集第1號和第3號與后來美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會對 CF研 究的思路不同(前者以假設(shè)為起點(diǎn)，而后者以目標(biāo)為起點(diǎn))，而且當(dāng)時就未被會計(jì) 原則委員會所接受，但這兩份文獻(xiàn)中的一些在當(dāng)時被認(rèn)為脫離實(shí)務(wù)太遠(yuǎn)的創(chuàng)新思 想，卻可以在當(dāng)前美國財(cái)

12、務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會和其他國家的CF中找到。會計(jì)研究論文集第1號和第3號產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代初，兩份文件均采用規(guī)范一演繹法。 它們帶有時代局限性是難免的。40年來，這兩份文獻(xiàn)早已處于很少受人重視的 地位。其實(shí)，真理并不會過時，有些觀點(diǎn)需要經(jīng)過長時期的歷史檢驗(yàn)。如果要認(rèn) 真研究并建立或完善當(dāng)前的概念框架，正確評價這兩份文獻(xiàn)的貢獻(xiàn)及其局限性對目前研究CF是具有啟發(fā)意義的這兩份研究報(bào)告發(fā)表后，總的來說是毀譽(yù)參半。會計(jì)原則委員會委員公告 第1號認(rèn)為，這些報(bào)告為解決重大會計(jì)問題所提出的參考和建議部分具有純理論 和探索性質(zhì)（in part of a speculative and attentive nat

13、ure）因而這些研究對會計(jì)思想是一種有價值的貢獻(xiàn)，不過它們過于激進(jìn)，同在此時被接受的現(xiàn)行公認(rèn)會計(jì)原則差異太大，因此被會計(jì)原則委員會擱置，實(shí)際上被否定（3）。那么，這兩份文獻(xiàn)究竟對會計(jì)思想有哪些新貢獻(xiàn)呢 ？會計(jì)原則委員會只是抽象地承認(rèn)， 未作具體分析。我認(rèn)為，首先， 同 Paton（Accounting theory ， 1922）和 PatonLittleton（1940） 相比，Moonitz在會計(jì)研究論文集第1號中至少有以下三 點(diǎn)創(chuàng)新：第一，在提出基本假設(shè)之前，作者深入地分析了經(jīng)濟(jì)、政治和社會環(huán)境及 其對會計(jì)的影響，把基本會計(jì)假設(shè)分為 A BC三個層次，它們分別是由環(huán)境所衍 生、深入分析環(huán)

14、境和現(xiàn)實(shí)會計(jì)存在的補(bǔ)充假設(shè)，以及為使會計(jì)實(shí)現(xiàn)其職能的必要 假設(shè)。作者提出的14項(xiàng)假設(shè)也是一個內(nèi)在一致，相互關(guān)聯(lián)的概念框架。這14項(xiàng)假設(shè)是：A-1數(shù)量化;A-2交換行為;A-3主體（經(jīng)濟(jì)活動都要通過主體，任何報(bào) 告也必須指明特定單位或主體）;A-4時間分期;A-5計(jì)量單位;B-1財(cái)務(wù)報(bào)表;B-2 市場價格;B-3主體（似與A-3重復(fù)，而這里指特定單位或主體會計(jì)過程的結(jié) 果）;B-4暫時性;C-1持續(xù)性;C-2客觀性;C-3二致性;C-4穩(wěn)定的單位；C-5披露。例如：從第一層次（A層次）的數(shù)量化假設(shè)（它是基于有助于制定經(jīng)濟(jì)決策 的需要）引發(fā)了第二層次（B層次）的財(cái)務(wù)報(bào)表假設(shè)；從第一層次的交換行為假

15、設(shè) 引發(fā)了第二層次的市場價格假設(shè)；從第一層次的時間分期假設(shè)引發(fā)了第二層次的 暫時性假設(shè)（由于進(jìn)行會計(jì)分期，一個的經(jīng)營成果總要在過去、現(xiàn)在和將來的期 間分配）。第二，Moonitz提出的市場價格假設(shè)是一個十分重要的假設(shè)。他提出：市 場價格可分為由過去、現(xiàn)在和未來的交易形成的過去價格（即歷史成本）、現(xiàn)在價 格（即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行價值）、未來價格（如利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)形成的 公允價值）。（4）這一基本觀點(diǎn)成為會計(jì)研究論文集第 3號會計(jì)計(jì)量原則的基礎(chǔ)， 但不能為當(dāng)時的會計(jì)界所接受，而 40年后，它卻與當(dāng)前會計(jì)界對計(jì)量屬性的傾 向觀點(diǎn)（如美國主張公允價值、英國主張現(xiàn)行價值）十分接近！第三，有人批評

16、當(dāng)時Moonitz撰寫基本會計(jì)假設(shè)的一個失誤是沒有涉及會 計(jì)的目標(biāo)。會計(jì)研究論文集第1號和第3號都沒有從什么是公司會計(jì)目標(biāo)或公司 會計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是什么開始。（5）其實(shí)，從假設(shè)為起點(diǎn)還是以目標(biāo)為起點(diǎn)，是人們探索財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的兩條不同的思路，當(dāng)時美國注冊會計(jì)師協(xié)會賦予會計(jì)研究部的研究使命是以假設(shè)為起點(diǎn)， 進(jìn)而研究普遍適用的會計(jì)原則，作為會計(jì)研究 部的主任，Moonitz帶頭執(zhí)行這一任務(wù)是他的職責(zé)。何況，在會計(jì)研究論文集第 1號中，Moonitz也提到了會計(jì)的目標(biāo)，不過他用的術(shù)語不是目標(biāo)(objectives)而是職能(Functions) 。Moonitz從會計(jì)職能(目標(biāo))給出了新的會計(jì)定義：會

17、計(jì) 的職能是(1)計(jì)量特定主體持有的資源；(2)反映在這些主體中資源的要求權(quán)；(3) 對這些資源、要求權(quán)和權(quán)益的變動進(jìn)行計(jì)量；(4)確定(分配)特定的時間分期的變 動;(5)運(yùn)用貨幣當(dāng)作共同標(biāo)準(zhǔn)來表示前述事項(xiàng)(ARS )。以上描述的自然是會計(jì) 的職能，但怎樣認(rèn)識會計(jì)的目標(biāo)呢？用會計(jì)的話說，目標(biāo)應(yīng)表述為三個領(lǐng)域：(1) 愛好者(The audienee)。數(shù)據(jù)是直接向這些人提供的(為誰的問題 The whoissue);(2)職能。數(shù)據(jù)被用于何種目的(為什么的問題The why issue)和 內(nèi) 容分析。什么數(shù)據(jù)或信息予以傳遞(什么的問題The whatissue) 。(6)如果我們根據(jù)上列關(guān)

18、于會計(jì)目標(biāo)的三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來分析會計(jì)研究論文集第1號中列舉的會計(jì)定義組成的五項(xiàng)職能，可以看到：1. 關(guān)于為誰的問題。Moonitz的定義是暗示著誰是信息的使用者，例如對 主體資源有要求權(quán)的投資人和債權(quán)人等，而且Moonitz在A-1數(shù)量化假設(shè)中就明 確指出：數(shù)量化信息的需要是為了滿足經(jīng)濟(jì)決策。2. 關(guān)于為什么的問題。Moonitz的定義亦暗示應(yīng)用信息的目的，如職能中的(3)(4)(5)。3. 關(guān)于傳遞什么數(shù)據(jù)與信息的問題。上述中 (3)(5)特別是第 點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是比較明確的。根據(jù)以上的分析，Moonitz在撰寫ARS時已考慮到會計(jì)的目標(biāo)，但不足之 處是：他沒有提供會計(jì)信息使用者所需的信息和會計(jì)信息的用途

19、。(7)但是，過錯不在Moonitz.因?yàn)樵诋?dāng)時會計(jì)目標(biāo)不是美國注冊會計(jì)師協(xié)會交給會計(jì)研究部 (ARD)研究的主題。其次，從會計(jì)研究論文集第1號和第3號來看。直接引起會計(jì)原則委員會 (APB)多數(shù)成員反感的可能是會計(jì)研究論文集第3號。倘若會計(jì)原則委員會接受第3號一系列廣泛適用原則的建議，將要大幅度修改公認(rèn)會計(jì)原則并且與當(dāng)時美 國證券交易委員會的觀點(diǎn)和會計(jì)界的成規(guī)有抵觸。但今天看來，會計(jì)研究論文集 第3號有兩大新意。它當(dāng)時所謂激進(jìn)的見解，與當(dāng)前美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會的CF幾乎不謀而合：第一，以會計(jì)研究論文集第1號提出的基本會計(jì)假設(shè)為前提，本論文集首 先研究了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的性質(zhì)及其定義。它所提供的要素

20、定義，與第六號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告的要素定義十分接近。例如，關(guān)于資產(chǎn)的定義，會計(jì)研究論文集第3號認(rèn)為：資產(chǎn)代表預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益和權(quán)利，它們是某個通過某種現(xiàn)在或過去交易 的結(jié)果 而已經(jīng) 取得的(Assets represent expected future economic ben efits ，dghts to which have bee n acquired by the en terprise as a result of some currem or past transaction)。這個定義與第 6 號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(SFAC )的資產(chǎn)定義的不同之處僅有兩點(diǎn)：一是會計(jì)研究論文集第

21、3號的資產(chǎn)定義中包括權(quán)利，而這一點(diǎn)類 似于英國 的財(cái)務(wù)報(bào)告 原則公 告(Statement ofprinciples for financial reporting,，);二是上述未來經(jīng)濟(jì)禾U益或權(quán)禾U的取得不限于過去的交易，還包括現(xiàn)在的交易。第二，會計(jì)研究論文集第3號的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在計(jì)量屬性的采用。 以資產(chǎn) 的計(jì)量為例，它考慮到既然資產(chǎn)的價值在于它代表未來的經(jīng)濟(jì)利益(即能提供未 來的服務(wù))，那么資產(chǎn)的計(jì)量問題就應(yīng)當(dāng)計(jì)量其未來的服務(wù)。這就需要分三步：1. 計(jì)量的基本步驟。(1)決定現(xiàn)存資產(chǎn)的未來服務(wù)，如某種設(shè)備能提供制造產(chǎn)品的能力;(2)估計(jì)未來服務(wù)的數(shù)量，如一項(xiàng)設(shè)備預(yù)計(jì)可使用20年或現(xiàn)僅能再

22、使用10年;(3)根據(jù)以上第點(diǎn)估計(jì)，要通過以下三種交換價格 (excha ngeprices)即會計(jì)研究論文集第1號所說的市場價格進(jìn)行計(jì)價：過去的交換價格(A past exchange price)，如取得資產(chǎn)的成本或其他初始計(jì)價基礎(chǔ)，這時，在資產(chǎn)銷售或處置前，不應(yīng)確認(rèn)任何損益；現(xiàn)在的交換價格(A curre nt price)，如重置成本。采用這一基礎(chǔ)，既要確認(rèn)重置成本與原始成本的差額(即持有損益)，又要確認(rèn)銷售價格與重置成本的差額(已實(shí)現(xiàn)代持 有損益)；未來的交換價格(A future exchange price);如預(yù)計(jì)銷售價格。如采 用這一基礎(chǔ)，一切損益均已予以確認(rèn)。2. 計(jì)量原則

23、(屬性之采用)。會計(jì)研究論文集第3號涉及財(cái)務(wù)報(bào)表全部要素 的計(jì)量原則。以下僅介紹其關(guān)于資產(chǎn)要素的計(jì)量問題。 關(guān)于資產(chǎn)由于資產(chǎn)的主要 問題是計(jì)量其未來經(jīng)濟(jì)服務(wù)，其計(jì)量一般經(jīng)過前述三個步驟，因此恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)計(jì) 價和利潤分配在很大程度依靠對存在于資產(chǎn)中未來經(jīng)濟(jì)利益的估計(jì)。全部資產(chǎn)不論是以貨幣為形式或是對貨幣的要求權(quán)都必須表現(xiàn)為現(xiàn)值的貼現(xiàn)值或其等值(discounted present value or theequivalem)，其貼現(xiàn)率按取得資產(chǎn)日的市場利率(小額的短期應(yīng)收項(xiàng)可無須表現(xiàn)為貼現(xiàn)值，但其賬面價值應(yīng) 扣除預(yù)計(jì)折讓)。具有不確定性的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)按現(xiàn)行市價表示，如市價也具有不 確定性以至不太可能

24、實(shí)現(xiàn)，則可按成本列示。能較快銷售的存貨(具有預(yù)計(jì)的處置成本)，應(yīng)按可實(shí)現(xiàn)的凈值(Netrealizable) 予以記錄，同時反映與之有關(guān)的收入。其他存貨應(yīng)記錄它們的現(xiàn)行 (重置)成本(current/replacementcost)，并分別列示有關(guān)的利得或損失(gainsor losses)，全部財(cái)產(chǎn)和設(shè)備項(xiàng)目按取得或建造成本(cost of acquisiho n or con structio n)記錄，但當(dāng)發(fā)生重要事項(xiàng)如重組、合并，在對外報(bào)告中，它們必 須按現(xiàn)行重置成本重新表述。(以上均見ARS N.。3第7章第53, 59段)從會計(jì)研究論文集第3號(ARS )的創(chuàng)新觀點(diǎn)看，Spmuse

25、和Moonitz在20 世紀(jì)60年代已經(jīng)主張采用現(xiàn)行(重置)成本會計(jì)，而同當(dāng)時美國證券交易委員會 和美國會計(jì)原則委員會所維護(hù)、美國會計(jì)界所廣泛推行的歷史成本相對立，他們 當(dāng)時在會計(jì)計(jì)量問題的主張比24年后美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的第 5號財(cái)務(wù)會 計(jì)概念公告(1984年12月)要進(jìn)步得多，而且觀點(diǎn)非常明確。美國會計(jì)準(zhǔn)則委員 會的cF，一個重大缺點(diǎn)是它對要素的定性雖面向未來(實(shí)際上基本上是參考了關(guān) 于要素的定義)，而對要素的定量卻又采取折衷觀點(diǎn)各種計(jì)量屬性同時并用，因 而在要素的定義中，定性說明與定量描述經(jīng)常處于矛盾之中。會計(jì)研究論文集第3號則不同，例如資產(chǎn)，它定義了資產(chǎn)是未來的經(jīng)濟(jì)利益，在計(jì)量中就

26、基本揚(yáng)棄 了歷史成本而傾向于現(xiàn)行成本和未來的現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。正是由于會計(jì)研究論文集第1號和第3號對當(dāng)前仍有參考價值，本文方不 厭其煩地作較為詳細(xì)地介紹。作者在這里的意圖，無非是希望我們在研究CF時， 不要過分相信當(dāng)前美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會的一套概念公告，而仍應(yīng)同時以史為鑒。(二) 對會計(jì)原則委員會公告第 4號(APB Statements No4)的評介會計(jì)研究論文集第1號和第3號被會計(jì)原則委員會(APB)(實(shí)際上是SEC) 否定后，會計(jì)研究部則由格雷。保羅(GradyPaul)采用規(guī)范一歸納法把中流行的 會計(jì)慣例、規(guī)則于1965年匯總為一份公認(rèn)會計(jì)原則的文獻(xiàn)，即會計(jì)研究論文集 第 7 號 公認(rèn)

27、會 計(jì)原貝U 匯總(Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises)。這份得到會計(jì)原則委員會 (APB)支持的研究論文集，只是整理描述當(dāng)時的會計(jì)實(shí)務(wù)，幾乎沒有什么新意。就在20世紀(jì)60年代初，會計(jì)原則委員會發(fā)表的第2號意見書投資貸項(xiàng)的會計(jì)處理(Accounting for the investment credit，)因主張遞延法，而與美國證券交易委員會主張流盡法相背離，不得不于1964年4月重新發(fā)布第4號意見書取代第2號意見書而允許兩種會計(jì)處理均可使用，這顯然打擊了會計(jì)原則委員會制定的意

28、見書的威信?；谶@一事件，美國注冊會計(jì)師協(xié)會一方面在1964年10月2日通過理事會致美國注冊會計(jì)師協(xié)會成員的一封信中表示，給予會計(jì)原則委員會意見書(也包括ARBs)以重大的權(quán)威支持(8);另一方面它仍然認(rèn)為應(yīng)改由 APB繼 續(xù)研究與會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的基本理論。美國注冊會計(jì)師協(xié)會于1964年3月成立了一個關(guān)于會計(jì)原則委員會意見書重新檢查的專門委員會。這個委員會向美國注冊會計(jì)師協(xié)會理事會提供一份報(bào)告建議：APB應(yīng)當(dāng)盡快地：(1)對于公開發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)表，提出該報(bào)表的目標(biāo)和局限性的觀點(diǎn)；(2)列舉并描述會計(jì)原則所依據(jù)的基 本概念;(3)陳述會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)程序必須遵循的會計(jì)原則；(4)對會計(jì)職業(yè)界的 專業(yè)用

29、詞，如重大權(quán)威支持、概念、原則、實(shí)務(wù)(慣例)、程序、資產(chǎn)、負(fù)債、收 入和重要性給出定義(9)由于美國注冊會計(jì)師協(xié)會的督促，并對其應(yīng)研究的基本概念、原則作出明 確的指示，會計(jì)原則委員會再次作了研究會計(jì)概念框架的努力，其結(jié)果于1970年10月形成了會計(jì)原則委員會第4號報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會計(jì)原則。 會計(jì)原則委員會第4號報(bào)告作為一份歷史的財(cái)務(wù)會計(jì)理論文獻(xiàn)既對當(dāng)時的會計(jì) 實(shí)務(wù)作了描述與概括，又對若干基本概念(尤其是會計(jì)的目標(biāo))以及公認(rèn)會計(jì)原則 的各個層次作了系統(tǒng)并有一定創(chuàng)見的分析，如同會計(jì)研究論文集第1號和第3號一樣，會計(jì)原則委員會第4號報(bào)告對后來美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會的CF的形成與發(fā)展，具有相當(dāng)大的

30、影響。我們應(yīng)當(dāng)怎樣評價會計(jì)原則委員會第 4號報(bào)告？這份報(bào)告并非完全采用描 述法，它也采用了演繹的方法。例如，該委員會首先提出了財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表 的目標(biāo)(包括一般性目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo))。也就是既說明了目標(biāo)，又說明了會計(jì)信息 的質(zhì)量特性(APB pars73113)。這些通過演繹而提出的重新觀點(diǎn)對于后來的特 魯伯羅德報(bào)告(Trueblood Report)和美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會的第1號概念公告都有 重要的啟示。此外，會計(jì)原則委員會第4號報(bào)告還有以下一些關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)的新 見解：1. 它最早正確地把發(fā)展到20世紀(jì)70年代的財(cái)務(wù)會計(jì)定義為會計(jì)一個分支，是以貨幣定量方式提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也

31、是提供改變那些資源及義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動的歷史()。當(dāng)然，主要提供歷史信息既代表財(cái)務(wù)會計(jì) 的特征，也反映財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)表的局限性。(10)2. 它第一次明確地概括了財(cái)務(wù)會計(jì)的 13項(xiàng)基本特征：(1)會計(jì)主體;(2) 持續(xù)經(jīng)營;(3)經(jīng)濟(jì)資源與義務(wù)的計(jì)量；(4)期間;(5)貨幣計(jì)量;(6)應(yīng)計(jì)制(權(quán)責(zé)發(fā) 生制);(7)交換價格;(8)估算;(9)判斷;(10)通用目的大財(cái)務(wù)信息；(11)基本相關(guān) 的財(cái)務(wù)報(bào)表;(12)實(shí)質(zhì)重于形式;(13)重要性。這些特征都是環(huán)境的產(chǎn)物。例如，在商品經(jīng)濟(jì)中，貨幣是最重要的交換媒介，于是形成了貨幣計(jì)量這個特征。 現(xiàn)代 市場經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和不確定性是估算和判斷兩個特

32、征的基礎(chǔ)(129)。3. 它也是第一次對公認(rèn)會計(jì)原則給出權(quán)威定義：公認(rèn)會計(jì)原則代表某一特 定時期有關(guān)下列事項(xiàng)的一致意見：何種經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)應(yīng)由財(cái)務(wù)會計(jì)作為資產(chǎn) 予以記錄；資產(chǎn)與負(fù)債的何種變動予以記錄，這些變動應(yīng)予何時記錄；資產(chǎn)和負(fù)債 及其變動應(yīng)如何計(jì)量；何種信息應(yīng)予披露，應(yīng)如何披露以及應(yīng)編制何種財(cái)務(wù)報(bào)表。()它接著又說：公認(rèn)會計(jì)原則是財(cái)務(wù)會計(jì)中的一個術(shù)語。 公認(rèn)會計(jì)原則包括某一 特定時刻為公認(rèn)會計(jì)實(shí)務(wù)所需要的各種慣例、規(guī)則和程序。公認(rèn)會計(jì)原則不僅包括一般的應(yīng)用上的廣泛指南，而且包括詳細(xì)的實(shí)務(wù)和程序（）。會計(jì)原則委員會第4號報(bào)告把公認(rèn)會計(jì)原則分為普遍性原則（Pervasive Principl

33、e）、廣泛適用原則（Broad OperatingPrinciples） 和 詳細(xì)會計(jì)原則 （Detailed Acco un ti ng Prin ciples）三個層次。（1）普遍性原則是用來確認(rèn)和計(jì)量影響財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的各種事項(xiàng)的 原則，它分為普遍計(jì)量原則和修正性慣例。普遍計(jì)量原則涉及資產(chǎn)和負(fù)債初始記錄、收益的決定、收入的實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量單位等問題。其中，至少有兩點(diǎn)是被當(dāng)前的美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會所 參考并加以發(fā)展的，那就是收入實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用確認(rèn)得指南：（11） 會計(jì)原則委員會第4號報(bào)告對收入的實(shí)現(xiàn)（realization）提出兩個條件：一是盈利的過程已完成或基本完成；二是交易行為已經(jīng)

34、發(fā)生。 會計(jì)原則委員會第4號報(bào)告對費(fèi)用的確認(rèn)提出三種標(biāo)準(zhǔn)：（此處插圖略）第三，中期確認(rèn)列為當(dāng)期費(fèi)用直接計(jì)入損益。（12）修正慣例主要有穩(wěn)健性、注重收益、會計(jì)界總體應(yīng)用判斷等三項(xiàng)。（2）廣泛適用的原則是比普遍原則具體，但又不如詳細(xì)原則那么具有操作性的一般化原則。例如資產(chǎn)的減少，按廣泛適用的原則是按該資產(chǎn)入賬金額 （一 般為歷史成本）計(jì)量，但是，實(shí)際應(yīng)用時則受詳細(xì)原則（如先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出 法、平均成本法）的支配。（13）廣泛適用原則旨在指引財(cái)務(wù)會計(jì)事項(xiàng)的選擇、計(jì)量及報(bào)告，如上所述，這一原則的運(yùn)用往往通過詳細(xì)原則， 而且其例外處理更可能屬于詳細(xì)原則。廣泛適用原則由選擇事項(xiàng)（欲確認(rèn)和報(bào)告的事項(xiàng)）、

35、分析事項(xiàng)、計(jì)量影響、分類所計(jì)量影 響、記錄所計(jì)量影響、匯總所記錄的影響、調(diào)整記錄和傳遞所處理的信息等8大指引適用（操作）的原則所構(gòu)成，并可分為選擇與計(jì)量原則；財(cái)務(wù)報(bào)表表述 原則兩大類（14）。總起來看，會計(jì)原則委員會第4號報(bào)告定義了財(cái)務(wù)會計(jì)、公認(rèn)會計(jì)原則等 會計(jì)的基本概念；第一次提出財(cái)務(wù)會計(jì)的基本特征、一般目標(biāo)和質(zhì)的目標(biāo)：描寫 了構(gòu)成詳細(xì)原則（當(dāng)時的GAAP的兩個基礎(chǔ)性的會計(jì)原則（普遍原則和廣泛適用 原則），并為確認(rèn)（尤其是收入與費(fèi)用的確認(rèn)）、計(jì)量和報(bào)告提供一些基本指南。 所有這些，對后來美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會研究財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架都有顯著的貢獻(xiàn)。我們應(yīng)當(dāng)肯定：除ARS、ARS之外，APBState

36、ment也是研究美國CF的沿革與 發(fā)展的重要文獻(xiàn)。（15）（三）對Trueblood報(bào)告的評介在美國注冊會計(jì)師協(xié)會負(fù)責(zé)制定公認(rèn)會計(jì)原則期間，所作的最后一項(xiàng)有意義的促進(jìn)CF發(fā)展的工作是，1971年1月，美國注冊會計(jì)師協(xié)會的理事會召開了 代表21個主要會計(jì)師事務(wù)所的35位著名會計(jì)師參加的會議，研討會計(jì)準(zhǔn)則的制 定。在充分討論以后，會議堅(jiān)定地促使美國注冊會計(jì)師協(xié)會主席成立兩個委員會， 一個以Francis為首的會計(jì)準(zhǔn)則建立委員會和以 Robert M Trueblood為首的財(cái) 務(wù)會計(jì)目標(biāo)委員會。前者研究的結(jié)果是建議組建獨(dú)立、超然的美國會計(jì)準(zhǔn)則委員 會取代完全由美國注冊會計(jì)師協(xié)會控制的會計(jì)原則委員會

37、，后者則于1973年m月發(fā)表著名的特魯伯羅德報(bào)告(TruebloodReport) 財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，這份報(bào)告 是由美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)表的，但卻作為重要的理論遺產(chǎn)留交接替會計(jì)原則委 員會的美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會。(16)美國注冊會計(jì)師協(xié)會要求Trueblood Committee回答四個問題：(1)誰需要財(cái)務(wù)報(bào)表？(2)他們需要什么信息?(3)會計(jì) 師能夠提供他所需要的信息是多少？(4)要提供所需要的信息應(yīng)建立什么框架？Trueblood Committee集中了學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和咨詢專家進(jìn)行了研究，并 聽取了超過5000家公司和其他組織的意見，舉行了超過50次面談和由國家機(jī)構(gòu) 和會計(jì)職業(yè)界團(tuán)體參加

38、的35次會議，并在紐約舉行三天公開聽證會。(17)Trueblood 報(bào)告共提出12項(xiàng)目標(biāo)，其實(shí)是以一個目標(biāo)為主，其他名為目 標(biāo)，實(shí)為對該目標(biāo)按美國注冊會計(jì)師協(xié)會提出4個問題分層次進(jìn)行的補(bǔ)充說明。例如：基本目標(biāo)是決策有用性即用于作出決策(making);接下來的4個目標(biāo)是提 出使用者和用途(2. 一般使用者、3.用途、11.組織、12.社會)，以下的目標(biāo)是指 使用者(實(shí)際上是指)需要的信息(4.盈利能力和5.受托責(zé)任)，第6項(xiàng)目標(biāo)是描 述信息的信息、6.真實(shí)的和解釋性的)，第7、8、9、10項(xiàng)是指提供上述信息應(yīng) 編制的4類財(cái)務(wù)報(bào)表(7.資產(chǎn)負(fù)債表、8.收益表、9.財(cái)務(wù)活動表、10.財(cái)務(wù)預(yù)測表)

39、。Trueblood Report還提出對后來美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定 CF有參考價值 的7項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征：(1)相關(guān)性和重要性；(2)實(shí)質(zhì)重于形式;(3)可靠 性;(4)不偏不倚(中立性);(5)可比性;(6) 一致性和 可理解性。四、美國注冊會計(jì)師協(xié)會研究 CF的啟示以上是美國準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)從研究指導(dǎo)發(fā)表會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)會計(jì)基本理論到制定財(cái)務(wù)會計(jì)、概念框架(從20世紀(jì)60年代初到70年代初)約10年左右的簡短 歷史。時間雖短，卻給我們不少有益的啟示。第一，近代由于兩權(quán)分離，造成內(nèi)部和外部信息不對稱，而高質(zhì)量的信息 則是資本市場的生命線。為此，必須進(jìn)行一種規(guī)范對外傳遞真實(shí)與公允財(cái)務(wù)信息 的制度

40、安排，由此出現(xiàn)了以美國公認(rèn)會計(jì)原則為代表的會計(jì)準(zhǔn)則(或會計(jì)制度)。但任何制度的出現(xiàn)，要使它為社會公認(rèn)，具有權(quán)威性，總需要尋找并解釋其存在 的理由。理論的必要性就產(chǎn)生了，對于會計(jì)準(zhǔn)則來說，尤其需要前后一貫，內(nèi)在 一致，有明確的目標(biāo)為方向并有科學(xué)嚴(yán)密的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等基本概念。從20世紀(jì)60年代到70年代，美國會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程為我們提供了一條重要的 反面經(jīng)驗(yàn)。會計(jì)程序委員會被會計(jì)原則委員會取代、會計(jì)原則委員會又被美國會 計(jì)準(zhǔn)則委員會取代，盡管原因很多，其中一條重要的原因是：會計(jì)程序委員會制 定的會計(jì)研究公報(bào)根本沒有連貫而一致的理論來支持，會計(jì)原則委員會意見書 （APB Opinions）的制定

41、也與原應(yīng)在理論上支持它的會計(jì)研究部分道揚(yáng)鑣。第二，在這10年左右中，美國的準(zhǔn)則制定總的來說是美國注冊會計(jì)師協(xié) 會在前臺表演，證券交易委員會在幕后操縱。美國注冊會計(jì)師協(xié)會在會計(jì)程序委 員會時代幾乎聽任它把基本會計(jì)的研究放在一邊，采取救火式的方式制定會計(jì)研 究公報(bào)，實(shí)際上并未經(jīng)過研究，而總是挑選歸納流行的會計(jì)慣例，賦予它們以公認(rèn)會計(jì)原則（GAAP的權(quán)威名稱。在會計(jì)原則委員會時代，美國注冊會計(jì)師協(xié)會已 經(jīng)意識到制定會計(jì)準(zhǔn)則缺乏理論支持的危險，成立了由專家教授主持參加的會計(jì) 研究部，但研究從何開始？并非由會計(jì)研究部的專家，而是美國注冊會計(jì)師協(xié)會 另請一批專家所決定，那就是從基本假設(shè)開始，再制定普遍適用

42、的基本原則，用 于指導(dǎo)準(zhǔn)則（當(dāng)時為APB opinions）。這一研究計(jì)劃是完成了，但會計(jì)原則委員 會卻拒絕以會計(jì)研究論文集第1號和第3號為其原則與概念基礎(chǔ)。美國注冊會計(jì) 師協(xié)會明顯地偏向于會計(jì)原則委員會，并未認(rèn)真研究會計(jì)研究論文集第1號和第 3號中的一些可取之處，又責(zé)成會計(jì)原則委員會自己去制定指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本 概念與會計(jì)原則，于1970年出臺APBStatement應(yīng)當(dāng)說，這份文件盡管以描述 現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的慣例規(guī)則，面向過去為主，但它也提出目標(biāo)和特征（是假設(shè)）的具體化，并對普遍會計(jì)原則和廣泛適用原則做了詳細(xì)地分析，還在公告的 最后討論了會計(jì)的未來。這份公告，連同會計(jì)研究論文集第1號和

43、第3號是可以 相互補(bǔ)充的，美國實(shí)際上是在此基礎(chǔ)上把指導(dǎo)、 評估和發(fā)展會計(jì)準(zhǔn)則的理論引向 深入的。第三，美國注冊會計(jì)師協(xié)會對如何研究會計(jì)理論，研究什么樣的會計(jì)理論， 特別是這樣的會計(jì)理論應(yīng)當(dāng)從何開始，始終舉棋不定。1971年4月，又是美國注冊會計(jì)師協(xié)會理事會，決定成立 Trueblood Committee，重點(diǎn)研究財(cái)務(wù)報(bào)表的 目標(biāo)。這意味著美國注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于會計(jì)理論的研究設(shè)想發(fā)生了重大的轉(zhuǎn) 變：1961年基本假設(shè)廣泛適用的原則會計(jì)原則委員會意見書1971年會計(jì)報(bào)表目標(biāo)會計(jì)信息質(zhì)量特征 （確定了美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會制 定CF的思路）第四，在整個財(cái)務(wù)會計(jì)的理論體系中，假設(shè)和目標(biāo)都是重要的，假設(shè)主要 代表會計(jì)所賴以存在的環(huán)境的特點(diǎn)，它是財(cái)務(wù)會計(jì)主要的制約因素 （或稱基本概 念），不考慮這些基本概念，包括會計(jì)目標(biāo)都不可能實(shí)現(xiàn)。人們可以改變現(xiàn)實(shí)，但在現(xiàn)實(shí)改變以前，一切行動和計(jì)劃都要同現(xiàn)實(shí)相適應(yīng)。主觀不能超越客觀，這是人們在社會活動中的基本常識。因此，會計(jì)理論即使從會計(jì)目標(biāo)開始，也還要先研究會計(jì)所處的環(huán)境的特