增值稅轉型-對固定資產會計處理的影響

1、2008年11月10日，溫家寶總理簽署了第538號國務院令，宣布從2009年1月1日起實施新修訂的中華人民共和國增值稅暫行條例。新增值稅暫行條例頒布后，企業(yè)涉及增值稅的會計處理也相應發(fā)生了變化，下面就從新增固定資產、減少固定資產等方面對政策變更前后的會計處理做一個詳細比較與分析。（一）新增固定資產的會計處理財稅2008170號文件第一條規(guī)定，自2009 年1 月1 日起，增值稅一般納稅人購進（包括購入、融資租賃、接受捐贈、實物投資、非貨幣性資產交換、債務重組）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發(fā)生的進項稅額，可根據條例和實施細則的有關規(guī)定，憑增值稅扣稅憑證（增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用

2、繳款書和運輸費用結算單據）從銷項稅額中抵扣，其進項稅額記入“應交稅費應交增值稅（進項稅額）”科目。 1.外購固定資產的核算外購固定資產所支付的增值稅進項稅款并取得增值稅專用發(fā)票的業(yè)務,借記“應交稅費應交增值稅(進項稅額)”科目,借記“固定資產”科目,按照應付或實際支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。對于隨固定資產購置發(fā)生的運費，在取得貨物運費發(fā)票,經國地稅交叉稽核比對無誤后，按稅法規(guī)定準予抵扣的部分直接計入增值稅“應交稅費應交增值稅(進項稅額)”，其余部分轉入“固定資產”的價值。會計事項1：2009年5月5日，省國貿公司總部從杭州購入3臺惠普2055

3、D打印機，專用發(fā)票上注明的價款5,000元，增值稅850元。該打印機用于財務部的日常文印作業(yè)。購進打印機時取得運輸業(yè)專用發(fā)票，支付的運輸費用500元，均用銀行存款支付。新增值稅暫行條例實施細則第二十一條規(guī)定：納入進項稅額抵扣的固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。事項1中購入的打印機在該范疇之內，因此應作會計分錄如下：借：固定資產打印機 5,465 5,465=5,000+500(1-7%) 應交稅費應繳增值稅（進項稅額） 885 885=850+5007% 貸：銀行存款中行6,350 可見,新法不需要區(qū)分一般貨物的進項稅額和固定資

4、產的進項稅額，所以對購進固定資產的增值稅一樣允許抵扣，相對應地,在會計上的體現就是購進固定資產時的增值稅和購進一般貨物一樣，允許單獨核算，不需計入固定資產的成本，而作為進項稅額單獨核算。如果該項業(yè)務發(fā)生于2008年或更早，則會計分錄應該為：借：固定資產打印機6,350 貸：銀行存款中行6,350 現在我們來探討一下兩種會計處理對企業(yè)稅負的影響。假設該打印機使用至報廢，無殘值。采用消費型增值稅后，無疑，企業(yè)可以比采用生產型少繳885元增值稅；同時我們也應該看到，固定資產是以折舊的形式將其價值轉移到產品或勞務中去，在生產型增值稅情形下，固定資產最終累計折舊6,350元，比消費型多了885元，二者正

5、好相差增值稅進項稅額。而累計折舊進入了企業(yè)的管理費用，作為企業(yè)應繳所得稅之前的扣除，因此在計算累計應繳企業(yè)所得稅時，生產型將會比消費型少繳221.25元（88525%）。綜上，在總體稅負方面，消費型增值稅模式下將比生產型增值稅模式少繳納663.75元。由此可見，消費型增值稅模式下可以比生產型模式下少繳納作為進項稅額扣除的那一部分增值稅，但是要比生產型模式下多繳納以進項稅額的一定比例（25%）計算的企業(yè)所得稅，兩者效果抵消之后消費型增值稅模式仍然可以起到減輕企業(yè)稅負的效果。2.自制固定資產的核算采購工程物資用于自制固定資產的增值稅進項稅款并取得增值稅專用發(fā)票的業(yè)務時，借記“應交稅費應交增值稅(進

6、項稅額)”和“工程物資”科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”和“銀行存款”等科目；工程領用物資和原材料，借記“在建工程”，貸記“工程物資”和“原材料”科目，工程交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。會計事項2：2009年2月8日，省國貿集團下屬省紡織品進出口集團有限公司自建一臺設備，購入為設備準備的各種物資100,000元，支付增值稅17,000元，實際領用工程物資100,000元。進價10,000元的原材料用于設備建造，增值稅為1,700元。分配工程人員工資8,000元。工程于3月8日交付使用。該事項的會計處理：（1）購入為設備準備的物資借：工程物資 100,0

7、00 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 17,000 貸：銀行存款中行 117,000（2）設備領用物資借：在建工程 100,000 貸：工程物資 100,000（3）設備領用原材料借：在建工程 10,000 貸：原材料 10,000（4）分配工程人員工資借：在建工程 8,000 貸：應付職工薪酬 8,000（5）交付使用時借：固定資產 118,000 貸：在建工程 118,000可見，增值稅轉型后對購進貨物和固定資產不加以區(qū)分，所以建造固定資產領用的一般貨物和一般生產或銷售領用一般貨物的會計處理一樣，其進項稅額允許抵扣，在會計處理上的具體表現就是其支付或負擔的進項稅不需轉出。而在原生產型增值稅

8、模式下，購入工程物資時直接將增值稅計入工程物資中，即：借：工程物資 117,000 貸：銀行存款中行 117,000最終在結轉在建工程科目金額時，固定資產原值將比消費型增加17,000元。這部分增值稅作為固定資產的成本，分攤到今后的折舊中去了。 接受捐贈或投資轉入固定資產的核算新增值稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)接受捐贈轉入的固定資產，按照增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應交稅費應繳增值稅（進項稅額）”科目，按照確認的固定資產價值，借記“固定資產”、“工程物資”等科目，如果捐出方代為支付了進項稅額，則按照增值稅進項稅額與固定資產的合計數，貸記“營業(yè)外收入”等科目。企業(yè)接受投資轉入的固定資產，只需將“營

9、業(yè)外收入”替換成“實收資本”即可。 會計事項3：2009年6月15日，浙江省國貿集團接收自然人股東投入的一臺全新的機器設備，取得該設備的增值稅專用發(fā)票，載明售價120,000元，增值稅20,400元。會計處理如下：借：固定資產生產設備 120,000 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 20,400 貸：實收資本 140,400由此可見，企業(yè)接受捐贈或者固定資產投資，只要能取得合法的增值稅專用發(fā)票，其進項稅額也能抵扣。這也說明新增值稅暫行條例對可以抵扣的新增固定資產取得方式放寬了要求，不僅僅只是外購這一種形式，這也體現了新條例政策的完善。 （二）固定資產減少的會計處理1銷售已經使用過的固定資產的核

10、算財政部、國家稅務總局關于實施增值稅轉型改革若干問題的通知規(guī)定：自2009年1月1日起， 納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區(qū)分不同情形征收增值稅： 銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；2008 年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅

11、抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。對于上述規(guī)定，我的理解是：在依法合規(guī)的會計處理的前提下，對于之前購入的固定資產進項稅額已計入“應交稅費應繳增值稅（進項稅額）”科目的，銷售時按照售價乘以適用稅率（例如17%）計算所得計入“應交稅費應繳增值稅（銷項稅額）”；如果之前購入的固定資產進項稅額計入了固定資產的成本，則之后銷售時按照售價的4%征收率減半征收增值稅，計入“應交稅費未交增值稅”。此舉也是為了平衡上述兩種情況下需繳納的增值稅稅負，否則如果后者也按照17%征收增值稅，那么稅負會大大加重，對企業(yè)來說是不公平的。會計事項4： 省國貿集團下屬省紡織品進出口集團有限公司于2

12、009年7月10日轉讓3月購入的生產用固定資產，原值1,000,000元,已提折舊50,000元，該固定資產公允價值(計稅價格)900,000元，實際收款1,053,000元。會計事項5：省國貿集團下屬省土產畜產進出口集團有限公司于2009年1月10日轉讓2008年8月購入的生產用固定資產，銷售所得價款900,000元（不含增值稅）。該固定資產原值1,170,000元，已提折舊50,000元，購進時所含增值稅170,000元已全部計入固定資產成本。對于會計事項4，由于省紡集團銷售的是2009年新增的生產用固定資產，在購入時已計算進項稅額，因此在銷售時應計算銷項稅額，并計入“應交稅費應繳增值稅（

13、銷項稅額）”。會計分錄如下：（1）借：固定資產清理 950,000 累計折舊 50,000 貸：固定資產 1,000,000（2）借：銀行存款 1,053,000 貸:固定資產清理 900,000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 153,000（3）借：營業(yè)外支出 50,000 貸：固定資產清理 50,000對于會計事項5，由于省土產畜產進出口集團有限公司銷售的是2008年8月購入的固定資產，當時已將固定資產進項稅額計入設備成本，因此適用于按照4%征收率再減半征收的政策。應繳納增值稅銷項稅額=900,0004%50%=18,000（元）。會計分錄如下：（1）借：固定資產清理 1,120,000

14、 累計折舊 50,000 貸：固定資產 1,170,000（2）借：銀行存款 900,000 貸：固定資產清理 900,000（3）借：固定資產清理 18,000 貸：應交稅費未交增值稅 18,000（4）借：營業(yè)外支出 238,000 貸：固定資產清理 238,000現在我們來分析一下上述兩種情況對企業(yè)稅負的影響。如果不考慮其他相關業(yè)務，事項4中，企業(yè)應納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=153,000-170,000=-17,000（元），即尚未抵扣的固定資產增值稅額為17,000元。事項5中,企業(yè)應納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=18 000-0=18,000（元），即企業(yè)應

15、交納增值稅額為18,000元。也就是說事項5比事項4現金多流出35,000元；事項4中，處置固定資產損失為50,000元，而事項5中為238,000元，差額是188,000元。該項差額是由兩方面構成的：一方面是計入成本的增值稅額170,000元；另一方面是由企業(yè)承擔的按照售價的2%計繳的增值稅。由以上分析可以看出，出售2009年以前購入的固定資產，在售價相同的情況下，比出售2009年以后購入的固定資產所計入營業(yè)外支出的金額要高，其中一大部分就是該固定資產所負擔的增值稅。因此，對于該類事項，按照4%再減半征收增值稅就顯得非常必要了。此外，若事項5發(fā)生于2008年，即假設省土產畜產進出口集團有限公

16、司于2008年出售當年購入的固定資產，則會計處理與事項5一致?？梢姡灰鍪鄣墓潭ㄙY產在購進時的進項稅額計入了固定資產成本，那么出售時只需按照4%的征收率減半征收增值稅就可以了。2 視同銷售的會計核算 增值稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一） 將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四） 將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產、委托加工或者購進的貨

17、物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。增值稅轉型改革之后，單位自產或購進的固定資產如果符合視同銷售的條件，同樣也需要繳納增值稅銷項稅額。視同銷售的固定資產，能夠確定銷售額的，按公允價值計算銷項稅額；對已使用過的固定資產無法確定銷售額的，通知中規(guī)定以固定資產凈值為銷售額。若視同銷售的固定資產原價中包括了增值稅進項稅額，視同銷售時按照公允價直接計收銷項稅額，并計算出應抵扣使用過的固定資產進項稅額。如果視同銷售的固定資產原價中不包括增值稅進項稅額，視同銷售時按照公允價直接計收銷

18、項稅額，扣減當期的進項稅額計算出應納稅額。會計事項6：省國貿集團下屬省紡集團于2009年11月10日以5月份購入的生產用固定資產向其他企業(yè)投資，原值1,000,000元，已提折舊50,000元，該固定資產公允價值(計稅價格)900,000元，該固定資產所含增值稅170,000元已全部計入固定資產進項稅額。該事項中，省紡集團用2009年5月份購入的設備向其他企業(yè)投資，符合視同銷售行為，且購入時增值稅已計入“應交稅費應交增值稅（進項稅額）”，因此投資時只要直接以公允價值乘以適用稅率計算銷項稅額即可。分錄如下：（1）借：固定資產清理 950,000 累計折舊 50,000 貸：固定資產 1,000,000（2）借：長期股權投資 1,053,000 貸：固定資產清理 900,000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 153,000（3）借：營業(yè)外支出 50,000 貸：固定資產清理 50,000如果將上述事項稍微修改一下，變成2009年11月10日以2008年5月份購入的生產用機器設備向其他企業(yè)投資，則購入原值變成1,170,00