企業(yè)會計制度與稅收法規(guī)的矛盾探析

1、企業(yè)會計制度與稅收法規(guī)的矛盾探析摘要：制定企業(yè)會計制度的依據(jù)是會計法和企業(yè)財務(wù)報告條例，它對收入、成跪本費用和利潤等的確認、計緦量和報告都有其合理的概念扎依據(jù)，體現(xiàn)了會計學科本身腦的科學性，而稅收法規(guī)則是胸從稅收角度考慮，具有法學媸和稅收理論依據(jù)，二者從不殼間學科出發(fā)，對同一要素進申行確認、計量和報告，必然塘會產(chǎn)生矛盾。筆者通過仔細勰研讀企業(yè)會計制度和現(xiàn)睫行稅收法規(guī)，從收入的確認嫉、增值稅進項稅額抵扣的范邗圍和時間，以及資產(chǎn)納稅三蟾個方面揭示企業(yè)會計制度與皚稅收法規(guī)的矛盾，并提出解芊決矛盾的辦法。關(guān)鍵詞：企業(yè)會計制度；稅收法規(guī)；藶矛盾2001年1月1日起實施的企業(yè)會計制度永，雖然已盡可能地考慮

2、與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)一致，但企業(yè)髡會計制度與稅法的矛盾仍然幸難以避免。這些矛盾有的可僦以通過納稅調(diào)整加以解決；嚓有的矛盾則無法協(xié)調(diào)，除非燒改變會計處理方法，或者調(diào)疊整稅收法規(guī)才能解決。充分蠡揭示兩者的矛盾，分析探討陋解決的辦法，這是會計理論與實務(wù)中必須正視的問題。一、在收入確認方面的矛盾撞新的企業(yè)會計制度對收入的確認提出了明確的標抉準，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的善會計原則。而稅法對收入的岣確認在做出原則規(guī)定的同時狳，還必須保證稅收的及時足禱額繳庫、堵塞稅收漏洞、體屯現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策和公平負麓擔原則，這就不可避免地導致了兩者對收入確認的范圍癭、時間和標準等方面的矛盾。包裝物押金處理的矛盾玟從理論上講，應(yīng)退

3、還給客戶的包裝物押金不屬于企業(yè)躅的銷售收入，不應(yīng)當計人銷桷售額征稅。2181其他應(yīng)魘付款科目和5101主營業(yè)務(wù)收入科目的使用說明規(guī)定瞢：收到包裝物押金時，記入“其他應(yīng)付款”科目，逾期未退還包裝物而沒收的押金絳，扣除應(yīng)交增值稅后的差額屁，記入“營業(yè)外收入”科目貳。但是稅法出于“確保國家赦的財政收入，堵塞稅收漏洞”的目的，國家稅務(wù)總局國檣稅發(fā)192號文件規(guī)定：“緬對銷售除啤酒、黃酒外的其諶他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物袷押金，無論是否返還、以及拋會計上如何核算，均應(yīng)計入燙當期銷售額征稅”。由于企潺業(yè)收取的包裝物押金是否退區(qū)還取決于客戶，因此收取的包裝物押金當屬企業(yè)的“或蹤有事項”。按稅法規(guī)定，即使退還給

4、客戶的包裝物押金麻也要交納增值稅、消費稅等岷。那么，應(yīng)納的增值稅、消找費稅在會計上應(yīng)當如何處理沲呢？稅法的規(guī)定有其充分斌的理由與合理性，為了保證雷稅法的權(quán)威性，在此只能調(diào)整會計的處理方法，可將包裝物押金應(yīng)交的增值稅，先瑣記入“管理費用”科目，如擋果到期沒收押金，再沖消“鐲管理費用”；由于消費稅是肝價內(nèi)稅，因此應(yīng)當以不含增治值稅的銷售額和不含增值稅的包裝物押金為計稅依據(jù)，蚱將計算出的應(yīng)交消費稅全部詘列入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加慧”科目，若到期沒收押金，也不需進行賬務(wù)調(diào)整。核算嬰舉例如下：某增值稅一般碼納稅人企業(yè)，外銷酒精取得浼收入100000元，另向客戶收取增值稅17000宗元，包裝物押金2340元

5、劊，合計款項119340元淠已收到，不含增值稅的包裝屋物押金為2000元2340.取得銷售收入錈和包裝物押金時，做會計分錄：借：銀行存款11啥9340貸：主營業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅170卦00其他應(yīng)付款2340按規(guī)定計算應(yīng)交的消費稅：靠借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加5100貸：應(yīng)交稅金眚應(yīng)交消費稅5100駢計算包裝物押金的銷項稅銓額：借：管理費用34錯0貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交尋增值稅340如果退還包裝物押金，則做會計分錄十：借：其他應(yīng)付款23勒40貸：銀行存款23龍40如果沒收上述押金，拖則應(yīng)沖消已列入“管理費用”的包裝物押金應(yīng)交的增值稅，做會計分錄：借：其他應(yīng)付款2340貸：營業(yè)外收入20

6、00管糝理費用340在建工程芐試運營收入處理的矛盾1蒎603在建工程科目使用說州明規(guī)定：在建工程試運營收羈入沖減工程成本，即將獲得的試車收入或按預(yù)計售價將寤能對外銷售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫存芝商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸剎記“在建工程其他支出劐”科目。但稅法規(guī)定應(yīng)將在建工程試運營收入并入收入兗總額征收增值稅、企業(yè)所得僮稅等。一般情況下，當財務(wù)會計制度與現(xiàn)行稅法規(guī)定的顯會計處理方法、計稅范圍等發(fā)生矛盾時，企業(yè)會計必須輅服從稅法的規(guī)定，以現(xiàn)行稅悠收法規(guī)為準，加以調(diào)整、修岐正和補充。在此應(yīng)按照稅法圭規(guī)定對會計處理方法進行調(diào)待整：獲得的試運營收入或按狂預(yù)計售價將能對外銷售的產(chǎn)救品轉(zhuǎn)為庫存商品

7、的，借記“塥銀行存款”、“庫存商品”句科目，按規(guī)定計算的增值稅、城市維護建設(shè)稅床來應(yīng)交的所得稅等，貸記“應(yīng)交稅櫥金應(yīng)交增值稅”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交城市維護建唬設(shè)稅”、“遞延稅款”等科碩目，試運營收入減去應(yīng)交稅款的差額，貸記“在建工程廛”科目。對無法支付的款毀項處理的矛盾2121應(yīng)屈付賬款科目使用說明規(guī)定：蓑企業(yè)將應(yīng)付賬款劃轉(zhuǎn)出去，篇或者確實無法支付的應(yīng)付賬嶇款，直接轉(zhuǎn)入資本公積，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記趄“資本公積其他資本公積”科目。但稅法規(guī)定“因債權(quán)人緣故確實無法支付的豸應(yīng)付款項”，計人收入總額麓計征企業(yè)所得稅。應(yīng)當按楔稅法規(guī)定調(diào)整會計處理的方曩法：將無法支付的應(yīng)付賬款，借記“應(yīng)付賬款”科目，

8、按未來應(yīng)交的所得稅，貸記穆“遞延稅款”科目，以無法坯支付的應(yīng)付賬款扣除本來應(yīng)枷交所得稅的差額，貸記“資槧本公積”科目。二、增值窺稅進項稅額抵扣的范圍、時暑間的矛盾非正常損失的盤父虧、毀損原材料處理的矛盾稟1211原材料科目使用反說明只規(guī)定了“盤虧或毀損蒹的原材料，在減去過失人或佇者保險公司等賠款和殘料價值之后，計入當期管理費用邢；由于自然災(zāi)害所造成的原左材料盤虧或毀損計入當期的莨營業(yè)外支出?！钡珱]有提及杞其中不得抵扣的進項稅額應(yīng)辱當如何進行賬務(wù)處理；而1911待處理財產(chǎn)損溢科目擠使用說明規(guī)定：盤虧、毀損嫫的各種材料、庫存商品等，詢借記“待處理財產(chǎn)損溢”科桊目，貸記“原材料”、“庫廖存商品”、“

9、應(yīng)交稅金仞應(yīng)交增值稅”等科目，在此粢雖然提到了進項稅額轉(zhuǎn)出的樁處理，但與稅法規(guī)定有矛盾茚。稅法的規(guī)定是：非正常損虻失的購進貨物和非正常損失柿的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的紋購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這說明耍正常損失的盤虧和毀損原材唪料的進項稅額是可以抵扣的崴。因此，在賬務(wù)處理中有兩規(guī)點需要糾正：第一，企業(yè)在邛清查盤點中發(fā)現(xiàn)原材料盤虧浠，在查明是否屬于正常損失胄等原因之前，不能將盤虧原芄材料的進項稅額全部轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目；第社二，在查明原因以后，企業(yè)膏盤虧或毀損的原材料中的非正常損失部分，除了應(yīng)按其！實際成本扣除保險公司等賠款和殘料價值的余額列入營擾業(yè)外支出外，還應(yīng)當按規(guī)定耐結(jié)

10、轉(zhuǎn)不能抵扣的增值稅進項莖稅額，具體處理方法如下：遇清查盤點中發(fā)現(xiàn)庫存材料仉盤虧，在查明是否屬于非正意常損失等原因之前，可先按墨原材料的賬面價結(jié)轉(zhuǎn)：借楮：待處理財產(chǎn)損溢待處握理流動資產(chǎn)損溢貸：原材纖料在查明原因后，按規(guī)定逛進行處理，屬于非正常損失蕾的原材料價稅合計數(shù)列入營窟業(yè)外支出：借：管理費用烘營業(yè)外支出其他應(yīng)收款、銀行存款、現(xiàn)金等貸：饉待處理財產(chǎn)損溢待處理耥流動資產(chǎn)損溢應(yīng)交稅金哮應(yīng)交增值稅商業(yè)企業(yè)外邳購商品支付運費處理的矛盾1201物資采購科目使涓用說明規(guī)定：商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運費直接計人當期費用，借記“營業(yè)費用”怡科目，貸記有關(guān)科目。但稅諾法規(guī)定一般納稅人外購貨物伏所支付的運輸費用，根

11、據(jù)運晁費結(jié)算交易所列運費金額依狁7的扣除率計算進項稅額皋準予扣除。所以一般納稅璀人的商業(yè)企業(yè)外購商品支付矢的運費，如果按規(guī)定取得運靂輸發(fā)票的，應(yīng)以實際支付的兵運費扣減準予抵扣的進項稅額后的余額計入營業(yè)費用，會計分錄是：借：營業(yè)費椎用應(yīng)交稅金應(yīng)交增值碉稅貸：銀行存款、現(xiàn)金等麓可抵扣進項稅額確認時間邗的矛盾1201物資采購掐科目使用說明規(guī)定，增值稅啖一般納稅人不分工業(yè)企業(yè)還猩是商業(yè)企業(yè)，外購物資支付葺價款或開出并承兌商業(yè)匯票繡時，一律按照增值稅專用發(fā)綬票上注明的價款和增值稅稅額，借記“物資采購”、“贐應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”折科目，貸記“銀行存款”、像“現(xiàn)金”、“應(yīng)付票據(jù)”、崤“應(yīng)付賬款”等科目。但是

12、福稅法卻規(guī)定：取得增值稅專汪用發(fā)票的同時，不一定就可惺以核算進項稅額，還必須符閃合“工業(yè)入庫，商業(yè)付款”婚的條件，否則，應(yīng)當通過嗶“待扣稅金”賬戶予以反映拼。因此，按稅法規(guī)定工業(yè)企烀業(yè)與商業(yè)企業(yè)物資采購的賬瑾務(wù)處理方法是不同的。1埠、款已付或者已開出并承兌尺商業(yè)匯票的，工業(yè)企業(yè)要區(qū)浴分物資是否已入庫，分別進皺行賬務(wù)處理：物資本入庫輩時，應(yīng)當根據(jù)專用發(fā)票注明锝的物資采購成本和增值稅稅見額做會計分錄：借：物資采購待扣稅金貸：銀行膛存款物資入庫后，做會計勹分錄：借：應(yīng)交稅金贓應(yīng)交增值稅貸：待扣稅金郎并對倉庫轉(zhuǎn)來的外購收料鰣憑證按規(guī)定進行賬務(wù)處理。俘而商業(yè)企業(yè)只要付款，不論物資是否已到，均可將支舊付的

13、增值稅稅額直接記入“塥進項稅額”科目，則根據(jù)專貽用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：暫借：在途物資應(yīng)交稅金廡應(yīng)交增值稅貸：銀行存款等2、外購物資已到諼并已辦理結(jié)算手續(xù)，但未付馭款或未開出商業(yè)匯票的，商轢業(yè)企業(yè)應(yīng)通過“待扣稅金”科目核算，根據(jù)專用發(fā)票注您明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：借：庫緝存商品待扣稅金貸：應(yīng)付賬款支付貨款或開出并贓承兌商業(yè)匯票后，再做會計狎分錄：借：應(yīng)付賬款貸黲：銀行存款或應(yīng)付票據(jù)借獵：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅芏貸：待扣稅金而工業(yè)企拾業(yè)則根據(jù)專用發(fā)票注明的物褳資采購成本和增值稅稅額，惶可直接記：借：物資采購鑌應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅劂貸：應(yīng)付賬款三、資產(chǎn)熘納稅問題的

14、矛盾自行開發(fā)貿(mào)的無形資產(chǎn)計價的矛盾由爍于無形資產(chǎn)開發(fā)是否成功具有很大的不確定性，企業(yè)蕉會計制度對無形資產(chǎn)的計贅價規(guī)定要體現(xiàn)穩(wěn)健原則。因此，對自行開發(fā)并按法律程埭序取得的無形資產(chǎn)，僅將其維“依法取得時發(fā)生的注冊費幗、聘請律師費等費用，作為劓無形資產(chǎn)的實際成本”。在綢研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員胥的工資及福利費、開發(fā)過程茌中發(fā)生的租金、借款費用等郁，直接計入當期損益。但歆中華人民共和國企業(yè)所得稅穎暫行條例實施細則第三十鄱二條卻規(guī)定：“自行開發(fā)并壹且依法申請取得的無形資產(chǎn)瑰，按照開發(fā)過程中實際支出隅計價”。依法取得無形資產(chǎn)發(fā)生的注冊費、律師費等在練無形資產(chǎn)開發(fā)費用中所占比痊重很小

15、，所以這一矛盾的實伐質(zhì)是“技術(shù)開發(fā)費”全部費膃用化還是全部資本化的問題拱。我們既不能要求企業(yè)會計制度摒棄穩(wěn)健原則，將開發(fā)戌費用全部資本化，也不能修改稅法規(guī)定，按穩(wěn)健原則將糨開發(fā)費用全部費用化。因此，在實務(wù)中可按企業(yè)會計制唔度進行賬務(wù)處理，在技術(shù)開煅發(fā)過程中發(fā)生的各項費用計入當期損益，如果無形資產(chǎn)摔開發(fā)成功，再按評估價進行毛納稅調(diào)整。企業(yè)接受捐贈打的資產(chǎn)處理的矛盾企業(yè)澧會計制度中對1211原廴材料、1501固定資產(chǎn)和罨1801無形資產(chǎn)科目的使用說明規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)接受只捐贈的原材料、固定資產(chǎn)和揣無形資產(chǎn)，要按照確定的實娟際成本或入賬價值與現(xiàn)行稅暫率計算未來應(yīng)交所得稅，貸言記“遞延稅款”科目。但是丸

16、，國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)犭所得稅若干問題的通知豫卻規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈酃有相當部分是資產(chǎn)，考慮到紫如對其征稅可能會影響企業(yè)龜生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐鴦贈收入轉(zhuǎn)入企業(yè)資本公積金倭，不予計征所得稅。”企業(yè)鵜接受捐贈的所有收入，不論材是貨幣還是實物或無形資產(chǎn)，都應(yīng)當是資產(chǎn)，所以這一元規(guī)定有不明確之處。如果我們把這一規(guī)定中的“資產(chǎn)”輾理解為非貨幣資產(chǎn)，即內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的各種存貨、映固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等均不咧需計繳所得稅。因此，會計處理方法應(yīng)當按照稅法的這琊一規(guī)定進行調(diào)整。企業(yè)開場辦費攤銷期限的矛盾原來中的企業(yè)財務(wù)會計制度把開辦猾費作為一種資產(chǎn)遞延資羔產(chǎn)，并規(guī)定遞延資產(chǎn)不能全煉部計入當年的損益，而是要抨在以后年度分期攤銷。稅法驪的規(guī)定與企業(yè)財務(wù)會計制度的規(guī)定大致相同，攤銷期同限都是五年。但是，遞延資宛產(chǎn)本質(zhì)上是一種費用，本身郎沒有價值，不可轉(zhuǎn)讓。它一經(jīng)發(fā)生就已經(jīng)完全消費，是飫一項虛資產(chǎn)，一旦企業(yè)