自產(chǎn)和購入商品的贈送的增值稅帳務處理

1、關于贈品的帳務處理來源： 作者： 日期：2009-02-26 關于贈品的帳務處理 銷售贈送行為是在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的基礎上產(chǎn)生和發(fā)展起來的，是企業(yè)為擴大銷售而采取的特殊銷售方式，即銷售的同時再贈送購買者事先約定的一些物品或有價證券。我們常見的主要銷售贈送形式有“買一贈一”、“捆綁銷售”、“購物贈券”等贈送銷售形式。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)如今這樣的銷售方式在商品流通環(huán)節(jié)已廣泛存在，廠家有，商家也有。針對如此變化多樣的銷售方式，稅收法規(guī)、文件中就如何征收增值稅尚沒有明確的針對性解釋。在增值稅暫行條例第四條僅對贈送有這樣的規(guī)定：“將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物無償贈送他人，應視同銷售”。那么上述這些新出現(xiàn)的銷

2、售方式究竟是否屬于贈送，是有償還是無償贈送？這里的有償和無償又該如何界定？征稅的現(xiàn)狀又如何？等等。不同的界定方法會對稅收產(chǎn)生很大影響，這些不僅直接影響到增值稅的征收，還將影響國家財政收入和經(jīng)濟的發(fā)展與穩(wěn)定?，F(xiàn)行增值稅暫行條例還是1994年稅改時制定的，那時的市場經(jīng)濟還是不完全的市場經(jīng)濟，不論商家還是廠家，銷售方式和手段都比較單一。但經(jīng)過十年的發(fā)展，今天我國的市場經(jīng)濟已經(jīng)較為完善了，多種經(jīng)濟體制、經(jīng)營方式已經(jīng)在各經(jīng)濟領域廣泛涌現(xiàn)，新業(yè)務、新事項的大量出現(xiàn)，要求稅收政策根據(jù)客觀實際進行調(diào)整和補充。筆者根據(jù)平時工作中的所見所聞，結合實例對銷售贈送征收增值稅問題做一些分析探討。一、對銷售贈送行為的分析

3、（一）“買一贈一”或“捆綁”銷售贈送方式“買一贈一”或“捆綁”銷售贈送，即消費者在購買某件商品時可以免費得到某件贈品或以遠遠低于贈品的價錢購買贈品。例如：買一大桶油贈一小桶油；買一套化妝品可以加20元另贈一瓶價值180元的潔面乳。1、首先看免費得到贈品的情況。對于一般銷售或贈送行為在企業(yè)財務處理和稅收政策問題上是明確的。但是此處的贈品該如何看待，應否征稅，如何征稅呢？就以買一大桶油贈一小桶油為例，就贈品（一小桶油）本身而言，受贈者無須為贈品付款，假如僅從字面看，該贈品應視為無償贈送，按增值稅暫行條例第四條規(guī)定，應視同銷售繳納增值稅。但贈品表面上看是無償，可得到贈品的前提條件必須是先行購買，即只

4、有在消費者購買了指定商品之后，贈與行為才會發(fā)生，即贈予是同銷售同時發(fā)生，是銷售的附帶行為，俗稱“搭售”，所以這里的贈予又可視為有償贈予，整個銷售行為可推定為商業(yè)折扣或?qū)υ唐返慕祪r銷售。2、其次再看低價購買贈品的情況。前面提到的購買一套化妝品可以加20元另贈一瓶潔面乳的例子。很顯然消費者要想得到價值180元的贈品必須付款20元，可見贈品表現(xiàn)為有償贈送，只不過贈品的價格比單獨銷售價格有所降低而已，那么此種情況下贈品的計稅依據(jù)應如何確定呢，是以20元還是180元為準呢？從案例中我們看出這里的“降低”是有條件的，即你必須先行購買商家指定的商品。既然是“有償”又有“條件”，那么確定贈品的計稅依據(jù)如仍套

5、用增值稅暫行條例實施細則第十六條的銷售價格明顯偏低且無正當理由，應按同類貨物的平均銷售價格確定銷售額的規(guī)定，以180元為計稅依據(jù)，在執(zhí)行上就明顯有難度了。（二）“消費返券”銷售贈送形式 通常的做法是消費者可以根據(jù)消費金額的不同得到不同面值的代金券，在固定范圍內(nèi)消費時抵頂現(xiàn)金或用來換取固定商品。1、銷售贈券（或稱代金券）銷售形式情況。例如：某商場在臨近“十一”時搞促銷，采取銷售商品贈送代金券的銷售方法，如顧客一次性消費滿100元，可返一張50元的代金券，此贈券可在該商場指定的范圍再次消費時抵頂現(xiàn)金50元。我們且將贈送代金券和使用代金券分成兩個環(huán)節(jié)來看。在第一環(huán)節(jié)，商家對外贈送的代金券只是作為一種

6、商品銷售打折的書面承諾，但究竟能否兌現(xiàn)，要等到再次消費時。所以在此階段的代金券不應對已售商品的計稅依據(jù)產(chǎn)生影響，應按實際收取的價款計征增值稅，而不應扣除或加記代金券的金額。如上例，商場贈券50元并未對此階段的收入100元產(chǎn)生任何影響，只是給消費者一個下次打折的承諾，因此應按100元計提銷項稅金。第二環(huán)節(jié)在使用階段，即消費者在消費時使用代金券，焦點問題應是收取的代金券如何處理，是將其視為正常銷售款還是作為折扣。視為正常銷售款的理由是，此階段的銷售并未打折，是正常銷售，代金券收取時抵頂了部分貨款，應視為銷售費用的增加。作為折扣的理由是，因贈送階段只是贈送了一種書面憑證，并未對收入產(chǎn)生任何影響，此時

7、收取了代金券，實際上是打折的實現(xiàn)，企業(yè)應該按照打折以后實際收取的金額計算收入，計繳增值稅。通過兩種觀點的比較我們發(fā)現(xiàn)還是第二種理由相對較充分。2、代金券換取固定商品的情況。例如：某加油站采取贈送代金券的方式銷售成品油，即加油30升可得到一張無面值的獎券，多加多得，消費者可以根據(jù)所得獎券的數(shù)量換取不等值的固定商品，比如一張獎券可換油筆一枝，5張可得鬧鐘一個等。從稅收的角度來分析這種銷售方式，企業(yè)外購贈品與正常銷售的商品不是同一種商品，企業(yè)外購油筆、鬧鐘等貨物的目的是為了搞促銷，是為了無償贈送。此行為按增值稅暫行條例第四條應視同銷售繳納增值稅，在政策上應無可爭議。但在這里卻存在一個征管上如何操作的

8、問題，即課稅數(shù)量如何確定。一般情況下，企業(yè)無償贈送的商品既無準確數(shù)量，又無同類商品的售價，假如按組成計稅價格來征增值稅，但征稅數(shù)量是按所售成品油的數(shù)量推算出贈品數(shù)量還是只以企業(yè)帳面為標準。如果以企業(yè)帳面數(shù)量為標準很顯然稅務機關對此缺乏可控性，因為多數(shù)企業(yè)不完整、準確記錄贈品購、銷、存的數(shù)量；如果按銷售成品油的數(shù)量來推算，也存在過于苛刻、不太真實的情況，因為許多客戶加油后雖得到獎券，但卻不一定領取獎品。所以對這種銷售方式下的贈品如果按視同銷售征稅，其效果與實際情況將相去甚遠。（三）平銷返利銷售贈送方式目前在廠家和商家之間交易，此種形式比較多見，但反映出來的形式卻不一樣,主要有：1、以降價的形式反

9、映出來，即某一階段商品的售價會低于定價，如企業(yè)降價純屬市場左右，降價純是為促銷，購銷雙方無關聯(lián)關系，那么此種降價應理解為折扣。由于商品降價而使商家受到的損失，會在廠家和商家的下次交易時體現(xiàn)出來，即廠家會將補償額在下次的售價中扣除后再開具發(fā)票，將兩次發(fā)貨對比，仍表現(xiàn)為降價銷售。在進行帳務處理時，廠家和商家均按發(fā)票上的金額入帳和計提銷項稅金、進項稅金。2、以返還資金的形式反映出來，即由于商品降價使得商家受到的部分損失由廠家以補貼的形式返還。對于此時返還的資金稅收文件有明確的規(guī)定，即：“凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依所購貨物的增值稅稅率計

10、算應沖減的進項稅金，并從其取得返還資金的當期的進項稅金中予以沖減?！贝藭r返利涉及的資金，廠家一般會直接增加銷售費用，而商家此時會有不同的處理方法，有的開具資金往來發(fā)票，將收到的資金直接計入利潤科目；有的給廠家開具普通銷售發(fā)票，但其項目卻為一些辦公用品等；總之此種情況的返利，很容易在稅收上發(fā)生問題，很多企業(yè)不會主動在沒有紅字進項發(fā)票的情況下，沖減進項稅金。以上諸多銷售贈送方式，雖然叫法不同，表現(xiàn)形式各異，但它們卻有其相同的特點：都是促銷的一種手段，目的都是通過一些讓利行為擴大產(chǎn)品的銷售數(shù)量，從而追求企業(yè)利潤的最大化。由此可以看出，所謂“買一贈一”、“消費返券”等等銷售贈送行為，在會計上其實大多應

11、屬于“商業(yè)折扣”行為，有小部分因質(zhì)量原因的降價或打折應歸入“銷售折讓”等范疇。但為什么很少有企業(yè)冠以“折扣”或“折讓”，按規(guī)定正確進行會計記錄呢，原因就是目前對“商業(yè)折扣”和“銷售折讓”在企業(yè)會計制度和增值稅實施細則等稅收文件中雖然分別有規(guī)定及處理辦法，但在其內(nèi)涵及處理要求上卻不盡一致。在會計定義上“商業(yè)折扣”指的是在購貨方滿足某些條件的情況下，銷貨方給購貨方的一種優(yōu)惠，這種優(yōu)惠視企業(yè)情況各不相同，但歸結起來不外乎兩類，一是產(chǎn)品（或商品）數(shù)量上的增加，二是銷售總價或單位價格上的降低?！吧虡I(yè)折扣”的這一內(nèi)在本質(zhì)決定了其在會計記錄上能夠清楚反映的只是優(yōu)惠的結果而不是優(yōu)惠的額度，所以在會計記錄上并不

12、要求進行特別的反映。而稅收政策上卻要求企業(yè)將銷售額和折扣在同一張發(fā)票上分別注明，否則不得從銷售額中減除折扣額。二者之間的這種不統(tǒng)一和缺乏可協(xié)調(diào)性，應該說在一定程度上對會計記錄失實、稅務概念模糊、稅收政策難以落實到位起到了助推作用。 二、現(xiàn)行銷售贈送的帳務處理及征稅現(xiàn)狀（一）“買一贈一”銷售形式“買一贈一”銷售贈送一般是商家和廠家的共同行為，據(jù)調(diào)查，贈品一般是由廠家隨同產(chǎn)品一同出庫發(fā)往商家，由商家在銷售時贈送給消費者。發(fā)生此種銷售行為時，廠家將正常銷售商品的銷售額計入收入，而對于贈品一般都是在結轉(zhuǎn)成本時再做處理，如贈品是本企業(yè)的產(chǎn)品，則將贈品的產(chǎn)品成本與正常銷售的產(chǎn)品成本一同結轉(zhuǎn)入銷售成本；如贈

13、品是外購商品，則將贈品作為當期的銷售費用處理。在開具銷售發(fā)票時按正常銷售商品的數(shù)量金額開具，而贈品不在發(fā)票上反映，而是在商品出庫單上單獨反映數(shù)量，并有購銷雙方簽字。商家在商品入庫時有時反映贈品的數(shù)量，但入庫贈品的金額一般都不作記錄。商場在將贈品給消費者時，也只是做庫存贈品數(shù)量的減少，而不根據(jù)贈品的市場售價登記收入和結轉(zhuǎn)成本。不論商家還是廠家都很少有將贈品另行作價作為銷售收入來反映的。但如果商家將贈品單獨出售，則根據(jù)售價計入商品銷售收入，計提銷項稅額。從稅收角度來講不同的處理方法則會產(chǎn)生不同的結果，例如：超市為促銷，推出“買一贈一”的銷售方式，購買一大瓶花生油贈送同品牌一小瓶花生油。大瓶進價30

14、元/瓶，售價45.2元/瓶；小瓶進價7元/瓶，售價11元/瓶（以上售價為含稅價，稅率13%）。對此多數(shù)商家和廠家將此種銷售方式歸入降價銷售，按實際收取的價款繳納的增值稅。帳務處理為：確認銷售收入時，借：現(xiàn)金45.2委托加工是伴隨我國的的改革開放和對外貿(mào)易的發(fā)展而出現(xiàn)的一種生產(chǎn)組織方式，并從對外貿(mào)易領域逐漸引入到國內(nèi)貿(mào)易中。主要表現(xiàn)為來料加工和來樣加工形式，由委托方提供原料或者樣品（樣式），加工方負責組織生產(chǎn)加工，并將加工后的產(chǎn)品全部返還委托方，加工方不對加工后的產(chǎn)品進行銷售。而定牌加工是委托加工的一種，是涉及到商標使用的委托加工，它是指在來料加工和來樣加工業(yè)務中，由委托方提供商標（一般是已注冊

15、的商標），加工方將其提供的商標使用在所加工的商品上。 一、委托加工、定牌加工的內(nèi)涵與聯(lián)系 在委托加工中，委托方可以不必購置自己的生產(chǎn)設備或不必投資新的生產(chǎn)設備，就可以得到產(chǎn)品或者提高產(chǎn)量，同時擴大了市場占有份額，減少了投資固定資產(chǎn)的風險和企業(yè)日常管理事務。作為加工方則不必擔心銷售仍可以擴大產(chǎn)量，充分發(fā)揮其生產(chǎn)能力，對外貿(mào)易領域還可以沖破某些國家和地區(qū)對我國出口商品的限制。 在定牌加工中，加工方只能進行來料加工或來樣加工。在實際當中，有的加工方未經(jīng)商標注冊人的許可，擅自將帶有委托方注冊商標的商品進行銷售，這是商標侵權行為。如果委托方提供商標，由加工方生產(chǎn)并銷售帶有委托方注冊商標的商品時，則加工方

16、就變成了被許可人，而委托方則是許可人，這一行為就成了商標使用許可行為，委托雙方應當簽訂商標許可使用合同，并報商標局備案。商標法第四十條規(guī)定：“商標注冊人可以通過簽訂商標使用許可合同，許可他人使用其注冊商標。許可人應當監(jiān)督被許可人使用其注冊商標的質(zhì)量。被許可人應當保證使用該注冊商標的商品質(zhì)量。經(jīng)許可使用他人注冊商標的，必須在使用該注冊商標的商品上標明被許可人的名稱和商品產(chǎn)地。商標使用許可合同應當報商標局備案?！边@就明確了商標使用許可與定牌加工的區(qū)別，注冊商標的所有人和加工方應嚴格分清商標使用許可與定牌加工，如屬于商標使用許可行為，則應按照商標法的有關規(guī)定，履行備案和存查手續(xù)，并依法標明加工方的名

17、稱及商品的產(chǎn)地。 由于商標使用的普遍性，委托加工和定牌加工在多數(shù)情況下是對同一行為從不同側面的反映，并且二者在邏輯上存在著種屬關系，定牌加工即是委托加工，而委托加工的外延明顯大于定牌加工。因此，我們就將二者并在一起討論了，基于類似理由我們在討論中也將商品和產(chǎn)品二詞混用了。 二、委托加工、定牌加工存在的主要爭議及相關法律規(guī)定 由于商標法第四十條第二款明確規(guī)定“經(jīng)許可使用他人注冊商標的，必須在使用該注冊商標的商品上標明被許可人的名稱和商品產(chǎn)地”，故在執(zhí)法中，對委托加工中涉及到商標許可使用方面的分歧意見很少。而產(chǎn)品質(zhì)量法并未對產(chǎn)品的產(chǎn)地標注作強制性的要求，產(chǎn)品在原產(chǎn)地標注又主要在國際貿(mào)易中使用，雖然

18、國家質(zhì)量技術監(jiān)督局在1999年8月17日發(fā)布了原產(chǎn)地域產(chǎn)品保護規(guī)定，但該規(guī)定中的原產(chǎn)地域產(chǎn)品，是指利用產(chǎn)自特定地域的原材料，按照傳統(tǒng)工藝在特定地域內(nèi)所生產(chǎn)的，質(zhì)量、特色或聲譽在本質(zhì)上取決于其原產(chǎn)地域地理特征并依照該規(guī)定經(jīng)審批準以原產(chǎn)地域進行命名的產(chǎn)品，比如“金華火腿”、“西湖龍井茶”、“紹興黃酒”等等；通常委托加工中的產(chǎn)品是與原產(chǎn)地域產(chǎn)品保護無關的，但如果原產(chǎn)地域產(chǎn)品委托加工則必須委托原產(chǎn)地域范圍內(nèi)的生產(chǎn)者加工，否則也不能標注原產(chǎn)地域及（或）原產(chǎn)地域產(chǎn)品專用標志，并且原產(chǎn)地域標志往往都是地理標志、證明商標，對原產(chǎn)地域的標注完成可以依據(jù)商標法進行管理。因此，對委托加工的分歧、爭論焦點主要集中到商

19、品的廠名、廠址和產(chǎn)地的標注上。 由于產(chǎn)地并非產(chǎn)品標識必須標明的法定內(nèi)容，故委托加工商品上的廠名、廠址標注方式不外乎以下四種： 1、標注委托方的廠名、廠址，并標注加工方的廠名、廠址； 2、標注委托方的廠名、廠址，并標注加工方的廠名； 3、標注委托方的廠名、廠址，并標注加工方的廠址； 4、僅標注委托方的廠名、廠址。 對于第一種標注方式，因為將委托方和加工方的廠名、廠址信息清楚地表示出來，自然無人提出異議，也不存在查處和法規(guī)適用問題。 對于第二種標注方式，因為沒有將加工方的廠址信息表示出來，因此有人認為可能會使消費者對商品的產(chǎn)地產(chǎn)生誤解，對于第三種標注方式，由于沒有標明商品的加工方廠名，雖然標明了加

20、工方的廠址，但仍有人認為可能會導致消費者對商品真實生產(chǎn)者的誤解；對于第四種標注方式，由于沒有標注加工方的廠名、廠址，有人認為這更可能使消費者對商品的產(chǎn)地和真實生產(chǎn)者產(chǎn)生誤解。在第四種標注方式中，還存在這樣一種現(xiàn)象，就是一些企業(yè)通過到上海、深圳等地注冊子公司，再與子公司簽訂委托加工合同，從而將產(chǎn)品上的廠名、廠址標注為上海、深圳等地子公司的名稱和地址，有人認為，這明顯地具有隱瞞產(chǎn)品真實生產(chǎn)者和產(chǎn)地的意圖，完成就是不正當競爭行為。執(zhí)法實踐中，對在直接對外貿(mào)易中的委托加工，采取上述第二、三、四種標注方式標注時，各地工商局基本上不予處罰。而在國內(nèi)貿(mào)易（包括間接對外貿(mào)易，下同）中的委托加工，采取上述第二、

21、三、四種標注方式標注的情況出現(xiàn)時，有的工商局就以這三類行為違反了反不正當競爭法第五條第（四）項的規(guī)定為由，依據(jù)反不正當競爭法第二十一條第一款之規(guī)定，轉(zhuǎn)致適用產(chǎn)品質(zhì)量法第五十三條的規(guī)定予以處罰；有的工商局以反不正當競爭法第九條第一款的規(guī)定為依據(jù)，依照反不正當競爭法第二十四條的規(guī)定實施處罰；還有的工商局依照浙江省反不正當競爭條例第八條第二項、第三項和第二十六條的規(guī)定予以處罰；當然，多數(shù)工商局還是對此類行為不予行政處罰。而且，即使查處的也僅對加工方實施行政處罰，對委托方實施處罰的案例幾乎沒有。 而從市場現(xiàn)狀來看，市場中的委托加工商品，普遍采用第四種標注方式標注，以第二種、第三種標注方式標注的甚少，以

22、第一種標注方式標注的幾乎沒有看見。這種狀況的原因，一是在于國家技術監(jiān)督局于1997年11月7日發(fā)布了產(chǎn)品標識標注規(guī)定第九條規(guī)定“生產(chǎn)者的名稱和地址應當是依法登記注冊的，能承擔產(chǎn)品質(zhì)量責任的生產(chǎn)者名稱和地址”，表明產(chǎn)品上標注“生產(chǎn)者”應當是產(chǎn)品責任的承擔者，而該規(guī)定第九條第三款第（四）項則更進一步明確規(guī)定“受委托的企業(yè)為委托人加工產(chǎn)品，且不對外銷售的，在該產(chǎn)品上應當標注委托人的名稱和地址”；產(chǎn)品質(zhì)量法修訂以后，國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫總局在2001年5月27日的國質(zhì)檢200141號文件中，仍然確認產(chǎn)品標識標注規(guī)定的效力，并對委托加工實施生產(chǎn)許可證管理的產(chǎn)品，也可以由企業(yè)選擇在產(chǎn)品或其包裝上標注委托方

23、的名稱、地址以及生產(chǎn)許可證標記、編號。二是在委托加工產(chǎn)品上標注委托方的名稱和地址，這也是一種國際慣例。在國際貿(mào)易中，為了打破某些進口國家和地區(qū)實行的的關稅壁壘、配額限制和其他一些限制進口的歧視性措施，某些進口商品使用中性包裝已成為國際貿(mào)易中的一種習慣做法，而這所謂中性包裝即是指在商標上和內(nèi)外包裝上不注明生產(chǎn)國別、地名和生產(chǎn)廠名，也不注明原有商標和牌號，甚至沒有任何文字。中性包裝包括無牌中性包裝和定牌中性包裝，定牌中性包裝是指在商品或包裝上賣方采用買方指定的商標和牌號，這自然應包括按買方要求標注買方的名稱和地址。 從法律上講，上述這些文件都是具有法律效力的，因為國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫總局及以前的國

24、家技術監(jiān)督局是國務院主管產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)督的部門，按照全國人民代表大會常務委員會關于加強法律、解釋工作的決議第三條“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應用的問題，由國務院及其主管部門進行解釋”的規(guī)定，上述解釋屬于有權解釋，對我們工商機關的執(zhí)法工作同樣也具有法律約束力。其次，在委托加工產(chǎn)品上標注委托方的名稱和地址，這本是一項國際慣例，只有國際貿(mào)易中，商品標識上必須如實標明商品的“國籍”原產(chǎn)地，而我國的產(chǎn)品質(zhì)量法則并未將產(chǎn)地列為產(chǎn)品標識必須載明的法定內(nèi)容，產(chǎn)品標識標注規(guī)定只規(guī)定委托加工產(chǎn)品應當標注委托方的名稱和地址，沒有要求委托加工產(chǎn)品必須標注產(chǎn)品的產(chǎn)地，顯然是一個制度缺陷，為一些企業(yè)規(guī)避真

25、實產(chǎn)地的行為留下漏洞。 然而，我國已經(jīng)加入了WTO，在WTO規(guī)則中，政府往往是公民和法人行使權利的代理人，WTO95%的規(guī)則是約束政府的，依法缺陷應當在法律制度上解決-即通過法定程序修改規(guī)則以彌補漏洞，在規(guī)則修改之前，對于公民和法人來說，法不禁止皆自由，只要不違反法律的強制性、禁止性規(guī)定，法律應當容許其自由采用行為方式。 在產(chǎn)品質(zhì)量法中，明文禁止的是：偽造產(chǎn)品的產(chǎn)地，偽造或者冒用他人的廠名、廠址。所謂偽造產(chǎn)地是指在產(chǎn)品或其包裝上標注假的產(chǎn)地；偽造廠名、廠址是指在產(chǎn)品或其包裝上標注虛假的，根本不存在的廠名、廠址；冒用他人廠名、廠址，是指在產(chǎn)品或其包裝上擅自標注生產(chǎn)同類產(chǎn)品的生產(chǎn)廠名、廠址的侵權行

26、為。委托加工情形下，標注委托方廠名、廠址的做法，并沒有違反產(chǎn)品質(zhì)量法的強制性、禁止性規(guī)定。雖然產(chǎn)品質(zhì)量法第二十七條規(guī)定，產(chǎn)品或者其包裝上的標識必須真實，并要求有中文標明的產(chǎn)品名稱、生產(chǎn)廠廠名和廠址，但法律上的“真實”與客觀實際的“真實”是不能等同的，否則，公告送達就是永無送達、法人也就永無人格一切與客觀真實相差異的事物也就永遠無法在法律中得到確認。委托加工情形下，標注委托方的廠名、廠址也是符合產(chǎn)品質(zhì)量法第二十七條產(chǎn)品或者其包裝上標識必須真實的要求的，因為加工方的產(chǎn)品生產(chǎn)行為是應委托方的委托而實施的，是委托方的意志體現(xiàn)和行為延伸，并且委托方也完全承擔委托加工產(chǎn)品的產(chǎn)品責任；我國民法通則第六十三條

27、規(guī)定：“公民、法人可以通過代理人實施民事法律行為。代理人對代理人的代理行為，承擔民事責任。”可見，委托方就是所委托加工產(chǎn)品在法律意義上的生產(chǎn)者，委托加工中的這種標注方式是符合產(chǎn)品質(zhì)量法的“真實”要求的。 退一步說，假使委托加工中標注委托方的名稱和地址的做法構成違法，也不應給予行政處罰，因為產(chǎn)品質(zhì)量第五十四條規(guī)定，對不標注生產(chǎn)廠廠名、廠址的也僅給予責令改正的處理，何況在委托加工情形下已經(jīng)標注了愿意承擔全部產(chǎn)品責任的委托方的名稱、地址；如果標注委托方的名稱、地址的做法違反了反不當正競爭法的規(guī)定，國家工商行政管理總局關于“三無”產(chǎn)品定性處罰問題的答復（工商消字2001第149號）可能就不會如此答復：

28、“生產(chǎn)、銷售“三無”產(chǎn)品違反了產(chǎn)品質(zhì)量法第二十七條、第三十六條的規(guī)定，工商行政管理部門可以依照該法第五十四條的規(guī)定，責令當事人改正”，因為“三無”產(chǎn)品根本就是不告訴生產(chǎn)者的廠名、廠址，使消費者和用戶無法找到產(chǎn)品的責任者，其行為的后果明顯惡劣于僅標注委托方的名稱、地址的行為。不標注廠名、廠址的“三無”產(chǎn)品都沒有違反反不正當競爭法規(guī)定，而對雖僅標注委托方廠名、廠址，但已明確產(chǎn)品責任承擔者的行為，卻依照反不正當競爭法的規(guī)定予以實施行政處罰，顯然是不合情理的，同時，WTO的非歧視原則，要求我們平等地對待各個國家，平等地對待外國和本國企業(yè)或產(chǎn)品，委托加工產(chǎn)品標注委托方的名稱和地址，作為一種國際慣例允許在

29、對外貿(mào)易中實施，也就應當允許在國內(nèi)貿(mào)易中采用。 根據(jù)國家技術監(jiān)督局產(chǎn)品標識標注規(guī)定、國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫總局國質(zhì)檢200141號文件和國家工商局商標字1994第329號文件的規(guī)定，委托加工的產(chǎn)品必須全部由委托方負責銷售，加工方?jīng)]有產(chǎn)品的銷售權。在執(zhí)法實踐中，我們曾發(fā)現(xiàn)過委托方委托加工方銷售部分或全部委托加工產(chǎn)品的例子，這實際上已經(jīng)超出了委托加工的范疇，加工方銷售的產(chǎn)品如果仍然標注委托方的廠名、廠址，則顯然已經(jīng)違反了法律法規(guī)的規(guī)定，應當予以依法查處。從商標法的角度看，委托方委托加工方銷售部分或全部委托加工產(chǎn)品的行為，已構成商標許可使用行為，依法必須在使用該注冊商標的商品上標明被許可人（即加工方）

30、的名稱和商品產(chǎn)地，仍然標注委托方的廠名、廠址則違反了商標法第四十條的規(guī)定。 三、委托加工、定牌加工中主要爭議的延伸思考 （一）關于委托加工產(chǎn)品標注委托方的廠名、廠址是否妨害消費者知情權的問題 對于委托加工情形下，標注委托方的廠名、廠址的做法妨害消費者知情權的行使的擔憂，我們認為也是不必要的。消費者權益保護法規(guī)定，消費者享有知悉其購買、使用的商品或者接受的服務的真實情況的權利。消費者有權根據(jù)商品或者服務的不同情況，要求經(jīng)營者提供商品的產(chǎn)地、生產(chǎn)者等等有關情況。同時規(guī)定經(jīng)營者應當向消費者提供有關商品或者服務的真實的信息，不得作引人誤解的虛假宣傳。經(jīng)營者對消費者就其提供的商品或者服務的質(zhì)量和使用方法

31、等問題提出的詢問，應當作出真實、明確的答復。消費者權益保護法如此規(guī)定的目的在于保護消費者的合法權益，而委托加工中標注委托方的廠名、廠址的情形中，委托方完全承擔生產(chǎn)者的全部責任，況且，委托方還是所委托加工產(chǎn)品的法律意義上的生產(chǎn)者。現(xiàn)代社會是一個分工越來越細、專業(yè)化越來越明晰的時代，一個產(chǎn)品的零件可能是上百個生產(chǎn)者生產(chǎn)加工出來的，要求將其名稱一一標出顯然是不客觀的，也是不可能的，大工業(yè)、高技術時代的產(chǎn)品已經(jīng)不可能將相關信息全部傳遞給消費者。這種標注方式雖然在表面上似乎妨礙了消費者知情權的行使，但沒有導致消費者合法權益的實質(zhì)損害，當然，如果委托加工產(chǎn)品在銷售時要標注產(chǎn)地的，則只能標注加工方的產(chǎn)地，否

32、則就是虛假宣傳了。 （二）關于委托加工產(chǎn)品中標注委托方的廠名、廠址是否導致對生產(chǎn)者、產(chǎn)地引人誤解的問題 對于委托加工中標注委托方的廠名、廠址的做法可能導致對生產(chǎn)者、產(chǎn)地的引人誤解的后果，倒是值得警惕的。一些消費者基于生產(chǎn)經(jīng)驗從商品包裝上標注的廠名、廠址去推測商品的產(chǎn)地，這實際上是對“廠址”與“產(chǎn)地”二個概念的混淆，在委托加工盛行的今日，僅憑生活經(jīng)驗去推測商品的產(chǎn)地是不妥當?shù)?，而法律上沒有要求強制標注產(chǎn)地的“制度漏洞”卻要由生產(chǎn)者（加工者）來承擔責任是極不合理的，現(xiàn)實中，確有一些企業(yè)借委托加工名義達混淆市場之目的，這里的關鍵在于委托加工的產(chǎn)品是否全部返回給委托方，由委托方負責全部產(chǎn)品的銷售。如果

33、出現(xiàn)加工方對外銷售產(chǎn)品，即使是對外銷售部分產(chǎn)品的也不再是委托加工情形，對外銷售的產(chǎn)品必須如實標注加工方的廠名、廠址，否則就是冒用他人的廠名、廠址行為或者虛假表示行為。當然在委托加工合同法有效的情況下，依照委托加工合同交付給委托方的產(chǎn)品依然可以標注委托方的廠名、廠址。 （三）關于母子公司利用委托加工合同進行規(guī)避法律規(guī)定的標注應否予以處罰的問題 至于一些企業(yè)利用產(chǎn)品標注的這一規(guī)定，到上海、深圳等地注冊子公司，再通過與子公司簽訂委托加工合同，達到將廠名、廠址標注為上海、深圳等地子公司名稱和地址的目的的這種行為，雖然具有不正當性，但由于子公司與母公司皆為企業(yè)法人，各自具有獨立的法律地位，允許其他企業(yè)法

34、人自由行使的行為也應當允許他們實施。再加之當今商標使用的普及性，商標法又明確規(guī)定“經(jīng)許可使用他人注冊商標的，必須在使用該注冊商標的商品上標明被許可人的名稱和商品產(chǎn)地”，一些企業(yè)企圖通過許可子公司使用自己注冊的商標，再通過與子公司簽定委托加工合同來規(guī)避標注商品的廠名、廠址，這事實上是無法達到合法化目的的，因為這明顯違反了商標法第四十條的規(guī)定，應予以查處。 綜所述，我們認為：在我國已成為WTO正式成員的今日，應當按照國際通行規(guī)則來規(guī)制、處理經(jīng)濟貿(mào)易中的問題。就委托加工而言，只要確實存在著委托加工合同（根據(jù)合同法規(guī)定，包括口頭合同），并由委托方負責全部產(chǎn)品銷售的，標注委托方之名稱和地址便是正當?shù)男袨?/p>

35、；至于產(chǎn)品標識標注規(guī)定的不完善之處，應當通過相應途徑建議國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫總局在修訂時予以填補產(chǎn)地標注上的漏洞。當然我們可以通過行政勸告、行政指導來鼓勵加工方將自己的名稱和地址也標上，但不能通過強制性的行政行為甚至行政處罰來強迫企業(yè)這樣做；對于超出委托加工范疇的行為，以及以委托加工之名行混淆市場之目的的行為，則完全應當依照商標法、反不當正競爭法等有關法律法規(guī)的規(guī)定予以查處。一、 委托加工的稅收籌劃原理1委托加工應稅消費品往往比自行加工稅負低中華人民共和國消費稅暫行條例規(guī)定：委托加工的應稅消費品由受托方代收代繳消費稅，委托方收回應稅消費品后直接對外銷售的不再繳納消費稅。委托加工的應稅消費品，按

36、照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅。同類消費品的銷售價格是指受托方(即代收代繳義務人)當月銷售的同類消費品的銷售價格，如果當月無銷售或者當月未完結，應按照同類消費品上月或者最近月份的銷售價格計算納稅。沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格=(材料成本+加工費)(1-消費稅稅率)?？梢?，委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的稅基是不同的，委托加工時，委托方代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于成本的價格售出以求盈利。不論委托加工

37、費大于或小于自行加工成本，只要收回的應稅消費品的計稅價格低于收回后的直接出售價格，委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。當然，從表面上看由于受托方也需追逐利潤，委托加工會比自行加工成本高，這樣在委托方降低稅負的同時成本也增加了，即相當于委托方將一部分利潤讓與受托方，這對于委托方的整體效益不一定有好處。不過，專業(yè)化分工告訴我們委托加工不一定比自行加工成本增加，另外，如果委托方與受托方屬于同一企業(yè)集團的話，那么，雙方之間的讓利并不會影響到集團整體利益。2委托加工方式可以降低企業(yè)集團總的稅負常見的方式有：a利用貨物轉(zhuǎn)讓定價。即集團內(nèi)企業(yè)之間的貨物買賣定價偏離正常交易原則?；蚴歉邇r買進，低價

38、出售；或是低價買進，高價出售，以達到利潤由高稅率的企業(yè)向低稅率的企業(yè)轉(zhuǎn)移的目的。b利用貸款利息收入的轉(zhuǎn)讓定價。即集團內(nèi)企業(yè)之間的貸款偏離市場信貸利率水平，或是提高貸款利率，或是降低貸款利率，以達到利潤由高稅率的企業(yè)向低稅率的企業(yè)轉(zhuǎn)移的目的。c專利或?qū)Ｓ屑夹g的轉(zhuǎn)讓定價。即集團內(nèi)企業(yè)之間的專利或?qū)Ｓ屑夹g的轉(zhuǎn)讓偏離正常交易原則，或是提高售價，或是降低售價，以達到利潤由高稅率的企業(yè)向低稅率的企業(yè)轉(zhuǎn)移的目的。d管理費的轉(zhuǎn)讓定價。即集團內(nèi)通過子公司向母公司繳納的管理費的調(diào)整來轉(zhuǎn)移利潤。但是對于轉(zhuǎn)讓定價世界上各個國家都有相應的調(diào)整政策，我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法第十三條及其實施細則第四章，對對外經(jīng)濟

39、活動中關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的處理也做出了一些規(guī)定：企業(yè)有義務就其與關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，向當?shù)囟悇諜C關提供有關的價格、費用標準等資料；企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務，不按獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價的(獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來，是指沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)所進行的業(yè)務往來)，當?shù)囟悇諜C關可以按照下列順序和確定的方法進行調(diào)整：a按照獨立企業(yè)之間進行相同或者類似業(yè)務活動的價格；b。按再銷售給無關聯(lián)關系的第三者價格所應取得的利潤水平；c按照成本加合理的費用和利潤；d在不能使用上述方法的情況下可采用其他合理的方法，例如限定應有最低限度利潤率的方法等。企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者

40、收取的利息，超過或者低于沒有關聯(lián)關系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務的正常收費標準進行調(diào)整。企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)之間提供勞務，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付勞務費用的，當?shù)囟悇諜C關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行合理調(diào)整。企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權等業(yè)務往來，不按照獨立企業(yè)之間業(yè)務往來作價或者收取、支付使用費的，當?shù)囟悇諜C關可以參照沒有關聯(lián)關系所能同意的數(shù)額進行調(diào)整?？梢姡捎棉D(zhuǎn)讓定價的常用方法來進行稅收籌劃的空間是比較小的，不妨考慮委托加工方式。當集團內(nèi)相關企業(yè)之間存在上下游關系，而上下游企業(yè)的所得稅稅率有差異時，可以由下游企業(yè)委托上游企業(yè)加工產(chǎn)品，通

41、過加工費的收取實現(xiàn)利潤重新分配。當然，我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法也規(guī)定：企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)之間提供勞務，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付勞務費用的，當?shù)囟悇諜C關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行合理調(diào)整。但是，委托加工方式本身就會導致這樣一個結果：以前某產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售的利潤由某企業(yè)獨享，采用委托加工方式后利潤會由委托方和受托方分享。因此，就算采用正常的加工費標準，利潤的轉(zhuǎn)移也是在所難免的。而且，加工費標準的靈活性相當大，只要高于受托方的成本費用并小有盈余就應該是正常可行的。、委托加工稅收籌劃案例1案例背景A集團在美國注冊，在內(nèi)地3個省有3家日化品企業(yè)，這3家企業(yè)分別生產(chǎn)洗發(fā)水

42、、護發(fā)素等護膚護發(fā)品，3家企業(yè)使用A集團品牌，分別向A集團交納品牌使用費。這3家日化品企業(yè)所享受的所得稅優(yōu)惠政策即將到期。A集團擬在深圳成立一個銷售公司，既可以增強企業(yè)銷售能力，又可以獲得再投資退稅。因為根據(jù)中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定：外商投資企業(yè)的外國投資者，將從企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè)，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，經(jīng)投資者申請，稅務機關批準，退還其再投資部分已經(jīng)繳納所得稅的40的稅款。另外，選擇深圳，除了深圳優(yōu)越的地理位置外，還由于相關稅法規(guī)定：設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟特區(qū)設立機構、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國

43、企業(yè)和設在經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，上海浦東新區(qū)開辦的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15的稅率征收企業(yè)所得稅。這樣銷售公司可以享受15的所得稅稅率。可見，對于A集團來說，如果不采用其他稅收籌劃措施，它的3家日化企業(yè)都即將按30的稅率繳納企業(yè)所得稅，另外還有3的地方所得稅，而新成立的銷售公司則適用15的所得稅稅率。那么能否通過稅收籌劃使得A集團在我國的整體稅負更輕呢?2稅收籌劃分析最普遍的思路是通過轉(zhuǎn)讓定價的常用方法，將利潤由稅率高的3家日化企業(yè)轉(zhuǎn)移到稅率低的深圳銷售公司，實現(xiàn)整體稅負降低。但是前面已經(jīng)述及無論是利用貨物、貸款利息收入還是專利或?qū)Ｓ屑夹g的轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移利潤，都會受到國家稅法的

44、限制。那么采用委托加工方式呢?由深圳銷售公司委托3家內(nèi)地的日化企業(yè)生產(chǎn)日化品，即三日化企業(yè)成為深圳銷售公司的加工廠，深圳銷售公司是委托方，三日化企業(yè)成為受托方。具體步驟如下：第一步，A集團與三日化企業(yè)解除品牌使用合同，將品牌讓渡給深圳銷售公司使用；第二步，所有的對外業(yè)務均由深圳銷售公司承接；第三步，深圳銷售公司承接產(chǎn)品合同后，與三日化企業(yè)之間簽訂委托加工合同，委托其加工生產(chǎn)；第四步，三日化企業(yè)的原材料統(tǒng)一由深圳銷售中心購進，由原材料供應商直接運往三日化企業(yè)；第五步，三日化企業(yè)按定單生產(chǎn)產(chǎn)品，以由深圳銷售公司使用的注冊商標貼牌；第六步，深圳銷售中心只付給三日化企業(yè)略高于成本的加工費用。經(jīng)過上述步

45、驟保證了委托加工的合法性，同時可以得到以下稅收上的好處：設立的深圳銷售公司不是單純的商業(yè)企業(yè)，它也可算作生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，根據(jù)我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅，減半征收企業(yè)所得稅的稅率為15。這樣，深圳銷售公司前兩年的所得稅稅率由15減為0；通過委托加工方式將原屬三日化企業(yè)獨享的利潤變?yōu)橛缮钲阡N售公司與其分享，使三日化企業(yè)稅收優(yōu)惠政策到期后，其部分利潤得以繼續(xù)享受深圳提供的所得稅優(yōu)惠政策。實質(zhì)是通過加工費的收取導致利潤大部分流向所得稅稅率低的深圳銷售公司，使得集團在

46、中國的所得稅總額降低。加工費支付標準的靈活性相當大，只要兼顧平等，利潤的轉(zhuǎn)移完全可以作到合法，不會受到稅務機關關于關聯(lián)企業(yè)勞務費的調(diào)整。由于3家日化企業(yè)生產(chǎn)的護膚護發(fā)品是屬于消費稅應稅產(chǎn)品，采用委托加工還可以使3家企業(yè)應納消費稅額降低。因為前面已經(jīng)述及，委托加工的應稅消費品稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格，由于3家日化企業(yè)自己不再對外銷售產(chǎn)品，消費稅計稅依據(jù)為：組成計稅價格=(材料成本+加工費)(1-消費稅稅率)。這種稅基低于直接出售的產(chǎn)品市價，導致委托加工的消費稅稅額比自行加工時降低。由于深圳銷售公司成立前兩年免稅，從第三年起所得稅稅率為15。因此從第三年起=900年應納消費稅合計：組成

47、計稅價格=(250+500+750)+(350+700+1050)(1-8)=3913(萬元)年應納消費稅合計=39138=313(萬元)將A集團采用委托加工方式前后稅負進行比較：前兩年企業(yè)所得稅節(jié)約：396-138。6=257。4(萬元)從第三年起企業(yè)所得稅節(jié)約：396-273。6=122。4(萬元)年消費稅節(jié)約：480-287=193(萬元)上述案例中采用委托加工方式導致的稅負明顯減少，而且采用委托加工方式后3日化企業(yè)的銷售利潤率仍然能達到20，可見加工費的支付也是合理的。從這個案例可以看到利用委托加工方式合法節(jié)稅的效果。并且，采用委托加工方式后，由深圳銷售公司專門負責營銷，還能給企業(yè)帶來

48、其他好處，甚至達到擴大銷量，增加市場份額的效果，由此帶來的節(jié)稅效應更是無法估量的。委托加工業(yè)務核算例解2009-07-04 來源: 作者: 參與討論：會計社區(qū)隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，社會分工日益細化，企業(yè)之間的合作也越來越廣泛，越來越緊密。委托加工業(yè)務因其可以充分整合和利用社會資源，實現(xiàn)企業(yè)之間的優(yōu)勢互補、利益共享，日益受到青睞和重視。越來越多的企業(yè)傾向于選擇將本企業(yè)的產(chǎn)品的某一道或幾道工序委托給其他企業(yè)加工，從而實現(xiàn)“短平快”的經(jīng)濟效益；而受托企業(yè)則可以充分發(fā)揮本企業(yè)設備和技術優(yōu)勢，獲得加工業(yè)務，實現(xiàn)經(jīng)濟增長，可謂是一種“雙贏”的合作。正是由于委托加工業(yè)務具有諸多優(yōu)點，近年來在我國發(fā)展迅猛。委托

49、加工已不再局限于加工原材料的單一模式，而是呈現(xiàn)出形式多樣、方便靈活的委托加工業(yè)務類型?，F(xiàn)分別對幾類委托加工業(yè)務的內(nèi)容、核算要點進行介紹，并結合實例進行說明。 一、發(fā)出原材料進行委托加工 (一)業(yè)務內(nèi)容這是一種常見的委托加工業(yè)務類型，由委托方將本企業(yè)的原材料(如鋼材)交付給受托方，受托方按照委托方提供的圖紙和工藝技術要求進行加工，加工結束后返回委托方，驗收合格后由委托方支付相應的加工費。 (二)核算要點這種類型的業(yè)務，其發(fā)出原材料、支付加工費以及加工結束后材料物資的返回等會計處理，主要都是通過“委托加工物資”科目進行核算。但要強調(diào)的是：這種加工業(yè)務，因為委托方交付給受托方的是原材料，由受托方進行

50、下料加工，經(jīng)過加工得到的可能是另外一種規(guī)格的材料，也可能是一種半成品。這樣，返回多少數(shù)量的物資才是合理問題的關鍵。通常，委托方有相應的材料消耗定額，雙方會根據(jù)這一定額作出約定，在消耗定額內(nèi)的材料損耗由委托方承擔，但超過消耗定額的材料損耗，需由受托方按照一定的價格進行賠償。對委托方而言，定額內(nèi)的損耗無需進行賬務處理；對于超定額損耗需由受托方賠償?shù)牟糠?，委托方可視同將原材料銷售給受托方，計入“其他業(yè)務收入”，同時要結轉(zhuǎn)相應的原材料成本，計入“其他業(yè)務成本”。 例1甲公司委托乙公司加工材料一批。200年2月2日，甲公司交付20000公斤A材料給乙公司，A材料成本為100000元。雙方約定：由乙公司將A材料下料加工成B材料，其中每公斤A材料可加工成B材料2件。如果材料消耗超過此標準由乙公司按照3元件賠償甲公司，加工費為2元件。乙公