作業(yè)成本法原理與應用模型

1、作業(yè)成本法原理與應用模型第一部分 作業(yè)成本法的基本原理1. 1作業(yè)成本計算作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費用、計算產品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源 和產品之間引入一個中介一一作業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)；生產導致作業(yè)的發(fā)生，作 業(yè)導致成本的發(fā)生。根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計算按如下兩個步驟進行：第一步，確認作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質作業(yè)設置作業(yè)成本庫；以資源動因為基礎將間接費 用分配到作業(yè)成本庫；作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍內的工作，是構成產品生產、服務程 序的組成部分。實際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型一般有：起動準備、購貨訂單、材料采購

2、、物料處理、設 備維修、質量控制、生產計劃、工程處理、動力消耗、 存貨移動、裝運發(fā)貨、管理協(xié)調等。作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動因是作業(yè)消耗資源的原因或方式，因此，間接費用應當根據(jù)資源動因 歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫中。由于生產經營的范圍擴大、復雜性提高，構成產品生產、服務程序的作業(yè)也大量增加，為每項作業(yè)單 獨設置成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動因的作業(yè)確認為同質作業(yè)，將同質作業(yè)引發(fā)的成本歸 集到同質作業(yè)成本庫中以合并分配。按同質作業(yè)成本庫歸集間接費用不但提高了作業(yè)成本計算的可操作 性，而且減少了工作量，降低了信息成本。第二步，以作業(yè)動因為基礎將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產品。產品消

3、耗作業(yè)，產品的產量、生產批次及種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動因是各項作業(yè)被最終產品 消耗的方式和原因。例如，起動準備作業(yè)的作業(yè)動因是起動準備次數(shù)，質量檢驗作業(yè)的成本動因是檢驗小 時。明確了作業(yè)動因，就可以將歸集在各個作業(yè)成本庫中的間費用按各最終產品消耗的作業(yè)動因量的比例 進行分配，計算出產品的各項作業(yè)成本，進而確定最終產品的成本。成本計算程序如下圖所示：綜上所述，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本計算法的主要特點是：）的基其一，以作業(yè)為基本的成本計算對象，并將其作為匯總其他成本（如：產品成本、責任中心成本石；其二，注重間接計入費用的歸集與分配，設置多樣化作業(yè)成本庫，并采用多樣化成本動因作為成本分 配標準

4、，使成本歸集明細化，從而提高成本的可歸屬性；其三，關注成本發(fā)生的前因后果。產品的技術層次、項目種類、復雜程度不同，其耗用的間接費用也不同，但傳統(tǒng)成本計算法認為所有 產品都根據(jù)其產量均衡地消耗企業(yè)的所有費用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產量高、復雜程度低的產品的成 本往往高于其實際發(fā)生成本；產量低、復雜程度高的產品的成本往往低于其實際發(fā)生成本。作業(yè)成本計算以作業(yè)為聯(lián)系資源和產品的中介，以多樣化成本動因為依據(jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作 業(yè)成本追蹤到產品，提供了適應現(xiàn)代制造環(huán)境的相對準確的成本信息。作業(yè)成本計算以財務為導向，從分 類賬中獲得主要成本(如，間接費用)項目，進而將成本 追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)

5、成本庫的成本分配到各產品，側重于對歷史成本費用進行分析，是成本分配 觀的體現(xiàn)。1. 2作業(yè)管理成本分配觀的認識使成本計算的正確性得以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生并降低成本就必須立足 于過程分析觀來進一步認識成本與作業(yè)的關系。過程分析觀以業(yè)務為導向，從實物流動及其與數(shù)量化、非 財務的產品與勞務的關系的層面來分析生產經營過程。具體而言，首先要確定實物的消耗量；其次是確定 生產經營過程消耗了何種資源。耗用資源就會發(fā)生成本，一旦明確了消耗形態(tài)，就可以直接追蹤資源耗用 作業(yè)的全過程，從根源上對成本進行控制，支持生產經營過程的持續(xù)改善。過程分析觀承認多層次作業(yè)， 既強調在一個過程中作業(yè)的相對獨立性，又強

6、調作業(yè)的鏈接關系。在過程分析的基礎上，作業(yè)管理得以實 現(xiàn)。作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅動的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加 顧客價值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)生產經營的持續(xù)改善。不增加顧客價 值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè)稱為不增值作業(yè)，由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱為不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理一般包括確認作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動因分析、業(yè)績評價以及報告不增值作業(yè)成本四個步驟， 主要采用如下方法降低成本：(1) 作業(yè)消除作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進而采取有效措施予以消除。例如將原材 料從集中保管的倉庫搬運到生產部門，將某部

7、門生產的零件搬運到下一個生產部門都是不增值作業(yè)。如果 條件許可，將原料供應商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_原料使用部門，將功能性的工廠布局轉變?yōu)閱卧圃?式布置，就可以縮短運輸距離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。(2) 作業(yè)選擇作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經常產生不同的作業(yè)， 例如不同的產品銷售策略會產生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產品銷售策略，引發(fā)不同 的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略，可以降低成本。(3) 作業(yè)減低作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內無法消除的不增值的作業(yè)，例如減少整備次數(shù)， 就可以改善整

8、備作業(yè)及其成本。世界著名機車制造商 Hardley Davidson，就通過作業(yè)減低方式減少了75%的機器整備作業(yè)，從而降低了成本。(4) 作業(yè)分享作業(yè)分享就是利用規(guī)模經濟效應提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這 樣可以減低單位作業(yè)成本及分攤于產品的成本。例如新產品在設計時如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產品使 用的零件，就可以免除新產品零件的設計作業(yè)，從而降低新產品的生產成本?？梢哉f，發(fā)展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導向、作業(yè)成本 計算與作業(yè)管理相結合的全面成本管理制度。如下圖所示：成本分配觀成本目標成本分配觀導向下所提供的信息有助于分析各

9、種決策，過程分析觀導向下提供的信息反映作業(yè)過程的動態(tài)關系，為從根源上控制成本、評價業(yè)績、持續(xù)改善生產經營創(chuàng)造了條件。第二部分 作業(yè)成本法在決策與成本控制中的應用2. 1作業(yè)成本法在決策中的應用傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產量作為區(qū)分固定成本與變動成本的基礎。產品成本中直接費用含量較高時，這 種成本性態(tài)分析可以比較準確地反映成本變化的原因。但在高科技生產條件下，間接費用含量較高時，這 種性態(tài)分析就掩蓋了間接費用的可變性，無法準確反映成本變化的原因。作業(yè)成本法用成本動因來解釋成 本性態(tài)，基于成本與成本動因的關系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動 成本、固定成本三類。短期變動成本一般在短期內隨產品產量的變

10、動而變動，故仍以產量為基礎（如：直接人工小時、機器小時、原材料耗用量等）來歸屬這些成本。長期變動成本往往隨作業(yè)（如：生產批次、產品項目）的變動而變動，故以非產量基礎 （如：檢驗小時、定 購次數(shù)、整備次數(shù)）作為成本動因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性態(tài)分析，拓寬了變動成本的范圍， 更大部分地明晰了投入與產出間的聯(lián)系，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴展。成本性態(tài)分析是變動成本法的前提，本量利分析的基礎，同時也是相關成本決策法的基石之一。作業(yè) 成本法擴展了成本性態(tài)分析，因而對變動成本法、本量利分析以及相關成本決策法產生了一系列影響。1 對變動成本法的影響變動成本法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動

11、成本為前提，將與產量變動無關的固定 成本視作期間成本，將與產量成正比例變動的變動成本作為產品成本，其目的是適用于短期決策的需要。 作業(yè)成本法下非產量基礎變動成本概念的提出，使許多不隨產量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產 品，產品成本不僅隨產量變動，而且隨相關作業(yè)變動， 這動搖了變動成本法的基礎。特別是適時制條件下，單元式制造使大量的制造費用（如：折舊、輔助生產）由間接成本變?yōu)橹苯映杀?；零庫存意味著產品成本和期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊。總之，在新的制造環(huán)境下變動成本法的重要性 在日趨減弱，約翰李認為變化的原因主要有兩個：一是在總制造成本中，變動成本的比重越來越小，特 別

12、是那些技術先進的組織，變動成本的比重低于10%;二是把各項固定費用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。與此同時，作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷， 因此，作業(yè)成本法有可能實現(xiàn)成本會計發(fā)展史上的否定 之否定而取代變動成本法。2 .對本量利分析的影響本量利分析是進行成本決策分析的基礎模型。傳統(tǒng)的本量利模型為：R=PS-VS-FR 稅前利潤P 一銷售單價V 單位產量變動成本S 產銷量F 固定成本作業(yè)成本法下非產量基礎成本動因的采用，放寬了原本量利分析的假設條件，改變了原本量利模型中 稅前利潤僅與售價、產銷量、單位變動成本、固定成本相關的模式，建立起稅前利潤與售價

13、、產銷量、單 位產量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本及固定成本的關系，擴展了本量利模型的使用范圍。與作業(yè)成 本法相適應的本量利模型為：R=PSI VISI V2S2VnSL FR 稅前利潤P 銷售單價V1 單位產量變動成本S1產銷量V2Vn單位作業(yè)成本S2 Sn作業(yè)量F 固定成本作業(yè)成本法下，單位產量變動成本更為準確，原假定隨產量變動的成本可能被非產量基礎變動成本更好 的解釋； 固定成本的內容也發(fā)生了變化， 一部分傳統(tǒng)意義上的固定成本轉化為非產量基礎的長期變動成本； 最突出的變化是增加了一系列單位作業(yè)成本和作業(yè)變量，利用本量利模型進行預測時需要考慮各作業(yè)量和 產量的對應關系。3 對相關成本決策

14、法的補充 相關成本決策法是管理會計中一項重要的管理決策方法，它將同某項決策相關的成本與收入進行配比 來作出決策。其主要特點是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影響的成本。傳統(tǒng)的相關成本決策分析往往將固定成本作為非相關成本而在決策中不予考慮。在作業(yè)成本法下，許 多原本與產量無關的固定成本由于與作業(yè)成本動因相關而在決策中從非相關成本變成相關成本，有助于提 高相關成本決策的正確性、科學性。傳統(tǒng)決策的成本核算假設是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)中介，將成本核算假設發(fā)展為決策引 發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，進而以成本動因為依據(jù)將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián)系起來，指明了影響成本動因的 決策又如何影響著成本的發(fā)生

15、。因此，在給定管理決策所影響的成本動因條件下，作業(yè)成本法有利于較準 確地建立模式的“如果怎樣”分析，產生未來型信息。傳統(tǒng)決策法假設決策只對成本在短時間內發(fā)生影響，并且多項決策間相互獨立互不影響。但現(xiàn)實中， 企業(yè)總是面臨多項決策，從長遠看，一項決策對其他決策尤其是后續(xù)決策會產生影響，也就會對其成本產 生影響。實際上，某些成本就單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言是變動的。作業(yè)成本法以作業(yè) 為立足點，通過分析作業(yè)間的鏈接關系可更好地解釋決策間的相互聯(lián)系與影響，為分析、掌握長期戰(zhàn)略決 策最相關信息長期變動成本創(chuàng)造條件。綜上所述，作業(yè)成本法動搖了原有決策方法的基礎，擴展了許多原有決策方法與模式的用

16、途。在實踐 中，作業(yè)成本法應用于生產決策、定價決策、長期投資決策，可以提供更具準確性、及時性、相關性的決 策信息，可以提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化決策。22 作業(yè)成本法對計劃和執(zhí)行會計的影響 責任會計、標準成本制度以及彈性預算是執(zhí)行會計的重要組成部分。作業(yè)成本法從開闊的視野研究投 入與產出間的關系，追蹤資源消耗作業(yè)的動態(tài)過程，從根源上對成本進行控制，影響了執(zhí)行會計的上述組 成部分。1 對責任會計基礎的更新 傳統(tǒng)責任會計強調成本管理，按企業(yè)內部各組織機構的職能、權限、目標和任務來制定責任預算，并 據(jù)此對預算的執(zhí)行情況進行計量和評價，強調責任中心成本、收入以及利潤的績效衡量，關注成

17、本本身的 降低。由于受職能和權限所限，傳統(tǒng)責任會計忽視了許多可控間接費用的責任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范 對分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同質性的費用的管理和控制上。此外，傳統(tǒng)責任會計還可能以團體業(yè)績 掩蓋員工個人業(yè)績，不利于對從事不同作業(yè)的員工進行業(yè)績考評。作業(yè)成本法強調作業(yè)管理，重視成本發(fā)生的原因而不僅僅是成本本身。管理人員關注的問題有：作業(yè) 是否必要 ?是否會增加產品或勞務的價值 ?作業(yè)能否改善 ?其核心是消除無附加價值的作業(yè)，提高附加價值 作業(yè)的效率。作業(yè)成本法以同質作業(yè)為基礎設置責任中心，使用更合理的分配標準，使控制主體與被控制 對象間的因果關系增強，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費用

18、納入責任管理，規(guī)范了責、權、利之間 的對應關系。此外，在評價指標上，作業(yè)成本法在保留有用財務指標的基礎上，提供了許多非財務指標， 如產品質量、市場占有率等，輔助管理人員從非財務角度進行業(yè)績評價。特別是運用作業(yè)成本法可按作業(yè)將原有責任中心細分若干個子中心，這樣，各部門將不可避免地出現(xiàn) 同質子中心，如部門的設備維護、質量控制等作業(yè)中心。這些子中心的信息既可與原有責任中心的信息匯 總而得到該部門責任中心的責任成本信息，又可匯總出同質作業(yè)的信息，按相同作業(yè)標準在不同部門間進 行考核與評價。2 對標準成本制度及彈性預算的發(fā)展 傳統(tǒng)的預算制度和標準成本制度過分強調對耗費差異與效率差異的計量與控制，而且“費

19、用庫”過于 濃縮，費用分配標準過于單一，可能引發(fā)不當行為。例如，采購人員為了追求有利的價格差異，可能購買 質量較差的原料，或大量采購以獲取數(shù)量折扣的利益，結果造成廢料、生產返工的增加，或使原料堆積如 山；又如，為了避免出現(xiàn)不利的材料數(shù)量差異，員工可能將不良品轉入下一道工序，造成廢品的產生及生 產的中斷；再如， 為了追求有利的制造費用差異，員工可能減少機器的防護性維修費用，致使設備經常 損壞引起生產中斷。作業(yè)成本法關注成本發(fā)生的前因后果，強調產品的顧客驅動，以是否增加顧客價值為標準，將作業(yè)區(qū) 分為不增值作業(yè)及增值作業(yè)，將作業(yè)成本區(qū)分為不增值作業(yè)成本及增值作業(yè)成本。作業(yè)成本控制就是要強 調事前、事

20、中控制，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和效益，從而消除不增值作業(yè)成本。作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設置和多樣化成本動因的采用使標準成本控制深入到作業(yè)層次。增值作 業(yè)成本及不增值作業(yè)成本的計算公式如下：增值作業(yè)成本二作業(yè)標準消耗量 X 單位作業(yè)標準價格 不增值作業(yè)成本二 （作業(yè)實際消耗量作業(yè)標準消耗量 ）X 單位作業(yè)標準價格 如前文所述，不增值作業(yè)包括不增加顧客價值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè)，不增值作業(yè) 成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。因此，增值作業(yè)成本為作業(yè)標準消耗量與單位作業(yè)標準價格的乘積，代 表標準成本；而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差 異。不增值作業(yè)的標準成本為零，不必考慮

21、價格差異，其作業(yè)量差異就是不增值作業(yè)成本；增值作業(yè)需要 綜合考慮價格差異與作業(yè)量差異，增值作業(yè)產生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。相應地，彈性預算也應以作業(yè)的成本動因為基礎進行編制。 綜上所述，作業(yè)成本法在執(zhí)行會計中的應用，將傳統(tǒng)的以產品為中心的控制轉化為以作業(yè)為中心的控 制， 改進了責任會計、 標準成本制度以及彈性預算， 提供有助于業(yè)績計量和考核、 預算制定的數(shù)據(jù)和信息， 對企業(yè)加強成本控制與管理有重要意義。23 作業(yè)成本法融合的先進管理思想1、作業(yè)管理 作業(yè)管理以顧客需求和顧客價值為著眼點， 以消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)為方向。 其先進性在于： 其一，適應企業(yè)面臨的買方市場的新特點，樹立

22、“以顧客為中心”的管理思想，把及時滿足不同顧客的特 定需要放在首位；其二，改變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，以資源的消耗是否對顧客發(fā) 生價值增值作為評價成本管理水平的標準。2、過程分析 過程分析認為，起始于企業(yè)供應商，經過企業(yè)內部的研究開發(fā)、產品設計、制造、銷售和售后服務， 最終為顧客提供產品的企業(yè)業(yè)務過程，是由一系列前后有序的作業(yè)構成的，企業(yè)就是將它們由此及彼、由 內到外連接起來的一條作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，作業(yè)的產出又形成一定的價值，因而 企業(yè)又是價值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間轉移所形成的一條價值鏈。過程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務活動中各個 環(huán)節(jié)上的癥結，提高業(yè)務活動各個

23、環(huán)節(jié)的效率。過程分析的先進性在于：其一，將管理的重點由產品成本的結果轉向作業(yè)成本的形成原因。從作業(yè)成 本計算原理可知， 產品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量的大小有關， 還與每種作業(yè)上的資源占用量有關， 作業(yè)量的減少并不能自動地減少該項作業(yè)所占用的資源 （ 如沒備、人員 ） 。因此，降低產品成本、提高資源 使用效率，不僅要提高生產過程中的各項作業(yè)完成的效率和質量，而且要提高生產過程之前資源配置的合 理性，高度重視產前調研和產品開發(fā)設計管理。其二，使企業(yè)整體成為多個局部的動態(tài)有機結合，而不再 是局部的簡單總和，這有助于企業(yè)協(xié)調局部關系，實現(xiàn)整體最優(yōu)化和持續(xù)改善，也有助于實現(xiàn)“業(yè)務的根 本革新”。第

24、三部分 作業(yè)成本法應用模式 作業(yè)成本法是適應現(xiàn)代高科技生產的需要而產生的。一般來說，具備下列特征的企業(yè)將從作業(yè)成本法 的采用中更多獲益：其一，高額的間接計入費用；其二，產品種類繁多；其三，各產品需要的技術服務的 程度不同；其四，各次生產運行數(shù)量相差很大且生產準備成本昂貴；其五，隨時間推移作業(yè)變化很大，但 會計系統(tǒng)變化較?。黄淞?，有先進的計算機技術。作業(yè)成本法與適時制生產系統(tǒng)配合使用，可實現(xiàn)技術、 管理和經濟的統(tǒng)一，發(fā)揮更大的作用。但是，作業(yè)成本法作為先進成本計算方法、先進管理方法與先進管 理思想相統(tǒng)一的綜合管理體系，其應用在很大程度上具有靈活性，并不絕對為環(huán)境條件所限制。普通企業(yè) 可以應用作業(yè)

25、成本法的先進管理思想改善企業(yè)管理，還可根據(jù)實際需要部分應用作業(yè)成本法作為一種輔助 手段。3. 1作業(yè)成本系統(tǒng)的設計1、框架設計框架設計階段的任務是明確作業(yè)成本系統(tǒng)的特征，為此必須解決以下幾個問題：(1) 現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)的特點如何，能否提供作業(yè)成本法所需的原始信息？若不能，是改進現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)還是作業(yè)成本信息獨成體系？(2) 要求相對準確還是高度精確的成本信息？(3) 初始設計復雜化還是初始設計簡易化，應用過程中逐漸完善？2 作業(yè)成本系統(tǒng)的設計作業(yè)成本系統(tǒng)的設計需要企業(yè)內部各方面的協(xié)同努力，因此在設計開發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)之前，必須使企 業(yè)組織內部對作業(yè)成本系統(tǒng)有相當程度的理解和認同，明確作業(yè)成本

26、系統(tǒng)的兩個基本目的：(1)計算成本;(2)為日常成本控制和企業(yè)的持續(xù)改進提供信息支持?？梢哉f，作業(yè)成本系統(tǒng)的設計是成本分配觀和過程分析觀的綜合。此后，作業(yè)成本系統(tǒng)的設計可以按以下五個步驟進行：第一步，分析和確定生產經營過程消耗的資源分析生產經營過程消耗的資源可以從賬目和預算科目入手，根據(jù)企業(yè)的業(yè)務特點將賬目和預算科目進 行組合或分解，從而將消耗的資源重新分類。第二步，作業(yè)的認定與整合由于企業(yè)的原有部門往往已將同類或相關的作業(yè)歸并在一起，作業(yè)的認定可以從組織框圖開始，細分 并描述原有各部門所包含的作業(yè)。這一一階段中一種有用的方法是詢問部門經理或車間主任使用每個部門 工作人員的目的。當所有工作人員

27、的工作時間被充分分析后，可以肯定列示的作業(yè)是完整無缺了。在作業(yè) 認定的同時，可以發(fā)現(xiàn)并消除一些不增值作業(yè)。作業(yè)認定完成后，根據(jù)管理上的要求，打破部門界限，對同質的作業(yè)進行作業(yè)整合。整合時應注意的 問題有：(1) 作業(yè)整合應粗細得當，以保證成本控制和各種作業(yè)成本信息的分類組合，如：按產品、按顧客的 組合；(2) 整合在一起的作業(yè)不但要有同質性，而且要屬于同一層次；(3) 關注作業(yè)在成本上的重要性，將重要的作業(yè)單獨列示，次要的作業(yè)合并列示。第三步，作業(yè)鏈的描述根據(jù)過程分析觀，企業(yè)的生產經營活動就是一系列作業(yè)由此及彼，由內及外推移而形成的作業(yè)鏈。作 業(yè)鏈的描述可以以業(yè)務為導向，跟蹤資源耗費向已認定作

28、業(yè)的轉移，描述作業(yè)與作業(yè)以及作業(yè)與產品的聯(lián) 系，如下圖所示：作業(yè)鏈描述旨在明確作業(yè)間的鏈接關系，著眼于成本發(fā)生的前因后果，為成本控制和作業(yè)鏈重新構建服務。作業(yè)鏈的描述過程中會發(fā)生作業(yè)鏈中斷現(xiàn)象，這往往是由不增值作業(yè)造成的，如圖中的作業(yè)H就是不增值作業(yè)，盡可能避免或消除不增值作業(yè)是改進管理的方向。作業(yè)鏈的描述過程也是現(xiàn)有作業(yè)鏈的修 正過程。作業(yè)鏈的描述重在為作業(yè)管理服務，同時它也在一定程度上為作業(yè)成本計算提供了輔助性思路。 第四步，成本動因的選擇 成本動因的選擇分為兩個層次，一是根據(jù)作業(yè)對資源的消耗，選擇資源動因；二是根據(jù)產品對作業(yè)的 消耗，選擇作業(yè)動因。作業(yè)鏈的描述為成本動因的選擇提供了依據(jù)和

29、思路。確定成本動因時應注意的問題 是：(1) 與作業(yè)對資源、產品對作業(yè)的實際消耗密切相關；(2) 盡可能在保證上述相關性的前提下，選擇易于計量或有現(xiàn)成計量記錄的成本動因；(3) 有助于控制成本和激勵業(yè)績的改進； 第五步，設置作業(yè)成本庫，建立作業(yè)成本計算的兩階段分配體系 設置作業(yè)成本庫要考慮作業(yè)鏈所描述的企業(yè)生產經營過程的特點，并特別注重作業(yè)成本庫的同質性， 注重對成本動因的選擇，否則會導致成本分配的扭曲。這一步驟的工作要以成本效益原則為指導。企業(yè)設計并推行作業(yè)成本法時，應注意以下三點：1 認識作業(yè)成本法的本質與現(xiàn)行成本計算、管理方法的差異，設計作業(yè)成本系統(tǒng)妻從企業(yè)自身的特 點和獨特需要出發(fā)。2

30、 認識到作業(yè)成本法也存在局限性，主要是作業(yè)的確認和成本動因的選擇并不總是客觀的和可驗證 的，因此它不是能滿足所有成本信息需要的面面俱到的系統(tǒng)。3 作業(yè)成本系統(tǒng)設計完成后，仍需進行有效的監(jiān)督與管理，并在實施中不斷改進完善，否則將前功 盡棄。3 2 作業(yè)成本法的靈活應用 1、應用作業(yè)管理思想。企業(yè)應適應買方市場的環(huán)境特點，深入開展增值性分析、因果聯(lián)系分析，關 注增值性及成本與產品服務、顧客的因果聯(lián)系，以高質量、低成本、適銷對路的產品保證企業(yè)的生存和持 續(xù)發(fā)展。2應用過程分析思想。企業(yè)應著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產品開發(fā)和設 計的管理，關注新產品的開發(fā)，不斷改進產品設計和工藝設

31、計，使資源配置更為合理、有效；另一方面關 注銷售、售后服務等非生產環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。3 傳統(tǒng)成本法下，產量高、復雜程度低的產品成本往往高于其實際發(fā)生成本；產量低、復雜程度高 的產品成本往往低于其實際發(fā)生成本。根據(jù)這一結論，對那些產品規(guī)格特殊且無明顯市價規(guī)則、價格彈性 也很低的產品，企業(yè)可以適當提高售價，賺取高額利潤；對那些產量高、復雜程度低、市場競爭激烈的產 品，企業(yè)可以適當降低售價，擴大市場占有率，賺取較高利潤。4 企業(yè)參照市場、行業(yè)、競爭對手等相關信息發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的產品成本信息不夠準確，影響 到企業(yè)決策的正確性時，可以部分地采用作業(yè)成本法重新計算產品成本。例如，企業(yè)產量較高的某類產

32、品的定價如果出乎意料地高于市場價格或競爭對手的同類產品價格，則 有可能是傳統(tǒng)成本計算高估了產量高、復雜程度低的產品成本。又如，兩類產品的工藝復雜程度相差很大，但會計資料卻顯示二者的產品成本相近，這也可能是傳統(tǒng) 成本計算低估了工藝復雜、產量低的產品成本；高估了工藝簡單、產量高的產品成本所致。5 企業(yè)可根據(jù)導致成本發(fā)生的不同作業(yè)，采用多個分配標準分配間接成本，提供相對準確的成本信 息，而不再局限于直接人 I 或機器工時標準。6 對于相對重要或者管理難度大的部門，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進行管理， 充分利用非財務信息，結合財務信息進行業(yè)績評價與考核。7受環(huán)境變化影響較大的企業(yè)，可以

33、對其生產經營過程進行經常性的作業(yè)分析和過程分析，進行作 業(yè)鏈、價值鏈管理，在變化的環(huán)境中實現(xiàn)局部或整體的優(yōu)化組合。第四部分 作業(yè)成本法實例ART公司生產三種電子產品， 分別是產品X、產品Y產品乙 產品X是三種產品中工藝最簡單的一種， 公司每年銷售10000件；產品Y工藝相對復雜一些，公司每年銷售20000件，在三種產品中銷量最大；產品 Z 工藝最復雜，公司每年銷售 4000 件。公司設有一個生產車間，主要工序包括零部件排序準備、自動 插件、手工插件、壓焊、技術沖洗及烘干、質量檢測和包裝。原材料和零部件均外購。ART公司一直采用傳統(tǒng)成本計算法計算產品成本。4. 1傳統(tǒng)成本計算法1、公司有關的成本

34、資料如下:產品X產品Y產品Z合計產量（件）10000200004000直接材料（元）5000001800000800002380000直接人工（元）58000016000001600002360000制造費用（元）3894000年直接人工工時（小時）300008000080001180002、在傳統(tǒng)成本計算法下， ART公司以直接人工工時為基礎分配制造費用如下:產品X產品Y產品Z合計年直接人工工時30000800008000118000分配率3894000/118000 = 33制造費用990000264000026400038940003、采用傳統(tǒng)成本法計算的產品成本資料如下表所示:產品X產

35、品Y產品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000制造費用9900002640000264000合計20700006040000504000產量（件）10000200004000單位產品成本2073021264. 2公司的定價策略及產品銷售方面的困境1、公司的定價策略公司采用成本加成定價法作為定價策略，按照產品成本的125 %設定目標售價，如下表所示:產品X產品Y產品Z產品成本207.00302.00126.00目標售價（產品成本X 125 %）258.75377.50157.50實際售價258.75328.00250.002 、產品銷售方面的

36、困境近幾年，公司在產品銷售方面出現(xiàn)了一些問題。產品X按照目標售價正常出售。但來自外國公司的競爭迫使公司將產品丫的實際售價降低到328元，遠遠低于目標售價 377.5元。產品Z的售價定于157.5元時，公 司收到的訂單的數(shù)量非常多，超過其生產能力，因此公司將產品Z的售價提高到250元。即使在250元這一價格下，公司收到訂單依然很多，其他公司在產品Z的市場上無力與公司競爭。上述情況表明，產品X的銷售及盈利狀況正常，產品Z是一種高盈利低產量的優(yōu)勢產品，而產品丫是公司的主要產品，年銷售量最高，但現(xiàn)在卻面臨困境，因此產品丫成為公司管理人員關注的焦點。在分析過程中，管理人員對傳統(tǒng)成本計算法提供的成本資料的

37、正確性產生了懷疑。他們決定使用作業(yè)成本計算法重新計算產品成本。4. 3作業(yè)成本計算法1 管理人員經過分析，認定了公司發(fā)生的主要作業(yè)并將其劃分為幾個同質作業(yè)成本庫，然后 將間接費用歸集到各作業(yè)成本庫中。歸集的結果如下表所示：制造費用金額（元）裝配1212600材料采購200000物料處理600000起動準備3000質里控制421000產品包裝250000工程處理700000管理507400合計38940002、管理人員認定各作業(yè)成本庫的成本動因并計算單位作業(yè)成本如下: 成本動因：制造費用成本動因作業(yè)量產品X產品Y產品Z合計裝配機器小時（小時）1000025000800043000材料米購定單數(shù)量

38、（張）120048001400020000物料處理材料移動（次數(shù)）7003000630010000起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）100040001000015000質里控制檢驗小時（小時）40008000800020000產品包裝包裝次數(shù)（次）4003000660010000工程處理工程處理時間（小時）10000180001200040000管理直接人工（小時）30000800008000118000單位作業(yè)成本:制造費用成本動因年制造費用年作業(yè)量單位作業(yè)成本裝配機器小時（小時）12126004300028.2材料米購定單數(shù)量（張）2000002000010物料處理材料移動（次數(shù)）600000100

39、0060起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）3000150000.2質量控制檢驗小時（小時）4210002000021.05產品包裝包裝次數(shù)（次）2500001000025工程處理工程處理時間（小時）7000004000017.5管理直接人工（小時）5074001180004.33、將作業(yè)成本庫的制造費用按單位作業(yè)成本分攤到各產品單位作業(yè)成本X產品Y產品Z產品作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）作業(yè)量作業(yè)成本（元）裝配28.210000282000250007050008000225600材料米購1012001200048004800014000140000物料處理607004200030001800

40、006300378000起動準備0.210002004000800100002000質量控制21.0540008420080001684008000168400產品包裝25400100003000750006600165000工程處理17.5100001750001800031500012000210000管理4.33000012900080000344000800034400合計一一734400一1836200一13234004、經過重新計算，管理人員得到的產品成本資料如下:產品X產品Y產品Z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000裝配282

41、000705000225600材料采購1200048000140000物料處理42000180000378000起動準備2008002000質里控制84200168400168400產品包裝1000075000165000工程處理175000315000210000管理12900034400034400合計（元）181440052362001563400產量10000200004000單位產品成本（元）181.44261.81390.854. 4問題的解決采用作業(yè)成本計算法取得的產品成本資料令人吃驚。產品X和產品Y在作業(yè)成本法下的產品成本都遠遠低于傳統(tǒng)成本計算法下的產品成本。這為公司目前在產品

42、丫方面遇到的困境提供了很好的解釋。如下表，根據(jù)作業(yè)成本法計算的產品成本，產品丫的目標售價應是 327.26元，公司原定 377.5元的目標售價顯然是不合理的。公司現(xiàn)有的328元的實際售價與目標售價基本吻合。產品X的實際售價258.75元高于重新確定的目標售價229.30元，是一種高盈利的產品。產品Z在傳統(tǒng)成本法下的產品成本顯然低估了，公司制定的目標售價過低，導致實際售價250元低于作業(yè)成本計算得到的產品成本390.85元。如果售價不能提高或產品成本不能降低，公司應考慮放棄生產產品Z。單位：元產品X產品Y產品Z產品成本（傳統(tǒng)成本計算法）209.00302.00126.00產品成本（作業(yè)成本計算法

43、）181.44261.81390.85目標售價（傳統(tǒng)成本計算法下產品成本X125%）258.75377.50157.50目標售價（作業(yè)成本計算法下產品成本X125%）226.80327.26488.56實際售價258.75328.00250.00ART公司的管理人員利用作業(yè)成本計算法取得較傳統(tǒng)成本計算法更為準確的產品信息，對公司的定價 策略進行了及時調整，并進一步利用作業(yè)成本計算法提供的相對準確的信息對公司的其他決策進行分析調 整。4. 5自制或外購決策最近，公司生產產品X使用一種主要零部件 SFA的價格上漲到每件10.6元，這種零件每年需要10000 件。由于公司有多余的生產能力且無其他用途

44、，只需再租用一臺設備即可制造這種零件，設備的年租金為 40000元。管理人員對零件自制或外購進行了決策分析。1 .根據(jù)傳統(tǒng)成本計算法提供的信息，這種零件的預計制造成本如下:單位零件成本成本總額直接材料0.6直接人工2.4變動制造費用3.6共耗固定成本30000傳統(tǒng)方法下自制與外購分析:自制差別成本直接材料(10000 X 0.6 )6000直接人工(10000 X 2.4 )24000變動制造費用(10000 X 2.6 )26000專屬固定成本40000合計96000外購差別成本購買成本(10000 X 10.6 )106000自制零件節(jié)約的成本10000上述成本項目中，共耗固定成本是非相關

45、成本，在分析中不予考慮。分析結果顯示，自制差別成本為96000元，小于外購差別成本106000元，自制零件可節(jié)約 10000元，管理人員應選擇自制零件SFA2 、經過作業(yè)成本計算，管理人員發(fā)現(xiàn)有一部分共耗固定成本可以歸屬到這種零件，其預計制造成本 如下所示：成本動因單位作業(yè)成本作業(yè)量直接材料產量（件）0.6010000直接人工產量（件）2.4010000裝配機器小時（小時）28.22800材料米購定單數(shù)量（張）10.00600物料處理材料移動（次數(shù)）60.00120起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）0.20200質量控制檢驗小時（小時）21.05100產品包裝包裝次數(shù)（次）25.0020作業(yè)成本法下自制

46、與外購分析:自制差別成本直接材料(10000 X 0.6 )6000直接人工(10000 X 2.4 )24000裝配(800 X 28.2 )22560材料米購(600X10)6000物料處理(120X 60)7200起動準備(500 X 0.20 )100質量控制(200 X 21.05 )4210產品包裝(150X25)3750專屬固定成本40000合計113820外購差別成本(10000 X 10.6 )106000外購零件節(jié)約的成本7820利用作業(yè)成本法提供的信息進行分析后，管理人員的結論是選擇外購零件SFA。因為自制差別成本113820元，大于外購差別成本 106000元，外購零件

47、可節(jié)約 7820元。作業(yè)成本法提供了相對準確的信息， 使管理人員避免了不當?shù)臎Q策。4. 6運用本量利模型預測目標產銷量公司管理人員多年來一直使用本量利模型預測企業(yè)達到目標利潤的產銷量。1 、傳統(tǒng)方法下，產品 X的相關信息及管理人員的預測如下:單位產銷量變動成本（元）固定成本（元）直接材料50直接人工60變動制造費用56.4固定制造費用400000單價（元）金額（元）售價258.75目標利潤708200預測企業(yè)達到目標利潤的產銷量為:708200+400000X= = 12000 （件）258.75-（ 50+60+56.4 ）2、作業(yè)成本法下，產品X的相關信息及管理人員的預測如下:成本動因單位

48、作業(yè)成本（元）作業(yè)量固定成本（元）直接材料產量（件）50直接人工產量（件）60裝配機器小時（小時）28.210000材料米購定單數(shù)量（張）101200物料處理材料移動（次數(shù)）60700起動準備準備次數(shù)（次數(shù)）0.21000質量控制檢驗小時（小時）21.054000產品包裝包裝次數(shù)（次）25400工程處理工程處理時間（小時）17.510000管理一129000單位（元）金額（元）售價258.75目標利潤708200預測企業(yè)達到目標利潤的產銷量為:738200+28.2 *10000+10 *1200+60 *700+0.2 * 1000+ 21.05* 4000+25*400+17.5*10000x=258.75 （ 50 十 60）=8831（件）作業(yè)成本法下達到目標利潤的預測產銷量