會計(jì)準(zhǔn)則制定：一種機(jī)制設(shè)計(jì)觀

1、會計(jì)準(zhǔn)則制定：一種機(jī)制設(shè)計(jì)觀摘要會計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)是什么？回答至少有“技術(shù)規(guī)范”、“經(jīng)濟(jì)后果”與“政治過程”、“公共合約”、“產(chǎn)權(quán)制度”等，我們對這些觀點(diǎn)進(jìn)行了剖析，并考察了會計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與變遷過程，認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是政府用來保護(hù)外部投資者信息產(chǎn)權(quán)，以維護(hù)資本市場穩(wěn)定和發(fā)展的一種經(jīng)濟(jì)機(jī)制?！敖?jīng)濟(jì)機(jī)制觀”的認(rèn)識使會計(jì)準(zhǔn)則的制定得以機(jī)制設(shè)計(jì)理論為指導(dǎo)，為會計(jì)準(zhǔn)則制定者提供了一個(gè)清晰的理論指南。作者嘗試著構(gòu)想了一種具體的機(jī)制設(shè)計(jì)方案以闡釋會計(jì)準(zhǔn)則制定的機(jī)制設(shè)計(jì)思想。關(guān)鍵詞會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)機(jī)制機(jī)制設(shè)計(jì)自從會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生以來，關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)一直是理論界研究的一個(gè)焦點(diǎn)。由于會計(jì)準(zhǔn)則涉及到許多會計(jì)中的基本問題與矛

2、盾，各學(xué)者的觀點(diǎn)也是見仁見智，按實(shí)證會計(jì)理論（PositiveAccountingTheory）的倡導(dǎo)者Watts和Zimmerman（瓦茨、齊默爾曼，1999）的觀點(diǎn)，理論的價(jià)值在于解釋現(xiàn)實(shí)和預(yù)測未來。作為會計(jì)準(zhǔn)則理論的主要使用者，會計(jì)準(zhǔn)則制定者（AccountingStandardSetters）要在許多紛繁復(fù)雜、觀點(diǎn)迥異的理論說教中選擇一種用以有效指導(dǎo)工作，常常感到為難。從1992年我國頒布企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則算起，我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)已逾十年，在準(zhǔn)則建設(shè)方面已積累了許多寶貴的經(jīng)驗(yàn)，但隨著我國經(jīng)濟(jì)更全面深入融入到世界經(jīng)濟(jì)體系以及國內(nèi)資本市場的發(fā)展完善，我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)將面臨更多的問題和挑戰(zhàn)，對理論的

3、需求日趨強(qiáng)烈。本文試圖在已有研究成果的基礎(chǔ)上，進(jìn)行整合以提供另一種可供選擇的理論觀點(diǎn)。一、會計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)：一個(gè)綜述對會計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的定位，角度不同，結(jié)論迥異。有的從企業(yè)作為一個(gè)生產(chǎn)組織，會計(jì)作為一種計(jì)量技術(shù)，其目的是得出經(jīng)濟(jì)收益的角度認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則是一種技術(shù)規(guī)范；有的從企業(yè)本質(zhì)上是一系列契約的聯(lián)結(jié)，會計(jì)是企業(yè)契約的一個(gè)組成部分，其目的在于履行契約責(zé)任的角度，認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則是一份公共合約；也有的從會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施可能造成經(jīng)濟(jì)后果來看會計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)；還有的著眼于會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則是一種政治程序。此外，許多學(xué)者從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，博弈論等角度分析了會計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)。葛家澍、劉峰曾對會計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)作了一個(gè)

4、較全面的綜述，把會計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)分為“技術(shù)觀”、“經(jīng)濟(jì)后果觀”和“政治程序觀”（劉峰，1997）。我們認(rèn)為，對會計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識可歸納為“技術(shù)觀”和“非技術(shù)觀”兩大類（謝詩芬，20xx），“技術(shù)觀”強(qiáng)調(diào)客觀性，“非技術(shù)觀”強(qiáng)調(diào)社會經(jīng)濟(jì)性，“經(jīng)濟(jì)后果觀”和“政治程序觀”屬于此類。從會計(jì)準(zhǔn)則制定者的角度而言，“技術(shù)觀”由于其目標(biāo)的單一性和明確性，更易用于指導(dǎo)準(zhǔn)則制定并能突出準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定過程中的地位和獨(dú)立作用，但由于未考慮可能帶來的經(jīng)濟(jì)后果而往往在制定過程受到很大的阻力。而“非技術(shù)觀”考慮到了實(shí)施的影響而使其在現(xiàn)實(shí)中更易執(zhí)行，但準(zhǔn)則制定需考慮的目標(biāo)復(fù)雜而不明朗，難以做到前后一致，準(zhǔn)則制定者也常

5、因受到各種壓力而難以做到中立和貫徹自己的意圖。雖然實(shí)踐證明會計(jì)準(zhǔn)則的制定受到經(jīng)濟(jì)后果與政治程序的影響，但對于會計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)該考慮經(jīng)濟(jì)后果的影響，仍然存在爭議（Zeff，1987）?？紤]經(jīng)濟(jì)后果的影響是否超出了會計(jì)所能夠承擔(dān)的職能范圍呢？畢竟，經(jīng)濟(jì)公平與效率是政府經(jīng)濟(jì)政策所關(guān)心的問題，會計(jì)只提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的信息而已，并且，會計(jì)若很好地完成了這一使命，則能達(dá)到長期經(jīng)濟(jì)后果的公平有效。反之，如果僅從短期經(jīng)濟(jì)后果來考慮會計(jì)準(zhǔn)則的制定，缺乏中立的會計(jì)信息會扭曲經(jīng)濟(jì)事實(shí)，同時(shí)給使用者帶來不穩(wěn)定的預(yù)期，倒是可能導(dǎo)致長期經(jīng)濟(jì)后果的不公平和非效率。近年來，用交易費(fèi)用理論、契約理論、制度變遷理論來解釋和重構(gòu)會計(jì)

6、理論成為當(dāng)前會計(jì)研究中一種重要且富有成果的方法和思路，其突出成果要數(shù)瓦茨和齊默爾曼倡導(dǎo)的建立在契約理論基礎(chǔ)上的實(shí)證會計(jì)理論。實(shí)證會計(jì)理論研究會計(jì)政策選擇與企業(yè)契約之間的關(guān)系，形成了當(dāng)代會計(jì)理論中與資本市場研究的“信息觀”和“計(jì)價(jià)觀”相并立的別具一格的“契約觀”?！捌跫s觀”認(rèn)為會計(jì)信息主要反映了契約履行的需要，會計(jì)準(zhǔn)則的制定也可從契約履行的需要中得到解釋，一個(gè)重要的事實(shí)是謹(jǐn)慎性原則在歷史和現(xiàn)實(shí)中的廣泛運(yùn)用，并且沒有證據(jù)表明其將退出使用的跡象（Watts，20xx），這正符合債務(wù)契約履行的要求。但瓦茨和齊曼爾曼并沒有給出會計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的說明。我國學(xué)者謝德仁從解決“剩余計(jì)量悖論”出發(fā)，認(rèn)為會計(jì)理論是廣

7、義企業(yè)理論的一個(gè)有機(jī)組成部分，用交易費(fèi)用理論解釋了會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的原因，認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是一份公共合約（謝德仁，20xx），從而使會計(jì)準(zhǔn)則的契約性質(zhì)得到了一個(gè)完整的理論說明。這種分析的角度能給“經(jīng)濟(jì)后果觀”與“政治程序觀”提供一個(gè)更根本的理論支持，也使兩者更有邏輯地融為一體。經(jīng)濟(jì)后果的產(chǎn)生緣于會計(jì)契約是企業(yè)契約的一個(gè)有機(jī)組成部分。會計(jì)對企業(yè)產(chǎn)出（剩余）進(jìn)行計(jì)量以決定利益各方（企業(yè)契約各方）對企業(yè)產(chǎn)出（剩余）的分享。會計(jì)規(guī)則顯然會影響到計(jì)量的結(jié)果，因而也影響到相關(guān)各方的利益，作為一種公共和通用的會計(jì)規(guī)則，自然就有了經(jīng)濟(jì)后果。也正因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則是一份公共合約，其產(chǎn)生只能是相關(guān)各方共同選擇的結(jié)果，這種公共選擇的過程往往是通過某種民主程序?qū)嵭械?，因此會?jì)準(zhǔn)則的制定過程，必