上市公司年報審計中若干會計和審計問題案例研討

1、上市公司年報審計中若干會計和審計問題案例研討上市公司年報審計中若干會計和 審計問題案例研討? 李曉慧?中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 ?E-Mail :hui811sohu4 1簡介?李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院審計系副主任， 曾在會計師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師 協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。 ?在審計研究、財政研究財務(wù)與會計、財會通訊、中國注冊會計師、上海會計、 中國財經(jīng)報和中國證券報等上發(fā)表近百篇專業(yè) 論文，近年來主要的論著有現(xiàn)代審計精要（1999 年）、審計實驗室審計實務(wù)個案分析（2000 年）、審計實驗室主要會計事項的相關(guān)法規(guī)及其審計

2、案例（2002年）、實用審計英語（2002 年）、審計實驗室3風(fēng)險審計的技術(shù)和方法（2003年）和審計工作底稿編制個案（2003年）、 審計實驗室4其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險控制（2004 年）。2第一講資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的 相關(guān)處理3一、不計提減值準(zhǔn)備的事項? 案例1? 注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)第一大股東晉美公司欠華興公司的款項已經(jīng)占2003年末 華興公司凈資產(chǎn)的84%，且公司與控股股東的“三分開”不 到位、被控股股東長期占用巨額資金等事宜曾受到監(jiān)管部 門的公開譴責(zé)并限期整改。但華興公司一再強(qiáng)調(diào)晉美公司 能夠償還該欠款，因此，沒有計提減值準(zhǔn)備。 ? 注冊會計師要求華興公

3、司提供不計提減值準(zhǔn)備的證據(jù)，華興公司卻說，如果注冊會計師能夠準(zhǔn)確告訴其計提壞賬準(zhǔn) 備的理由及其數(shù)據(jù)，它會調(diào)整，但如果沒有證據(jù)，他們只 能不計提了，因為他們可以提供晉美公司保證及時歸還欠 款的證明。 ? 注冊會計師李浩無法發(fā)現(xiàn)其計提壞賬準(zhǔn)備的理由及其數(shù)據(jù)，只好在保留意見中披露“公司其他應(yīng)收款中有應(yīng)收第 一大股東晉美公司人民幣2,197,400,984.10 元，此款如不 能按期收回將影響公司正常生產(chǎn)經(jīng)營活動?！? 會計師事務(wù)所的質(zhì)量復(fù)核部注冊會計師張良在復(fù)核該審計工資底稿時，發(fā)現(xiàn)華興公司2003年報中顯示，晉美公司2002年度 欠款80,996,010.17元，2003年欠款240,719,24

4、3.37元，增長率為 197%，絕對額增加15,972萬元。華興公司2003年度凈利潤為 1,129,368.11元，即便是按照一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款按5%計提壞賬 準(zhǔn)備，該項其他應(yīng)收賬款應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備12,035,962.17 元，2003 年度將虧損1191萬元。因此，有理由懷疑華興公司不計提壞賬 準(zhǔn)備的原因可能是調(diào)節(jié)盈虧的需要。要求注冊會計師李浩對此 進(jìn)一步取證對于予以確認(rèn)，在無法獲取相關(guān)證據(jù)支持或排除其 認(rèn)定時考慮出具保留或無法表示意見的審計報告。討論與分析1.對于計提減值準(zhǔn)備，誰最具有發(fā)言權(quán)？被審計單位或是注冊會計師?2.公司不計提減值準(zhǔn)備的主要原因（1）盈虧管理，以粉飾會計報表；（2）怕

5、麻煩（還需要做 納稅調(diào)整）。53.如果被審計單位不提供相關(guān)證據(jù)支持其對減值準(zhǔn)備計提的估 計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)設(shè)計針對性的審計程序予以取證，但因受到 限制無法獲取證據(jù)時，注冊會計師款考慮發(fā)表保留或無法表示意 見的審計報告。4.該案例中注冊會計師發(fā)表意見和披露的事項是否適當(dāng)？適當(dāng)性：在高一層次的審計復(fù)核中，復(fù)核人員不能僅僅關(guān)注審計 人員獲取什么證據(jù)，更要關(guān)注這些證據(jù)的性質(zhì)以及與會計相關(guān)信息的協(xié)調(diào)關(guān)系。該案例中被審計單位把計提多少準(zhǔn)備的估計“踢 給”了注冊會計師，且不提供相關(guān)資料，僅僅提供一份關(guān)聯(lián)方的證 明，在存在明顯的調(diào)節(jié)利潤的動機(jī)下（華興公司2003年度凈利潤 為1,1

6、29,368.11元，即便是按照一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款按5%計提壞 賬準(zhǔn)備，該項其他應(yīng)收賬款應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備12,035,962.17 元，2003 年度將虧損1191萬元），注冊會計師不能輕易相信被審計單位提 供的證據(jù)。不適當(dāng)性：該案例的保留意見說明段不能使用“此款如不能按期收 回將影響公司正常生產(chǎn)經(jīng)營活動?！边@種附加條件的措施，應(yīng)當(dāng)客6 觀地指出審計范圍受到限制的地方。二、多計提減值準(zhǔn)備的事項? 案例2? ST輕騎大股東欠ST輕騎欠款由來已久，1997年公司首次披露了大股東欠款，其中應(yīng)收賬款7.5億元，其他應(yīng)收款3.3億元，兩下合計達(dá)到了10.7 億元；1998年大股東和關(guān)聯(lián)公司的各類欠款繼續(xù)增長

7、，達(dá)到16.7億元； 1999年在監(jiān)管部門的壓力下，大股東欠款還猛增了6.8億元，增幅達(dá) 40%。到2000年，大股東提款又生出新的花招，用上市公司資產(chǎn)作抵押 擔(dān)保，換取銀行資金，當(dāng)年就套出2.7億元。在2002年，退市的壓力火 燒眉毛，大股東又提了近2億元的現(xiàn)金，最終給上市公司形成了高達(dá)數(shù) 十億元的爛賬。 ? ST輕騎（600698）截至2002年底，公司應(yīng)收控股股東及關(guān)聯(lián)公司的欠款累計為29.96億元，本年度計提了其中的93%的壞賬準(zhǔn)備，幾乎讓大股東 的債務(wù)一筆勾銷，而所有問題都得上市公司自己扛。截至2002年底，ST 輕騎的凈資產(chǎn)從上年的18個億縮水為負(fù)的16個億，總資產(chǎn)從35億元下降

8、到9.5億元，可供股東分配的利潤下降到負(fù)37億。 7分析與討論1.對于關(guān)聯(lián)方的欠款，如何計提壞賬準(zhǔn)備企業(yè)會計制度規(guī)定：除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)款項不能夠收回或收回的可能性不大以外，與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項不能全額計提壞 賬準(zhǔn)備。這一規(guī)定并不意味著企業(yè)對與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項可以 不計提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項與其他應(yīng)收款項一 樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時分析其可收回性，并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬操作。對 預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā) 生的應(yīng)收款項一般不能全額計提壞賬準(zhǔn)備，但如果有確鑿證據(jù)表明關(guān)聯(lián) 方（債務(wù)單位）已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等，并

9、且 不準(zhǔn)備對應(yīng)收款項進(jìn)行重組或無其他收回方式的，則對預(yù)計無法收回的 應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項也可以全額計提壞賬準(zhǔn)備。 企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（2000年5月16日國稅發(fā)2000084號）第四十八條規(guī)定“納稅人發(fā)生的非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的 任何往來帳款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金，關(guān)聯(lián)方之間往來帳款不得確認(rèn)為 壞賬?！币虼?，如果關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項根據(jù)具體情況計提了壞賬 準(zhǔn)備，不得在稅前扣除，需要做納稅調(diào)整。 82.公司巨額計提減值準(zhǔn)備的原因（1）轉(zhuǎn)移資產(chǎn)；（2）調(diào)節(jié)盈虧。公司首先在已經(jīng)虧損的 情況下不按合理的方法估計各項資產(chǎn)的可收回金額（或可辨 現(xiàn)凈值），多計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，然后待來年再度轉(zhuǎn)

10、回資產(chǎn) 減值準(zhǔn)備，由此增加來年的利潤，達(dá)到操縱利潤的目的。3.本案例中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何對應(yīng)此事項？（1）注冊會計師一旦關(guān)注被審計單位存在調(diào)節(jié)盈虧或轉(zhuǎn)移 資產(chǎn)的跡象或動機(jī)，應(yīng)當(dāng)警惕。（2）向被審計單位索要計提減值準(zhǔn)備的原始證據(jù)，如果不 充分、不合理，不能輕易發(fā)表無保留意見的審計報告，也不能輕描淡寫入意見段后面的強(qiáng)調(diào)事項段。 9三、如何判斷減值準(zhǔn)備計提的合理性? 案例3? 華興公司壞賬準(zhǔn)備按賬齡段采取不同的余額百分比計提（3年以上80%、23年50%、12年20%、1年以內(nèi) 10%）。注冊會計師審計華興公司2003年度會計報表， 發(fā)現(xiàn)2003年初累計應(yīng)收a公司的款項為320萬元（賬齡 為2年）

11、，2003年8月a公司償還120萬元，華興公司對 其余款200萬元按10%計提壞賬準(zhǔn)備；發(fā)現(xiàn)華興公司1年 內(nèi)應(yīng)收賬款中有應(yīng)收b公司200萬元，b公司2003年度已 經(jīng)破產(chǎn)清算，但華興公司仍對此按10%計提壞賬準(zhǔn)備。 注冊會計師建議華興公司對少計提的壞賬準(zhǔn)備320萬元 予以補(bǔ)提，但華興公司拒絕接受調(diào)整，注冊會計師出 具了保留意見的審計報告。 10討論與分析 1.企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備采用賬齡分析法時，對于當(dāng)期有變動的應(yīng)收款項如何確定賬齡？ 答：采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備時，收到債券單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收款項，不應(yīng)改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的 賬齡確定；在存在多筆應(yīng)收款項、且各

12、筆應(yīng)收款項賬齡不同的情況下，收 到債務(wù)單位當(dāng)期歸還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收款 項；如果確實無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收款項 的賬齡按上述同一原則確定。 2企業(yè)對應(yīng)收款項能否按不同方法計提壞賬準(zhǔn)備？企業(yè)會計制度規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。壞賬準(zhǔn)備的計提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個別認(rèn)定法等。企業(yè)無 論采用何種方法，或根據(jù)情況分別采用不同的方法，都應(yīng)當(dāng)在制定的有關(guān) 會計政策和會計估計目錄中明確，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)按會計政 策、會計估計變更的程序和方法進(jìn)行處理。 11在采用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時，能否采用 個別認(rèn)定法，

13、應(yīng)當(dāng)視具體情況而定。如果某項應(yīng)收款項的可 收回性與其他各項應(yīng)收款項存在明顯的差別（例如，債券單 位所處的特定地區(qū)等），導(dǎo)致該項應(yīng)收款如果按照與其他應(yīng) 收款同樣的方法計提壞賬準(zhǔn)備，將無法真實地反映其可收回 金額的，可對該項應(yīng)收款項采用個別認(rèn)定法計提壞賬準(zhǔn)備。 企業(yè)應(yīng)根據(jù)所持應(yīng)收款項的實際可收回情況，合理計提壞賬 準(zhǔn)備，不得多提或少提，否則應(yīng)視為濫用會計估計，按照重 大會計差錯更正的方法進(jìn)行會計處理。在同一會計期間內(nèi)運 用個別認(rèn)定法的應(yīng)收款項應(yīng)從用其他方法計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng) 收款項中剔除。因此，該案例中，雖然2003年8月a公司償還120萬元，但同一 筆款項的其余款200萬元的賬齡應(yīng)為3年，按50%

14、計提壞賬準(zhǔn)備 ；應(yīng)收b公司200萬元的應(yīng)收賬款雖然是當(dāng)年發(fā)生的，但由于b 公司2003年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，于是對此款項應(yīng)當(dāng)結(jié)合個別確認(rèn)法，全額計提壞賬準(zhǔn)備。 12案例4注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司對a產(chǎn)品計提了存貨跌價準(zhǔn)備230萬元，李浩追查檢查其原始憑證，發(fā)現(xiàn)原始憑 證僅僅有a產(chǎn)品銷售合同，合同中約定了部分a產(chǎn)品的價格，據(jù)此確定部分 a產(chǎn)品計提13萬元的跌價準(zhǔn)備，其他不存在合同約定價格的a產(chǎn)品如何確定 其可變現(xiàn)凈值，華興公司并沒有原始憑證支持。于是，注冊會計師向華興 公司索要相關(guān)認(rèn)定減值準(zhǔn)備的原始憑證。 討論與分析1.如果被審計單位對于計提減值準(zhǔn)備不提供任何證

15、據(jù)支持，如何處理？對于資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，被審計單位是最了解情況的，但被審計單位對減值準(zhǔn)備的計提必須有原始憑證支持，不能是“拍腦袋”進(jìn)行會計處理。如 果在審計實務(wù)中，被審計單位減值準(zhǔn)備的計提缺乏原始憑證支持，注冊會 計師首先應(yīng)當(dāng)向被審計單位索要相關(guān)的原始憑證，然后驗證減值準(zhǔn)備在證 據(jù)支持下計提的是否充分、適當(dāng)。如果被審計單位不能提供相關(guān)的證據(jù)， 注冊會計師是很難獨立取證估計其減值準(zhǔn)備的計提；如果被審計單位提供 了相關(guān)證據(jù)，但注冊會計師以事實為根據(jù)依據(jù)會計準(zhǔn)則驗證被審計單位計 提減值準(zhǔn)備不適當(dāng)，不充分時，應(yīng)當(dāng)建議其調(diào)整，在被審計單位拒絕調(diào)整 時，可考慮發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。 132.存

16、貨的跌價損失準(zhǔn)備如何計提？期末，按成本與可變現(xiàn)凈值的差額計提壞賬準(zhǔn)備?可變現(xiàn)凈值的確定：可靠證據(jù)（市場銷售價格、供貨方提供 的資料、銷售方提供的資料、生產(chǎn)成本資料等）、存貨目的、 日后事項影響等。?（1）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng) 以產(chǎn)品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。?（2）如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，銷售 合同約定數(shù)量的存貨，應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn) 凈值的計量基礎(chǔ)；超過部分存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價 格（即市場銷售價格）作為計量基礎(chǔ)。?（3）沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料， 其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一

17、般銷售價格（即市場銷 售價格）作為計量基礎(chǔ)。?（4）用于出售的材料等，應(yīng)當(dāng)以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值 的計量基礎(chǔ)。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。14案例5注冊會計師李浩對華興公司2003年度會計報表出具了帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告，強(qiáng)調(diào)事項披露“公司 對晉美公司的長期投資計提了減值準(zhǔn)備。計提的方法是 按照預(yù)測的晉美公司自2003年起未來10年的凈利潤的折 現(xiàn)值之和計算確認(rèn)公司長期投資的可收回金額，并與該 項長期投資賬面價值進(jìn)行比較，將可收回金額低于賬面 價值的差額作為長期投資減值準(zhǔn)備。該等未來凈利潤的 預(yù)測是在假設(shè)晉美公司持續(xù)經(jīng)營，并且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化等條件下作出的?！?

18、15討論與分析1.本案例中計提減值準(zhǔn)備是否適當(dāng)？（1）“凈利潤的折現(xiàn)值之和”是否合適？未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)為該投資未到期前的現(xiàn)金流量與投資到 期時處置該投資所形成的現(xiàn)金流量之和，而不是只考慮投資 的持續(xù)期間所獲得的現(xiàn)金流量。 （2）為何估計10年，且假設(shè)晉美公司持續(xù)經(jīng)營，并且經(jīng)營 環(huán)境無重大不利變化等條件下作出的未來凈利潤的預(yù)測？2.如何計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備？按長期投資未來可收回金額與賬面價值之差?！翱墒栈亟痤~” 指企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處 置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量兩者之中的較高者。其中，出 售凈價指資產(chǎn)的出售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。 16四、計提減值

19、準(zhǔn)備的調(diào)整? 案例6? 注冊會計師是李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2003年3月20日晉美公司按債務(wù)重組協(xié)議償還華興公司債務(wù)本金時，華興公司 所作的會計處理如下： ? 借：銀行存款5100000? 壞賬準(zhǔn)備100000 ? 貸：應(yīng)收賬款債務(wù)重組5200000 ? 注冊會計師追查相關(guān)憑證，發(fā)現(xiàn)華興公司2002年3月20日到期的一筆應(yīng)收賬款應(yīng)收晉美公司（價款為520萬元，含增值稅）由于晉美 公司連年虧損、資金轉(zhuǎn)州困難，經(jīng)協(xié)商，在2003年3月20日進(jìn)行債務(wù) 重組。重組協(xié)議如下：華興公所同意豁免晉美公司債務(wù)20萬元，其余 款項于重組日起一年后付清；債務(wù)延長期間，華星公司加收余款2%利

20、息，利息與本金一同支付。由于2002年末華興公司根據(jù)會計政策對此 計提了52萬元的壞賬準(zhǔn)備。注冊會計師建議華興公司在年末應(yīng)當(dāng)調(diào)整 該款項的應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備，作如下會計處理： ? 借：壞賬準(zhǔn)備420000? 貸：管理費用42000017 ? 華興公司接受了調(diào)整建議。討論與分析1.在債權(quán)人已對重組債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備的情況下，如果實際收到的現(xiàn)金金額大于重組債權(quán)的賬面價值，對該差額，債權(quán)人應(yīng)如何進(jìn)行會計處 理？ 在債權(quán)人已對重組債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備的情況下，如果實際收到的現(xiàn)金金額大于重組債權(quán)的賬面價值，債權(quán)人應(yīng)按實際收到的現(xiàn)金，借記“銀行 存款”科目，按該項重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”或“

21、其他應(yīng)收 款”科目，按其差額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目。在期末，再調(diào)整對該項重組 債權(quán)已計提的壞賬準(zhǔn)備。 如果企業(yè)濫用會計估計，不恰當(dāng)?shù)赜嬏崃藟馁~準(zhǔn)備，應(yīng)作為重大會 計差錯，按重大會計差錯的規(guī)定進(jìn)行會計處理。 2.本案例中注冊會計師如何確認(rèn)被審計單位的會計處理？應(yīng)收金額=5000000*（1+2%）=5100000（元）重組債權(quán)的債面余額=5200000（元）兩者差額=100000（元）已沖減了壞賬準(zhǔn)備，但2002年末華興公司根據(jù)會計政策對此已計提了52萬元的壞賬準(zhǔn)備，為此，需要調(diào)整已計提壞賬準(zhǔn) 備420000元。 18案例7注冊會計師是李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2003年3月2

22、0日華興公司與晉美公司協(xié)議，華興公司以一批產(chǎn)品（成本30萬元,市價為 26萬元）抵償部分債務(wù)，剩余部分轉(zhuǎn)為華興公司對晉美公司的投資（不 具有重大影響），用于抵債的普通股為10萬股，每股面值1元，市價每股 4.5元,印花稅稅率為0.4%. 華興公司欠的晉美公司的款項為100萬元（含增值稅），重組日華興公司對此產(chǎn)品計提了4萬元跌價損失準(zhǔn)備 華興公司重組日會計處理如下：借：應(yīng)付帳款1000000存貨跌價損失準(zhǔn)備40000貸：庫存商品300000應(yīng)繳稅金應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）44200股本100000資本公積其他資本公積595800借：管理費用印花稅2160貸：銀行存款2160注冊會計師追查相關(guān)憑證，

23、認(rèn)可其會計處理。19討論與分析企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備后，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售或用于債務(wù)重組、非貨幣性交易，是否應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對其計提的存貨跌價準(zhǔn)備？如何進(jìn)行結(jié) 轉(zhuǎn)？ 企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則存貨的規(guī)定，計 提了存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成 本的同時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備沖減 當(dāng)期的管理費用。 對于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存 貨跌價準(zhǔn)備，但不沖減當(dāng)期的管理費用，按債務(wù)重組和非貨幣性交易的原 則進(jìn)行會計處理。 如果按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌 價準(zhǔn)備。應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備

24、金額，可按照以下公式進(jìn)行計算： 因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備 上期末該類存貨所計提的存貨跌價準(zhǔn)備上期末該類存貨的賬面余 額因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易而轉(zhuǎn)出的存貨的賬面余額. 20五、減值準(zhǔn)備與不適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾? 案例8? 注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表時，注意到華興公司2003年起根據(jù)公司董事會決議，改變了壞賬準(zhǔn)備的計提方法，從原 來的余額百分比法改為賬齡分析法，華興公司在會計報表附注中對 此予以披露。李浩獲取證據(jù)表明華興公司會計估計變動合法、合 理，且已經(jīng)充分、適當(dāng)?shù)嘏?，于是，李浩出具了帶?qiáng)調(diào)事項段的 無保留意見的審計報告，強(qiáng)調(diào)事項段披露“根據(jù)貴公司

25、董事會決 議，貴公司從2003年起改變了壞賬準(zhǔn)備的計提方法，從原來的余額 百分比法改為賬齡分析法。該項變更導(dǎo)致母公司2003年利潤總額增 加20，362，674.6元，2003年度合并利潤總額減少15，876，747.65 元”。? 討論與分析? 1.壞賬準(zhǔn)備采用備抵法核算時，對于由應(yīng)收款項余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備改為按賬齡分析法或其他方法，應(yīng)作為會計政策變更還是 作為會計估計變更？” 21在壞賬準(zhǔn)備采用備抵法核算的情況下，除由原按應(yīng)收賬款期末余額的千分之三至千分之五計提壞賬準(zhǔn)備改按根據(jù)實際情況由企業(yè)自行確定作為會計 政策變更處理外，企業(yè)由按應(yīng)收款項余額百分比法改按賬齡分析或其他合 理的方法計

26、提壞賬準(zhǔn)備，或由賬齡分析法改按應(yīng)收款項余額百分比法或其 他合理的方法計提壞賬準(zhǔn)備的，均作為會計估計變更，采用未來適用法進(jìn) 行會計處理。但是，如屬濫用會計估計及其變更的，應(yīng)作為重大會計差錯 予以更正。 2注冊會計師對于會計政策或會計估計變動應(yīng)當(dāng)如何處理？在審計實務(wù)中，當(dāng)被審計單位會計政策或會計估計的變動時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)查明被審計單位的會計估計變更是否合理合法，如果被審計單位的會 計估計變更合理合法，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步關(guān)注被審計單位是否在會計 報表附注中充分、適當(dāng)?shù)嘏读藭嫻烙嬜兏?，如果獲取證據(jù)表明被審計 單位沒有在會計報表附注中披露會計估計變更或披露的不充分、不適當(dāng)， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出

27、具保留意見或否定意見的審計報告；如果獲取證據(jù) 表明被審計單位在會計報表附注中充分、適當(dāng)?shù)嘏读藭嫻烙嫷淖兏?項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具無保留意見的審計報告。該案例中，注冊會 計師既然已經(jīng)獲取證據(jù)表明華興公司壞賬準(zhǔn)備的計提方法從原來的余額百 分比法改為賬齡分析法合法、合理，且已經(jīng)在會計報表附注中予以充分、 適當(dāng)披露，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，不能出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的審 22計報告。 六、減值準(zhǔn)備的披露及其他? （一）企業(yè)應(yīng)如何披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備減少的信息？應(yīng)按總額披露還是分項披露？ ? 根據(jù)企業(yè)會計制度及相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在對外提供的財務(wù)報告中披露有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息。企業(yè)在會計報

28、表附注中披露資 產(chǎn)減值準(zhǔn)備減少的信息時，應(yīng)區(qū)分由于資產(chǎn)價值回升而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值 準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的金額和由于其他原因（如出售該項資產(chǎn)、非貨幣性交易、債 務(wù)重組等）所轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額兩類信息。 ? （二）一攬子換入的應(yīng)收賬款的如何計提壞賬準(zhǔn)備？? 對于換入的應(yīng)收款項中換出企業(yè)已計提的壞賬準(zhǔn)備且計提方法和比例與換入企業(yè)應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例不同的，企業(yè)應(yīng)考慮對換 入的應(yīng)收款項原計提的壞賬準(zhǔn)備的比例和方法的合理性，并確定應(yīng)提的 壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)換出的應(yīng)收款項，減去換入應(yīng)收款項原賬面余額和確定 的壞賬準(zhǔn)備后的差額，在除應(yīng)收款項以外的其他資產(chǎn)中進(jìn)行分配。 ? （三）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與折舊? 1.

29、已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。 232.如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定的折舊率和折舊 額。一般，在轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)的賬面 價值不應(yīng)超過不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值， 即轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)的賬面價值<（取得固定資產(chǎn)原價正常情況下計提的累 積折舊）。 轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時具體賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（按不考慮減值因素下應(yīng)計提的積累折舊與因計提減值準(zhǔn)備而計提的折舊額之間的差額） 貸：累

30、積折舊。借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（按固定資產(chǎn)賬面價值和可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定固定資產(chǎn)賬面凈值孰低的差額） 貸：營業(yè)外支出計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（3）因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。 （4）已全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。（四）?集團(tuán)公司合并會計報表時減值準(zhǔn)備的處理企業(yè)集團(tuán)的母公司在編制合并會計報表時，無論納入合并會計報表的子公司的財務(wù)狀況是否惡化，均應(yīng)對內(nèi)部交易形成的減值準(zhǔn)備予以抵消。 24第二講投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)置換、債務(wù)重 組的相關(guān)處理25一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)案例1注冊會計師對華興公司2003年會計報表出具了保留意見的

31、審計報告,說明段表述如下:“如附注10（6）所述，貴公司2002年8月18日召開的三 屆四次董事會決議已批準(zhǔn)，將持有的a公司99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給深圳網(wǎng)絡(luò) 技術(shù)發(fā)展有限公司（以下簡稱“深圳網(wǎng)絡(luò)”），轉(zhuǎn)讓價格以2002年6月 30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的a公司的凈資產(chǎn)為依據(jù)，上述股權(quán)作價80， 789，904.79元。本項股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)貴公司2002年第三次臨時股東大 會批準(zhǔn)，截止2002年12月31日，貴公司實際收到深圳網(wǎng)絡(luò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 現(xiàn)金5080萬元。但截止2003年12月31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之 中，故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項。鑒于交易的實質(zhì)，a公司的資產(chǎn)及 管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了深圳網(wǎng)絡(luò)，貴公司已經(jīng)

32、不能再從a公司獲得利益 和承擔(dān)風(fēng)險，亦無法采用權(quán)益法核算該等長期投資或?qū)⑵浼{入合并范 圍。我們亦無法采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄔu估該事項對貴公司財務(wù)狀況、經(jīng)營 成果和現(xiàn)金流量等之影響?！?26討論與分析1.企業(yè)應(yīng)何時確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益？企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益的確認(rèn)，應(yīng)采用與轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)相一致的原則，即，以 被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)的所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，并且相 關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)為標(biāo)志。在會計實務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各 方權(quán)益的所有條件均能滿足時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括： 出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準(zhǔn)通過：與購買方已辦理必要的財 產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過5

33、0%）；企業(yè)已不能 再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán) 轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，則投權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有滿足上述條件并且 取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時才能確認(rèn)。 企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即，未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍 對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算。 272.本案例審計意見和披露是否適當(dāng)？本案例在保留意見的說明段披露股權(quán)轉(zhuǎn)讓尚沒有辦理變更手 續(xù)，但實質(zhì)上被審計單位已經(jīng)不能再從a公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng) 險。這種形式和實質(zhì)不相一致的事項，是屬于被審計單位不規(guī) 范行為所造成的

34、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位糾正。同 時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)適時追加審計程序，獲取證據(jù)來證實股權(quán) 轉(zhuǎn)讓是否實現(xiàn)，如果所有的證據(jù)顯示股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)實質(zhì)上完 成，只是股權(quán)轉(zhuǎn)讓尚沒有辦理變更手續(xù)，注冊會計師可以建議 被審計單位在會計報表附注中披露該事項對會計報表的不確定 性影響，注冊會計師可以考慮發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告。 如果所有證據(jù)顯示股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有實質(zhì)上完成，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 建議被審計單位作相應(yīng)調(diào)整，在被審計單位不接受調(diào)整時出具 保留或否定意見的審計報告。如果因范圍限制，無法獲取相關(guān) 證據(jù)，注冊會計師可考慮發(fā)表保留意見或無法表示意見，但必 須在說明段客觀披露審計范圍受到什么限制。28二、部分資產(chǎn)和

35、負(fù)債對外投資? 案例? 注冊會計師李浩在審計華興公司年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)年月華興公司以一部分資產(chǎn)和負(fù)債對外投資，占興美 公司的股份，出資額為萬元。截止到投資日，這些 資產(chǎn)和負(fù)債的明細(xì)情況如下： ? 固定資產(chǎn)原值萬元? 累計折舊萬元 ? 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備萬元 ? 存貨萬元? 存貨跌價準(zhǔn)備萬元? 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）萬元? 應(yīng)收賬款萬元? 壞賬準(zhǔn)備萬元? 應(yīng)付帳款萬元? 共計萬元29華興公司在收到出資證明后，作如下會計處理：借：長期股權(quán)投資投資成本累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存貨跌價準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備應(yīng)付帳款長期股權(quán)投資股權(quán)投資差額貸：固定資產(chǎn)存貨應(yīng)收賬款應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）注冊會計師獲

36、取相關(guān)證據(jù)后認(rèn)可了華興公司的會計處理，但提請被審計單位在計算所得稅時注意作相應(yīng)的納稅調(diào)整。 討論與分析關(guān)于以部分資產(chǎn)和負(fù)債對外投資初始投資成本的確定企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易中規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資作為非貨幣性交易處理，以投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值作 為股權(quán)投資的初始投資成本。對于以部分資產(chǎn)、負(fù)債出資，應(yīng)比照上述原則 處理，即以投資出資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值作為股權(quán)投資的初始投資成本。 30以部分資產(chǎn)和負(fù)債對外投資是否需要評估？如果評估，評估值的作用？ 如果交易雙方任一方提出，都可以評估，但評估價值僅僅是雙方談判的底價，是確認(rèn)投資公允價值的基礎(chǔ)。 .企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或現(xiàn)金對外投資

37、時，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理？ 企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，應(yīng)按非貨幣性交易的原則確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。采用權(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享 有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，分別情況進(jìn) 行會計處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額， 借記“長期股權(quán)投資單位（股權(quán)投資差額）”科目，貸記“長期股權(quán)投 資單位（投資成本）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計入損益；初始投 資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資 單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積股權(quán)

38、投資準(zhǔn)備”科目。（財會號關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān) 問題解答（二）2003-3-17頒布。本規(guī)定發(fā)布之前，企業(yè)對外投資已按原 規(guī)定進(jìn)行會計處理的，不再做追溯調(diào)整，對其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計政 策，直至攤銷完畢為止；本規(guī)定發(fā)布之后，企業(yè)新發(fā)生的對外投資，按上述 規(guī)定進(jìn)行會計處理。） 31如果部分貨幣性資產(chǎn)對外投資的所得稅問題關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）第三條規(guī)定“企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對 外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資 產(chǎn)向股份公司配股股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允 價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投

39、資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理， 并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額 較大，在一個納稅年度確認(rèn)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅卻有困難的，報經(jīng) 稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可做遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5 個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中；被投資企業(yè)的上 述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本”。 需要說明的是，如果非貨幣性資產(chǎn)已提取了相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，在確認(rèn) 所得時，由于企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，其在提取的當(dāng)期 已經(jīng)調(diào)整了應(yīng)納稅所得額，如果用公允價減去賬面價值，這對減值部 分會造成重復(fù)計稅，因此，華興公司只需按照非貨幣資產(chǎn)公允價值扣 除原賬面余額（而

40、不是賬面價值）的差額確認(rèn)當(dāng)期納稅所得。 32三、成本法和權(quán)益法的區(qū)分案例3注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)：1.華興公司對于自己全資投資的學(xué)校，按照成本法核算。2.由于自2000年晉美公司（華興公司占65%股份）已經(jīng)資不抵債，2002年12月份華興公司董事會決議，自2003年華興公司對晉美公司的投資，按成本法核算。 3.華興公司雖然占今明公司35%的股權(quán)，但今明公司自1998年成立以來，華興公司從沒有控制過今明公司，因此，一直采用成本法核算。 注冊會計師追查相關(guān)原始憑證，認(rèn)可了華興公司對自己全資投資的學(xué)校按照成本法核算，但不認(rèn)可華興公司對晉美公司的投資按成本法核算。但對

41、于華興公司 對今明公司的投資按成本法核算，要求華興公司提供進(jìn)一步的證據(jù)，華興公司 提供了一個情況說明，說明“華興公司對今明公司，既沒有根據(jù)協(xié)議或章程擁 有今明公司50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)，又沒有根據(jù)協(xié)議或章程控制今明公 司的財務(wù)和經(jīng)營政策，也無權(quán)任免今明公司董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員 ，也不存在其他對華興公司具有重大影響的其他情形?！弊詴嫀煵恢廊?何處理? 33討論與分析1.企業(yè)對自己舉辦的學(xué)校能否采用權(quán)益法進(jìn)行核算？能否合并學(xué)校的會計報表？ 根據(jù)國家有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，出資人從學(xué)校獲取回報的能力受到限制。因此，企業(yè)對自己舉辦的學(xué)校應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算，不應(yīng)合并學(xué)校的 會計報表。

42、2企業(yè)能夠以被投資公司連續(xù)虧損或資不抵債而中止權(quán)益法核算？企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即，未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件 ）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算。 3.本案例的情況如何處理？在審計實務(wù)中，被審計單位在不提供任何客觀證據(jù)的情況下，往往提供一個內(nèi)部的情況說明，就要求注冊會計師對其認(rèn)定予以再認(rèn)定，有些注 冊會計師苦于沒有辦法獲取資料，就信賴了被審計單位的情況說明，結(jié) 果招致更大的風(fēng)險。合理的方法是，要求注冊會計師對其情況說明提供 進(jìn)一步的佐證證據(jù)，否則，不能輕信，因為明顯的證據(jù)說明被審計單位 的情況說明

43、可能是虛假，如本案例中占股權(quán)35%。 34四、混亂的追溯調(diào)整? 案例4? 注冊會計師在審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司會計報表附注中“會計差錯更正”披露“1997年公 司與XX集團(tuán)簽定了“更換房產(chǎn)協(xié)議書”，XX集團(tuán)將位于縣 經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)內(nèi)一幢3360平方米標(biāo)準(zhǔn)車間樓協(xié)議作價600萬 元出讓給本公司，以更換其原投入本公司的部分房屋建 筑物（該部分資產(chǎn)原值6,950,818.47元，協(xié)議作價600萬 元）。該項資產(chǎn)置換行為1997年即已完成，但雙方一直 未辦理產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)，本公司亦一直未進(jìn)行賬務(wù)處理。 本年度公司根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，對上述資產(chǎn)置換 進(jìn)行了賬務(wù)處理，并同時調(diào)減200

44、3年資產(chǎn)負(fù)債表固定資 產(chǎn)和累計折舊各950,818.47元。該項差錯更正不涉及對 期初留存收益的調(diào)整?！?35討論與分析1.資產(chǎn)置換和債務(wù)重組的法律手續(xù)不完備，如產(chǎn)權(quán)明晰狀況、產(chǎn)權(quán)過戶情況、資產(chǎn)變現(xiàn)的限制等,注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 公司進(jìn)行資產(chǎn)置換和債務(wù)重組時，如果相關(guān)法律手續(xù)不完備，如產(chǎn)權(quán)明晰狀況、產(chǎn)權(quán)過戶情況、資產(chǎn)變現(xiàn)的限制等，這屬于公司資產(chǎn)置換、債務(wù)重組行為的不規(guī)范， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位規(guī)范。同時，實施追加審計程序獲取證據(jù)證實債務(wù) 重組是否實質(zhì)完成，如果資產(chǎn)置換或債務(wù)重組已經(jīng)實質(zhì)完成了，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測 試其會計處理是否正確，在其會計處理正確的條件下，建議被審計單位在會計報表

45、 附注中披露該事項及其原因，注冊會計師可以考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告。 如果證據(jù)表明資產(chǎn)置換或債務(wù)重組沒有實質(zhì)完成，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位 調(diào)整已作的會計處理，在被審計單位拒絕糾正時，注冊會計師考慮出具保留或無法 表示意見的審計報告。 2.本案例中，注冊會計師能夠認(rèn)可被審計單位會計差錯的披露？本案例中，華興公司的會計報表附注的披露比較混亂。如果有證據(jù)證明僅僅在2003年實質(zhì)重于形式可以確認(rèn)資產(chǎn)置換，直接在證據(jù)支持下調(diào)整2003年的固定資產(chǎn)和累 計折舊，這不屬于“會計差錯更正”，應(yīng)屬于重大資產(chǎn)置換事項披露；如果有證據(jù)證 明自1997年起該資產(chǎn)置換實質(zhì)重于形式已經(jīng)實現(xiàn)了，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，調(diào)

46、整2003年的 相關(guān)數(shù)據(jù)的期初數(shù)，包括期初留存收益，這屬于調(diào)整事項。如果被審計單位不調(diào)整 ，僅僅披露，注冊會計師可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告。 36五、委托投資事項? 案例5? 注冊會計師李浩對華興公司2003年度會計報表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告，強(qiáng)調(diào)事項段披露“此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注以 下事項：如會計報表附注五注2、短期投資所述，2003年5月26日公 司與南方證券股份公司（簡稱“南方證券公司”）簽定委托國債投資協(xié) 議書，將自有資金人民幣200，000，000.00元委托南方證券公司進(jìn)行 國債投資，委托期限為一年，自2003年5月26日至2004年5月26日。貴 公司于2

47、003年5月27日將委托資金200，000，000.00元劃入南方證券 公司指定賬戶。2003年7月7日，貴公司公司自南方證券公司收到 17,200,000.00元。中國證券監(jiān)督管理委員會、深圳市人民政府對南 方證券公司實施行政接管。南方證券公司行政接管組2004年1月4日發(fā) 布的南方證券股份有限公司致全體客戶的公開信中未提及機(jī)構(gòu)投 資者委托理財資金保證支付。經(jīng)詢問，南方證券行政接管組對機(jī)構(gòu)投 資者的委托理財資金暫時處于凍結(jié)狀態(tài)，具體解決方案尚未出臺。因 此，該項投資的賬面成本能否收回及其對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的 影響數(shù)具有不確定性。本段內(nèi)容不影響審計意見。” 37討論與分析1.在審計實務(wù)中

48、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注公司委托投資 的風(fēng)險有哪些？（1）委托投資沒有經(jīng)過法定審批程序，有某管理者操 縱；（2）委托投資收回時沒有入賬，進(jìn)入帳外循環(huán)或 個人腰包；（3）委托投資協(xié)議按固定回報率簽訂，一 開始能夠收到回報，后來無法獲取匯報，也不計提減值 準(zhǔn)備；（4）委托投資在其他應(yīng)收賬款中核算。2.本案例審計報告的披露是否適當(dāng)？本案例客觀描述了委托投資的來龍去脈，客觀指出了 其對會計報表的不確定性影響，顯示了注冊會計師已經(jīng) 查證和關(guān)注了有關(guān)委托投資的事項。38六、債轉(zhuǎn)股的處理? 案例6? 注冊會計師審計華興公司年度會計報 表時，發(fā)現(xiàn)華興公司賬上實收資本萬 元與營業(yè)執(zhí)照萬元上不同，經(jīng)詢問，發(fā) 現(xiàn)華興公

49、司年度經(jīng)董事決議，同意晉 美公司把應(yīng)收華興公司的款項萬元轉(zhuǎn)為 股權(quán)，占股權(quán)。同時聘請注冊評估師對 華興公司的資產(chǎn)實施評估，調(diào)增賬面價值后的 凈資產(chǎn)折股萬元。39討論與分析1.關(guān)于債轉(zhuǎn)股企業(yè)可否根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)賬？根據(jù)1998年5月27日財政部印發(fā)的關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答，公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購 買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價值調(diào)賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司 應(yīng)按被購買企業(yè)評估確認(rèn)后的價值入賬。公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時 ，被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)當(dāng)保持不變。通常情況下，債轉(zhuǎn)股可理解為原 債權(quán)人以債權(quán)換入實施債轉(zhuǎn)股企業(yè)的部分股權(quán)。因此，債轉(zhuǎn)股企

50、業(yè)原則上 不應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)賬。 本案例中注冊會計師應(yīng)當(dāng)給客戶提出什么合理化建議？如果公司認(rèn)為新股權(quán)入股后享有以前的權(quán)益，為了維護(hù)元投資者的利益，可以設(shè)計方案讓新股東溢價出資。如果公司愿意保持保持原來大股東的身 份，可以吸收新股東的同時用資本公積、盈余公積等轉(zhuǎn)增資本，但這一些 的增資事項都必須是走合法程序，不能由董事會決議下隨意變更。 3.針對被案例的情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位調(diào)整，在被審計單位不接受調(diào)整建議時，注冊會計師可考慮發(fā)表否定意見的審計報告。 40七、復(fù)雜或不規(guī)范的股權(quán)轉(zhuǎn) 讓、債務(wù)重組事項? 案例7? 注冊會計師李浩對華興公司年度會計報表發(fā)表了保留

51、意見的審計報告，說明段披露“如會計報表附注九重大事項1所述，華興公司收購 今明交通發(fā)展有限公司60%的股權(quán)。截至報告日，公司共支付收購款 2571萬元，另收到今明交通發(fā)展有限公司返還資金185萬元，差額2386萬 元于本年度金額計提壞帳準(zhǔn)備。由于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項未經(jīng)公司董事會授 權(quán)和批準(zhǔn)，公司并未放棄法律手段挽回?fù)p失的努力，目前公司正與所聘 律師操作此事。根據(jù)公司第四屆董事會第五次會議決議：關(guān)于接手今明 交通發(fā)展有限公司的議案，承認(rèn)該收購事，并準(zhǔn)備接手今明交通發(fā)展有 限公司，以盡可能減少損失。截止報告日公司尚未辦理有關(guān)工商變更手 續(xù)，沒有實質(zhì)控制今明交通發(fā)展有限公司。通過今明交通發(fā)展有限公司 的

52、了解，與該公司所轄收費站平行的賓虹路即將開通，賓虹路開通后將 導(dǎo)致該公司經(jīng)營狀況極劇下降。由于此事項處于尚不確定狀況，對公司 計提2386萬元壞準(zhǔn)備，我們無法收集充分的證據(jù)予以認(rèn)定，此計提事項 的影響使公司年度凈利潤減少2386萬元，凈資產(chǎn)減少2386萬元?！?41分析和討論你看得懂該說明段嗎？一些注冊會計師往往把說明的情況披露的更加混亂，這不僅說明其文字表達(dá)能力需要提高，更主要暴露出注冊會計師審計的混亂，可能自始至終注冊 會計師自己也沒有明了該事項的原委，這注定增大審計風(fēng)險。 對于被審計單位不規(guī)范或雜亂無章的行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持清晰的思路實施審計程序，把事情的來

53、龍去脈搞清楚。該案例中披露的華興公司的收購行為由于未經(jīng)公司董事會授權(quán)和批準(zhǔn)， 已被公司轉(zhuǎn)為其他應(yīng)收賬款，著力追回欠款。但公司第四屆董事會第五次會 議決議又承認(rèn)其收購行為，但又因沒有辦理法律手續(xù)，并不能實質(zhì)上控制。 因此，公司根據(jù)了解的情況（今明交通發(fā)展有限公司所轄收費站平行的賓虹 路即將開通，賓虹路開通后將導(dǎo)致該公司經(jīng)營狀況極劇下降）對該欠款全額 計提了減值準(zhǔn)備。 然后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加審計程序，獲取證據(jù)證實或排除其全額計提壞賬準(zhǔn)備，如果不能獲取證據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留或無法表示意見的審計 報告，但必須在說明段客觀提出審計范圍受到的限制。 423.如果被審計單位股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組

54、等出現(xiàn)實 質(zhì)與形式的不一致的不規(guī)范事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處 理？如果被審計單位股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組等出現(xiàn)實質(zhì) 與形式的不一致時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加審計程序證實其股 權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組等是否實質(zhì)上完成。如果證據(jù) 表明交易已經(jīng)實質(zhì)實現(xiàn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項段 的審計報告，但必須提請被審計單位在會計報表附注中批露 其不規(guī)范的地方；如果證據(jù)表明交易并沒有實質(zhì)實現(xiàn)，注冊 會計師應(yīng)當(dāng)建議被審計單位調(diào)整，在被審計單位拒絕調(diào)整時 出具保留或否定意見的審計報告；如果注冊會計師無法獲取 證據(jù)，可以考慮發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告，但必須在說明段明確指出審計范圍受到的限制。 43第三

55、講關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)處理 44一、關(guān)聯(lián)方之間存在五不分開事項? 案例1? 精華會計師事務(wù)所對華興公司2002年會計報表出具了無法表示意見的審計報告。說明段披露“1.貴公司收購華興集團(tuán) 有限責(zé)任公司（以下簡稱“華興集團(tuán)”）所屬的煉油一廠、 煉油二廠和煉油三廠經(jīng)營性資產(chǎn)后，上述三廠仍一直以原 企業(yè)法人的名義繼續(xù)從事經(jīng)營活動，所開具的銷售發(fā)票、 收到的購貨發(fā)票、銀行存、貸款賬戶等全部是以原企業(yè)法 人的名稱出現(xiàn)，而不是以貴公司的分公司名義從事經(jīng)營活 動,對于上述經(jīng)營主體我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) 以判斷其歸屬。2、貴公司產(chǎn)權(quán)不明晰，一方面上述三廠房 屋產(chǎn)權(quán)證和土地使用權(quán)證一直未辦理變更過戶手續(xù)；另一

56、 方面上述三廠以貴公司的分公司的名義設(shè)置的會計賬務(wù)系 統(tǒng)中，對收購上述三廠的會計核算與貴公司收購協(xié)議有出 入，協(xié)議中為收購經(jīng)營性資產(chǎn)，而有關(guān)賬戶中反映了部分 非經(jīng)營性資產(chǎn)。對于上述產(chǎn)權(quán)的歸屬及資產(chǎn)的分割我們無 法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)加以確認(rèn)。45 ?3. 貴公司債權(quán)、債務(wù)關(guān)系不清，如上述三廠以原企業(yè)法人名義貸款，會計處理未反映銀行借款的增加，而是增加了與 華興集團(tuán)的往來，且以借款購建或添置的資產(chǎn)已計入了貴公 司的分公司的相關(guān)資產(chǎn)賬戶，但相應(yīng)的借款利息支出未在貴 公司賬戶中核算，同時在個別公司存在用職工房產(chǎn)抵押向銀 行貸款的情況,對于上述債權(quán)、債務(wù)我們無法獲取充分、適 當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)確認(rèn)其歸屬

57、。4.貴公司所屬煉油廠和聚氯乙炔 分廠與華興集團(tuán)的子公司齊化化工有限責(zé)任公司，在人員、 財務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上一直沒有分開。貴公司于2002年 11月30日與華興集團(tuán)通過資產(chǎn)置換將兩家分廠置換出貴公 司，該兩家分廠2002年11月30日資產(chǎn)負(fù)債表和2002年111 月利潤表是根據(jù)資產(chǎn)劃分協(xié)議及上市時投入資產(chǎn)、負(fù)債的口 徑和收入、成本相關(guān)配比原則模擬編制的。由于編制基礎(chǔ)的 限制，我們無法對煉油分廠和聚氯乙炔分廠會計報表反映的 財務(wù)狀況及經(jīng)營成果作出合理判斷?！?46討論與分析1.改革中存在的混亂的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，誰來買單？該案例集中體現(xiàn)了國有企業(yè)改制上市中的許多遺留問題：（1）改制后仍沿用老企業(yè)名義

58、從事經(jīng)營活動；（2）產(chǎn)權(quán)不明確；（3）債務(wù)、債權(quán)關(guān)系 混亂；（4）賬目分割不清等等，這些問題本應(yīng)當(dāng)在改制時已經(jīng)理順，否則 不能改制。但在“一窩蜂” 經(jīng)濟(jì)運動中，改制不是從市場發(fā)展的需要出發(fā) ，而是搞運動般地限定時間改制完畢，這就不可能不出現(xiàn)“粗制濫造”，“粗 制濫造”的改制后果無法消化，反映在會計報表中，要求注冊會計師對此進(jìn) 行審計，改制風(fēng)險就轉(zhuǎn)嫁為審計風(fēng)險，注冊會計師不得不面對這些改革中 遺留的問題。該案例中，華興公司與關(guān)聯(lián)方之間在人員、財務(wù)、資產(chǎn)、機(jī) 構(gòu)、業(yè)務(wù)上一直沒有分開，會計報表一直根據(jù)資產(chǎn)劃分協(xié)議及上市時投入 資產(chǎn)、負(fù)債的口徑和收入、成本相關(guān)配比原則模擬編制的，這本身就是國 家政策法規(guī)不允許的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極糾正，否