第8章風(fēng)險評估與應(yīng)對.ppt

,第八章重大錯報風(fēng)險的評估與應(yīng)對,本章內(nèi)容1.風(fēng)險評估概述2.風(fēng)險評估程序、信息來源和項目組內(nèi)部討論3.4.5.評估重大錯報風(fēng)險6.針對報表層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施7.針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序8.控制測試9.實質(zhì)性程序10.評價列報的適當(dāng)性11.評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性12.審計工作記錄,第一節(jié)風(fēng)險評估概述,問題的提出與現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫄垡蛩固乖诿绹固垢４髮W(xué)演講給學(xué)生出了道題：“有兩位工人，他們同時從煙囪里爬了出來，一位是干凈的，一位是臟的。請問他們誰會去洗澡？”啟示：任何判斷都離不開對環(huán)境的洞察。檢查報表錯報應(yīng)具備高度的職業(yè)懷疑精神，在作出判斷之前，必須考慮被審計單位所處的環(huán)境，否則容易受其花言巧語和造假魔術(shù)所蒙蔽。,傳統(tǒng)的審計模式往往不太重視從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)、企業(yè)業(yè)績評價方法等），而僅從較低層面的會計資料來評估舞弊風(fēng)險，視野狹窄，容易只見樹木不見森林。當(dāng)前，被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜，傳統(tǒng)審計模式的風(fēng)險很高。為此，國際上在20世紀(jì)90年代開始，就在研究新的審計模式。具體成果就是國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）于2003年10月發(fā)布了3個新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則所體現(xiàn)的理念稱為“現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛薄?我國2006年2月發(fā)布的新審計準(zhǔn)則借鑒了IAASB的準(zhǔn)則，新審計準(zhǔn)則尤其強(qiáng)調(diào)要自上而下地充分了解客戶，從總體上識別重大錯報風(fēng)險，即風(fēng)險評估工作，而不是僅僅從具體會計資料入手?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷钠渌Q謂，如Bigfour的經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?一些學(xué)者所稱的舞弊導(dǎo)向?qū)徲?，公司治理?dǎo)向?qū)徲嫷取?1、要求加強(qiáng)對被審計單位及其環(huán)境的了解。2、要求在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序。3、要求將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤。4、要求針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序。5、要求將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。,一、新審計風(fēng)險準(zhǔn)則的重大變化,（一）含義風(fēng)險評估，是指以了解被審計單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險為目的而實施的程序。（二）總體要求1.了解被審計單位及其環(huán)境不是可有可無的程序，而是必須實施的程序。它有助于CPA在審計關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出合理職業(yè)判斷。2.風(fēng)險評估是一個連續(xù)和動態(tài)收集、更新和分析信息的過程，風(fēng)險評估貫穿于整個審計過程的始終。,二、風(fēng)險評估的含義與總體要求,風(fēng)險評估有助于在六個關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出合理職業(yè)判斷。（1）確定重要性水平，并隨著審計工作的進(jìn)程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當(dāng)；（2）考慮會計政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財務(wù)報表的列報和披露是否適當(dāng)；（3）識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；（4）確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值；（5）設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平；（6）評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。,第二節(jié)風(fēng)險評估程序、信息來源和項目組內(nèi)部討論,一、風(fēng)險評估程序與信息來源（一）風(fēng)險評估程序1、詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員：（1）管理層關(guān)注的主要問題；如新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新稅法的實施、經(jīng)營戰(zhàn)略或目標(biāo)的變化等。（2）被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動；（3）可能影響財務(wù)報告的重大事項，如重大的購并；（4）企業(yè)的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等。,詢問對象的多樣性和相關(guān)信息,詢問治理層，有助于了解財務(wù)報表編制的環(huán)境；詢問內(nèi)部審計師，有助于了解內(nèi)部審計針對內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行所實施的工作，也可以了解管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題是否采取了適當(dāng)?shù)男袆?；詢問參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于評估被審計單位選擇和運(yùn)用某項會計政策的適當(dāng)性；詢問內(nèi)部法律顧問，有助于了解有關(guān)訴訟、法律法規(guī)的遵循情況，影響被審計單位的舞弊或涉嫌舞弊、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任，與合作伙伴的安排（如合營企業(yè)）以及合同條款的含義；詢問營銷或銷售人員，有助于了解被審計單位的營銷策略及其變化、銷售趨勢或與其客戶的合同安排；詢問采購人員和生產(chǎn)人員，有助于了解被審計單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；詢問倉庫管理人員，有助于了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進(jìn)出、保管和盤點(diǎn)等情況。,2、分析程序分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢，確定重點(diǎn)審計領(lǐng)域，以較低的成本實現(xiàn)審計目標(biāo)。3、觀察和檢查（1）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（2）檢查有關(guān)書面文件和記錄；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報告；（4）實地察看生產(chǎn)經(jīng)營場地和設(shè)備；（5）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。,（二）其他審計程序和信息來源1被審計單位外部獲取的信息2新承接客戶時獲取的信息3前期獲取的信息二、項目組內(nèi)部的討論（一）討論的目的討論的目的是互通信息、共享資源、交流意見；使每個人都了解自己負(fù)責(zé)領(lǐng)域發(fā)生重大錯報風(fēng)險的可能性，了解各自實施的審計程序?qū)ζ渌斯ぷ鞯挠绊懸约皩Υ_定進(jìn)一步審計程序的影響；明確在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性，對可能發(fā)生重大錯報風(fēng)險的跡象保持足夠的警惕。,（二）討論的內(nèi)容項目組應(yīng)當(dāng)討論被審計單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域以及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。（三）參與討論的成員項目組的關(guān)鍵成員及相關(guān)專家。（四）討論的時間與方式在整個審計過程中，要持續(xù)交換有關(guān)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。,第三節(jié)了解被審計單位及其環(huán)境,一、了解的內(nèi)容（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（二）被審計單位的性質(zhì)；（三）被審計單位對會計政策的選擇和運(yùn)用；（四）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（五）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（六）被審計單位的內(nèi)部控制。,（一）行業(yè)狀況（1）所在行業(yè)的市場供求與競爭（2）生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性（3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化（4）能源供應(yīng)與成本；（5）行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)（二）法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境（1）適用的會計準(zhǔn)則、會計制度和行業(yè)特定慣例；（2）對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；（3）對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；（4）與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求。（三）其他外部因素（1）宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣度（2）利率和資金供求狀況（3）通貨膨脹水平及幣值變動（4）國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動,二、行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素,所有權(quán)結(jié)構(gòu)。有助于識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解企業(yè)的決策過程。并與財務(wù)報表合并范圍、長期股權(quán)投資核算等有關(guān)。治理結(jié)構(gòu)。良好的治理結(jié)構(gòu)可以對企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)實施有效的監(jiān)督，降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。組織結(jié)構(gòu)。復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致某些舞弊風(fēng)險。經(jīng)營活動。有助于識別預(yù)期在財務(wù)報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報。投資活動。有助于關(guān)注企業(yè)在經(jīng)營策略和方向上的重大變化?；I資活動。有助于評估企業(yè)在融資方面的壓力，并進(jìn)一步考慮企業(yè)在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營能力。“夏草炮轟精藝股份第一大客戶格力稱未聞此公司”,三、被審計單位的性質(zhì),（1）重要項目的會計政策和行業(yè)慣例（2）重大和異常交易的會計處理方法。（3）在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響（4）會計政策的變更。（5）被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。影響：企業(yè)可能利用會計政策或會計估計及其變更操縱利潤,四、被審計單位對會計政策的選擇和運(yùn)用,五、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險,了解是否存在以下七個方面的目標(biāo)和戰(zhàn)略，并考慮相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險：（1）行業(yè)發(fā)展，可能導(dǎo)致的被審計單位不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長等風(fēng)險；（2）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，可能導(dǎo)致被審計單位產(chǎn)品責(zé)任增加等風(fēng)險；（3）業(yè)務(wù)擴(kuò)張，可能導(dǎo)致的被審計單位對市場需求的估計不準(zhǔn)確等風(fēng)險；（4）新頒布的會計法規(guī)，可能導(dǎo)致的被審計單位執(zhí)行法規(guī)不當(dāng)或不完整，或會計處理成本增加等風(fēng)險；（5）監(jiān)管要求，可能導(dǎo)致的被審計單位法律責(zé)任增加等風(fēng)險；（6）本期及未來的融資條件，可能導(dǎo)致的被審計單位由于無法滿足融資條件而失去融資機(jī)會等風(fēng)險；（7）信息技術(shù)的運(yùn)用，可能導(dǎo)致的被審計單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風(fēng)險。,1、審計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列信息：關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)；業(yè)績趨勢；預(yù)測、預(yù)算和差異分析；管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；與競爭對手的業(yè)績比較；外部機(jī)構(gòu)提出的報告。2、應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位內(nèi)部財務(wù)業(yè)績衡量所顯示的未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢、管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施，以及相關(guān)信息是否顯示財務(wù)報表可能存在重大錯報。,六、被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價,XY公司財務(wù)報表舞弊風(fēng)險分析,背景：XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。,存貨、主營業(yè)務(wù)成本、收入的情況,1.存貨及主營業(yè)務(wù)成本盤點(diǎn)結(jié)果：存貨數(shù)量賬實基本相符。產(chǎn)品成本計算和結(jié)轉(zhuǎn)方法：對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)用加權(quán)移動平均法按月進(jìn)行計算。存貨期末價值：期末市價均高于成本，無需計提減值準(zhǔn)備。2.收入合同顯示，2002年以前公司提供種子給種植單位，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補(bǔ)足，此時向種植單位轉(zhuǎn)移種子未做銷售。2001年12月公司取得種子經(jīng)營許可證后，合同明確了種子銷售給種植單位以后，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時點(diǎn)為銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對方、發(fā)票已開出或價款已收到。注冊會計師未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。,初審材料上報后，證監(jiān)會要求重新核查,我們簡要分析舞弊風(fēng)險：1.行業(yè)環(huán)境的分析天然彩棉為高科技項目，處于開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點(diǎn)為：研發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性；公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的企業(yè)之一，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的。2.企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)分析公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點(diǎn)為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價值與經(jīng)濟(jì)價值上的比較優(yōu)勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率接近50%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。由于開發(fā)初期的科研開發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成，高額的利潤率有質(zhì)疑的理由。,3.經(jīng)營模式的分析公司初級產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位，然后收購籽棉，加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，也是向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式。顯然，公司的主要經(jīng)營模式為委托加工。、重要會計政策的分析()收入確認(rèn)分析公司屬委托加工模式，公司所生產(chǎn)的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉(zhuǎn)移，在實質(zhì)上不構(gòu)成銷售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。然而，同為委托加工，公司對交易確認(rèn)方法橫向、縱向的不一致，已經(jīng)顯示出操縱的成分。加之種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業(yè)務(wù)利潤的84.19、57.46，占公司凈利潤的167、107。因而基本可以確認(rèn)公司在操縱收入。,(2)公司成本確認(rèn)與計量的分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法計算聯(lián)產(chǎn)品成本，用加權(quán)移動平均法計算成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)符合有關(guān)規(guī)定。但從行業(yè)環(huán)境角度看，由于公司在國內(nèi)處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，相關(guān)產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格，缺乏公允性，在此價格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。同樣，雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際也并非真正意義上的市場公允價格，存貨減值準(zhǔn)備的確定也存在問題。事實證明：公司高層通過系統(tǒng)手段，精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報表取得上市資格。,第四節(jié)了解被審計單位的內(nèi)部控制,一、內(nèi)部控制的內(nèi)涵內(nèi)部控制是：被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營的效率和效果，對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。,COSO1992內(nèi)部控制框架,二、與審計相關(guān)的內(nèi)部控制審計師考慮的并非是被審計單位整體的內(nèi)部控制，而只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，即與審計相關(guān)的控制。（一）為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標(biāo)設(shè)計和實施的控制審計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮一項控制單獨(dú)或連同其他控制是否與評估重大錯報風(fēng)險有關(guān)，是否與針對評估的風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序有關(guān)。（二）其他與審計相關(guān)的控制（1）被審計單位內(nèi)部生成的信息。（2）經(jīng)營效率、效果的及對法律法規(guī)遵守的控制。（3）保護(hù)資產(chǎn)的內(nèi)部控制。,三、對內(nèi)部控制了解的深度對內(nèi)部控制了解的深度，是指在了解被審計單位及其環(huán)境時對內(nèi)部控制了解的程度，包括評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行。（一）評價控制的設(shè)計審計師在了解內(nèi)部控制時，應(yīng)當(dāng)評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行。評價控制的設(shè)計，是指考慮一項控制單獨(dú)或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。,（二）評價控制設(shè)計的風(fēng)險評估程序（1）詢問被審計單位的人員；（2）觀察特定控制的運(yùn)用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。,詢問本身并不足以評價控制的設(shè)計以及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他風(fēng)險評估程序結(jié)合使用。,（三）了解內(nèi)部控制與測試控制運(yùn)行有效性的關(guān)系除非存在某些可以使控制得到一貫運(yùn)行的自動化控制，注冊會計師對控制的了解并不能夠代替對控制運(yùn)行有效性的測試。例如，獲取了某一人工控制在某一時點(diǎn)得到執(zhí)行的審計證據(jù)，并不能證明該控制在所審計期間內(nèi)的其他時點(diǎn)也有效運(yùn)行。,審計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位是否通過建立有效的控制，以恰當(dāng)應(yīng)對由于使用信息技術(shù)系統(tǒng)或人工系統(tǒng)而產(chǎn)生的風(fēng)險。信息技術(shù)對內(nèi)部控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險：（1）系統(tǒng)或程序未能正確處理數(shù)據(jù)，或處理了不正確的數(shù)據(jù)，或兩種情況同時并存；（2）在未得到授權(quán)情況下訪問數(shù)據(jù)，可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)的毀損或?qū)?shù)據(jù)不恰當(dāng)?shù)男薷?，包括記錄未?jīng)授權(quán)或不存在的交易，或不正確地記錄了交易；（3）信息技術(shù)人員可能獲得超越其履行職責(zé)以外的數(shù)據(jù)訪問權(quán)限，破壞了系統(tǒng)應(yīng)有的職責(zé)分工；（4）未經(jīng)授權(quán)改變主文檔的數(shù)據(jù)；（5）未經(jīng)授權(quán)改變系統(tǒng)或程序；（6）未能對系統(tǒng)或程序作出必要的修改；（7）不恰當(dāng)?shù)娜藶楦深A(yù)；（8）數(shù)據(jù)丟失的風(fēng)險或不能訪問所需要的數(shù)據(jù)。,四、內(nèi)部控制的人工和自動化成分,人工控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險：（1）人工控制可能更容易被規(guī)避、忽視或凌駕；（2）人工控制可能不具有一貫性；（3）人工控制可能更容易產(chǎn)生簡單錯誤或失誤。人工成分在處理需要主觀判斷或酌情處理的情形時更適當(dāng)：（1）存在大額、異?；蚺及l(fā)的交易；（2）存在難以定義、防范或預(yù)見的錯誤；（3）為應(yīng)對情況的變化，需要對現(xiàn)有的自動化控制進(jìn)行調(diào)整；（4）監(jiān)督自動化控制的有效性。人工控制在下列三種情形中可能是不適當(dāng)?shù)模海?）存在大量或重復(fù)發(fā)生的交易；（2）事先可預(yù)見的錯誤能夠通過自動化控制得以防或發(fā)現(xiàn)；（3）控制活動可得到適當(dāng)設(shè)計和自動化處理。,無論如何設(shè)計和執(zhí)行，只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證，而非絕對的保證。主要包括：1、決策時的人為判斷可能出現(xiàn)錯誤或失誤，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；2、可能兩人或更多的人員串通而被規(guī)避；3、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避；4、成本效益原則的限制5、內(nèi)控通常針對經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)，對不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計業(yè)務(wù)，原有控制可能不適用。小型被審計單位由于員工較少，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，審計師應(yīng)當(dāng)考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。,五、內(nèi)部控制的局限性,六、控制環(huán)境,（一）控制環(huán)境控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施?？刂骗h(huán)境設(shè)定了被審計單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識和態(tài)度。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。在評價控制環(huán)境時，審計師應(yīng)當(dāng)了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營造并保持了誠實守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯誤的恰當(dāng)控制。,（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實,誠信和道德價值觀念是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到重要業(yè)務(wù)流程的設(shè)計和運(yùn)行。因為內(nèi)部控制是否有效，直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信和道德價值觀念。被審計單位是否存在道德行為準(zhǔn)則，以及這些準(zhǔn)則如何在內(nèi)部溝通和落實，決定了是否能產(chǎn)生誠信和道德的行為。體現(xiàn)：管理層如何處理不誠實、非法或不道德行為。被審計單位內(nèi)部通過行為規(guī)范以及高層管理人員的身體力行，對誠信和道德價值觀念的營造和保持。,了解和評價的主要因素（1）被審計單位是否有書面的行為規(guī)范并向所有員工傳達(dá)；（2）被審計單位的企業(yè)文化是否強(qiáng)調(diào)誠信和道德價值觀念的重要性，如果違反，是否會受到懲罰；（3）管理層是否身體力行，高級管理人員是否起表率作用；（4）對違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層是否采取適當(dāng)?shù)膽土P措施。,浙江農(nóng)資集團(tuán)有限公司企業(yè)文化,3M的企業(yè)價值觀,（2）對勝任能力的重視,勝任能力，是指具備完成某一職位的工作所應(yīng)有的知識和能力。管理層對勝任能力的重視包括對于特定工作所需的勝任能力水平的設(shè)定，以及對達(dá)到該水平所必需的知識和能力的要求。審計師了解和評估時考慮的主要因素：（1）財會人員以及信息管理人員是否具備與被審計單位業(yè)務(wù)性質(zhì)和復(fù)雜程度相稱的足夠的勝任能力和培訓(xùn)，在發(fā)生錯誤時，是否通過調(diào)整人員或系統(tǒng)來加以處理；（2）管理層是否配備足夠的財會人員以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展和有關(guān)方面的需要；（3）財會人員是否具備理解和運(yùn)用會計準(zhǔn)則所需的技能。,（3）治理層的參與程度,被審計單位的控制環(huán)境在很大程度上受治理層的影響。董事會、審計委員會或類似機(jī)構(gòu)，監(jiān)督被審計單位的財務(wù)報告政策和程序，并監(jiān)督內(nèi)外部的審計工作和結(jié)果。治理層的職責(zé)還包括監(jiān)督用于復(fù)核內(nèi)部控制有效性的政策和程序設(shè)計是否合理，執(zhí)行是否有效。,審計師在了解和評估時考慮的主要因素：（1）董事會是否建立了審計委員會或類似機(jī)構(gòu)；（2）董事會、審計委員會或類似機(jī)構(gòu)是否與內(nèi)部審計人員以及審計師有聯(lián)系和溝通，聯(lián)系和溝通的性質(zhì)以及頻率是否與被審計單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配；（3）董事會、審計委員會或類似機(jī)構(gòu)的成員是否具備適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗和資歷；（4）董事會、審計委員會或類似機(jī)構(gòu)是否獨(dú)立于管理層；（5）審計委員會或類似機(jī)構(gòu)會議的數(shù)量和時間是否與被審計單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配；（6）董事會、審計委員會或類似機(jī)構(gòu)是否充分地參與了財務(wù)報告的過程；（7）董事會、審計委員會或類似機(jī)構(gòu)是否對經(jīng)營風(fēng)險的監(jiān)控有足夠的關(guān)注，進(jìn)而影響被審計單位和管理層的風(fēng)險評估進(jìn)程（包括舞弊風(fēng)險）；（8）董事會成員是否有很高的流動性。,（4）管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格,管理層良好的經(jīng)營理念和經(jīng)營風(fēng)格，可以創(chuàng)造一個積極的氛圍，促進(jìn)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，同時創(chuàng)造一個減少錯報發(fā)生可能性的環(huán)境。管理層對內(nèi)部控制的理念是指管理層對內(nèi)部控制以及對具體控制實施環(huán)境的重視程度。管理層對內(nèi)部控制的重視將有助于控制的有效執(zhí)行，并減少特定控制被忽視或規(guī)避的可能性?？刂评砟罘从吃诠芾韺又贫ǖ恼?、程序及所采取的措施中，而不是反映在形式上。管理層必須告知員工內(nèi)部控制的重要性，同時，只有建立適當(dāng)?shù)墓芾韺涌刂茩C(jī)制，控制理念才能產(chǎn)生預(yù)期的效果。,管理層對內(nèi)部控制重視程度的標(biāo)準(zhǔn)管理層收到有關(guān)內(nèi)部控制弱點(diǎn)及違規(guī)事件的報告時作出何種反應(yīng)。如果管理層及時下達(dá)糾弊措施，表明他們對內(nèi)部控制的重視，也有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的控制意識。管理層的經(jīng)營風(fēng)格是指管理層所能接受的業(yè)務(wù)風(fēng)險的性質(zhì)。例如，管理層是否經(jīng)常投資于高風(fēng)險的領(lǐng)域或者極為保守。管理層是否謹(jǐn)慎行事，是否只在對方案的風(fēng)險和潛在利益進(jìn)行仔細(xì)分析研究后才采取進(jìn)一步的措施。,注冊會計師在了解和評估時考慮的主要因素：（1）管理層是否對內(nèi)部控制給予了適當(dāng)?shù)年P(guān)注；（2）管理層是否由一個或幾個人所控制，而董事會、審計委員會或類似機(jī)構(gòu)對其是否實施有效監(jiān)督；（3）管理層在承擔(dān)和監(jiān)控經(jīng)營風(fēng)險方面是風(fēng)險偏好者還是風(fēng)險規(guī)避者；（4）管理層在選擇會計政策和作出會計估計時是傾向于激進(jìn)還是保守；（5）管理層對于信息流程以及會計職能部門和人員是否給予了適當(dāng)關(guān)注；（6）對于重大的內(nèi)部控制和會計事項，管理層是否征詢注冊會計師的意見，或者經(jīng)常在這些方面與注冊會計師存在不同意見。,（5）組織結(jié)構(gòu)職權(quán)與責(zé)任的分配,被審計單位的組織結(jié)構(gòu)為計劃、運(yùn)作、控制及監(jiān)督經(jīng)營活動提供了一個整體框架，它明確規(guī)定一個組織內(nèi)部各部門和工作人員的權(quán)限和責(zé)任,以及相應(yīng)的報告體系。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)包括：確定組織各單位的性質(zhì)和形式(包括確認(rèn)相關(guān)的管理職能和報告關(guān)系)；為每個組織單位制定內(nèi)部劃分責(zé)任權(quán)限的辦法。被審計單位組織結(jié)構(gòu)的合理性在一定程度上取決于被審計單位的規(guī)模和經(jīng)營活動的性質(zhì)。,注冊會計師在了解和評估時考慮的主要因素：（1）在被審計單位內(nèi)部是否有明確的職責(zé)劃分，是否將業(yè)務(wù)授權(quán)、業(yè)務(wù)記錄、資產(chǎn)保管和維護(hù)，以及業(yè)務(wù)執(zhí)行的責(zé)任盡可能地分離；（2）是否有適當(dāng)?shù)慕Y(jié)構(gòu)來劃分?jǐn)?shù)據(jù)的所有權(quán)；（3）是否已針對授權(quán)交易建立適當(dāng)?shù)恼吆统绦颍ㄊ欠窠⒘藞?zhí)行特定職能的授權(quán)機(jī)制）。（4）是否確保每個人都清楚地了解報告關(guān)系和責(zé)任。（5）對分散經(jīng)營活動的監(jiān)督是否充分。,（6）人力資源政策與實務(wù),內(nèi)部控制政策與程序的有效性，通常取決于執(zhí)行人，因此，被審計單位員工的能力與誠信是控制環(huán)境中不可缺少的因素。人力資源政策與實務(wù)涉及招聘、培訓(xùn)、考核、晉升和薪酬等方面。如果招聘錄用標(biāo)準(zhǔn)要求錄用最合適的員工，同時強(qiáng)調(diào)員工的學(xué)歷、經(jīng)驗、誠信和道德，這表明被審計單位希望錄用有能力并值得信賴的人員。培訓(xùn)方面的政策，顯示了員工應(yīng)達(dá)到的工作表現(xiàn)和業(yè)績水準(zhǔn)。通過定期考核實行的晉升政策，表明了被審計單位希望具備相應(yīng)資格的人員承擔(dān)更多的職責(zé)。,注冊會計師在了解和評估時考慮的主要因素：（1）被審計單位是否在招聘、培訓(xùn)、考核、晉升、薪酬、調(diào)動和辭退員工方面都有適當(dāng)?shù)恼吆统绦颍ㄌ貏e是在會計、財務(wù)和信息系統(tǒng)方面）；（2）是否有書面的員工崗位職責(zé)手冊，或者在沒有書面文件的情況下，對于工作職責(zé)和期望是否作了適當(dāng)?shù)臏贤ê徒涣?；?）人力資源政策與程序是否清晰，并且定期發(fā)布和更新；（4）是否設(shè)定適當(dāng)?shù)某绦驅(qū)Ψ稚⒃诟鞯貐^(qū)和海外的經(jīng)營人員建立和溝通人力資源政策與程序。,對控制環(huán)境的評價,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價控制環(huán)境各個要素是否得到執(zhí)行。評價方法：詢問、觀察和檢查等風(fēng)險評估程序。通過詢問管理層和員工，注冊會計師可能了解管理層如何就業(yè)務(wù)規(guī)程和道德價值觀念與員工進(jìn)行溝通；通過檢查文件，可以了解管理層是否建立了正式的行為守則；通過詢問和觀察，可以了解行為守則在日常工作中是否得到遵守，以及管理層如何處理違反行為守則的情形。,注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，令人滿意的控制環(huán)境是一個積極的因素，它有助于降低舞弊的風(fēng)險。有效的控制環(huán)境還為注冊會計師相信在以前年度和期中所測試的控制將繼續(xù)有效運(yùn)行提供一定基礎(chǔ)。相反，控制環(huán)境中存在的弱點(diǎn)可能削弱控制的有效性?？刂骗h(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正具體認(rèn)定層次的重大錯報，因此，注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。例如，將控制環(huán)境與具體控制活動和對控制的監(jiān)督一并考慮。,2005年8月，中國一批國有企業(yè)的高層主管來到哈佛商學(xué)院，接受為期三個月的培訓(xùn)。上管理與企業(yè)未來這門課時，根據(jù)哈佛最著名的案例教學(xué)法，他們拿到的是一份具有測試性質(zhì)的案例。請根據(jù)下面三家公司的管理現(xiàn)狀，判斷它們的前途：公司A：8點(diǎn)上班，實行打卡制，遲到或早退一分鐘扣50元；統(tǒng)一著裝，必須佩帶胸卡；每年有組織地搞一次旅游、兩次聚會、3次聯(lián)歡、4次體育比賽，每個員工每年要提4項合理化建議。公司B：9點(diǎn)鐘上班，但不考勤。每人一個辦公室，每個辦公室可以根據(jù)個人的愛好進(jìn)行布置；走廊的白墻上，信手涂鴉不會有人制止；飲料和水果免費(fèi)敞開供應(yīng)；上班時間可以去理發(fā)、游泳。公司C：想什么時候來就什么時候來；沒有專門的制服，愛穿什么就穿什么，把自家的狗和孩子帶到辦公室也可以；上班時間去度假也不扣工資。,控制環(huán)境的評價：一個難題,教授發(fā)完答題卡后說，請根據(jù)各自的管理經(jīng)驗作出判斷。最后，96%的人認(rèn)為第一家公司會有更好的前景。測試完畢，教授宣布了3家公司的真實身份公司A：廣東金正電子有限公司。1997年成立，是一家集科研、制造為一體的多元化高科技企業(yè)。2005年7月，因管理不善，申請破產(chǎn)，生存期9年。公司B：微軟公司。1975年創(chuàng)立，現(xiàn)為全球最大的軟件公司和美國最有價值的企業(yè)，股票市值2883億美元。公司C：GOOGLE公司。1998年由斯坦福大學(xué)的兩名學(xué)生創(chuàng)立，目前每股股價402美元，上市一年翻了3倍，超越全球媒體巨人時代華納，直逼百年老牌可口可樂，也是唯一一家能從微軟帝國挖走人才的公司。,教授宣布完結(jié)果之后，開始講課，講的是管理與企業(yè)未來的第一章：自由是智慧之源。在這一章里，其中有這么一段：在知識經(jīng)濟(jì)時代，財富不過是在自由價值觀普及的社會里，無數(shù)個人自由活動的副產(chǎn)品。在個人自由得到最大保障的社會，民眾的智慧空前活躍，創(chuàng)新的東西也會被不斷推出，財富作為副產(chǎn)品就會像火山爆發(fā)般噴涌出來。管理則沒有這種功能。管理可以聚攏現(xiàn)有的智慧和力量，可以創(chuàng)造一時的強(qiáng)盛，但會使智慧之源枯竭，為強(qiáng)盛土崩瓦解埋下伏筆，而且無一例外地都會導(dǎo)向衰亡。前不久，該教授到一著名的廣告公司參觀。在總裁的辦公桌上，看到了他的座右銘：“管理的根本是給員工創(chuàng)造自由的氛圍，從而讓他們呈現(xiàn)出智慧?！彪y怪該公司的業(yè)務(wù)占了全城的70%。,你怎么看待內(nèi)部控制？,七、被審計單位的風(fēng)險評估過程,風(fēng)險評估過程：識別、評估和管理影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)能力的各種風(fēng)險?？赡墚a(chǎn)生風(fēng)險的事項和情形包括：監(jiān)管及經(jīng)營環(huán)境的變化、招收新的員工、業(yè)務(wù)高速發(fā)展、新技術(shù)、新產(chǎn)品或新作業(yè)、信息系統(tǒng)的變化、公司重組、新的會計準(zhǔn)則，等等。在評價被審計單位風(fēng)險評估過程的設(shè)計和執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，如何評估該風(fēng)險的重要性，如何評估風(fēng)險發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險。,如果被審計單位的風(fēng)險評估過程符合其具體情況，有助于注冊會計師識別重大錯報的風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層識別出的經(jīng)營風(fēng)險，并考慮這些風(fēng)險是否可能導(dǎo)致重大錯報。在審計過程中，如果識別出管理層未能識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的風(fēng)險評估過程為何沒有識別出這些風(fēng)險，以及評估過程是否適合于具體環(huán)境。,八、信息系統(tǒng)與溝通,（一）與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)用以生成、記錄、處理和報告交易和事項，對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營管理責(zé)任的程序和記錄。與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)所生成信息的質(zhì)量，對管理層能否作出恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營管理決策以及編制可靠的財務(wù)報告具有重大影響。與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)通常包括五個職能：（1）識別與記錄所有的有效交易；（2）及時、詳細(xì)地描述交易，以便在財務(wù)報告中對交易作出恰當(dāng)分類；（3）恰當(dāng)計量交易，以便在財務(wù)報告中對交易的金額作出準(zhǔn)確記錄；（4）恰當(dāng)確定交易生成的會計期間；（5）在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報交易。,（二）與財務(wù)報告相關(guān)的溝通與財務(wù)報告相關(guān)的溝通包括使員工了解：各自在與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制方面的職責(zé)；員工之間的工作聯(lián)系；向適當(dāng)級別的管理層報告例外事項的方式。溝通可以采用政策手冊、會計和財務(wù)報告手冊和備忘錄等形式進(jìn)行，也可以通過發(fā)送電子郵件、口頭溝通和管理層的行動來進(jìn)行。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解：被審計單位內(nèi)部如何對財務(wù)報告的崗位職責(zé)，以及與財務(wù)報告相關(guān)的重大事項進(jìn)行溝通。管理層與治理層之間的溝通。被審計單位與外部（包括與監(jiān)管部門）的溝通。,九、控制活動,控制活動，是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。1授權(quán)授權(quán)包括一般授權(quán)和特別授權(quán)。一般授權(quán)是指管理層制定的要求組織內(nèi)部遵守的普遍適用于某類交易或活動的政策。特別授權(quán)是指管理層針對特定類別的交易或活動逐一設(shè)置的授權(quán)。2業(yè)績評價包括：分析評價實際業(yè)績與預(yù)算（或預(yù)測、前期業(yè)績）的差異，綜合分析財務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息來源相比較，從而評價職能部門、分支機(jī)構(gòu)或項目活動的業(yè)績，以及對發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。,例如，重大資本支出和股票發(fā)行等。特別授權(quán)也可能用于超過一般授權(quán)限制的常規(guī)交易。例如，同意因某些特別原因，對某個不符合一般信用條件的客戶賒購商品。,例如：采購部門可根據(jù)自動訂貨點(diǎn)訂貨；銷售部門在規(guī)定的賒銷限額內(nèi)進(jìn)行賒銷業(yè)務(wù)。,3信息處理與信息處理有關(guān)的控制活動，包括信息技術(shù)一般控制和應(yīng)用控制。一般控制是指與多個應(yīng)用系統(tǒng)有關(guān)的政策和程序，有助于保證信息系統(tǒng)持續(xù)恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)行，支持應(yīng)用控制作用的有效發(fā)揮。通常包括：數(shù)據(jù)中心和網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行控制，系統(tǒng)軟件的購置、修改及維護(hù)控制，接觸或訪問權(quán)限控制，應(yīng)用系統(tǒng)的購置、開發(fā)及維護(hù)控制。應(yīng)用控制是指主要在業(yè)務(wù)流程層次運(yùn)行的人工或自動化程序，與生成、記錄、處理、報告交易或其他財務(wù)數(shù)據(jù)的程序相關(guān)。通常包括：檢查數(shù)據(jù)計算準(zhǔn)確性，審核賬戶和試算平衡表，設(shè)置對輸入數(shù)據(jù)和數(shù)字序號的自動檢查，以及對例外報告進(jìn)行人工干預(yù)。,4實物控制實物控制主要包括：對資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)陌踩Ｗo(hù)措施。如限制接近。對訪問計算機(jī)程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)。定期盤點(diǎn)并將盤點(diǎn)記錄與會計記錄相核對。實物控制的效果影響資產(chǎn)的安全，從而對財務(wù)報表的可靠性及審計產(chǎn)生影響。5職責(zé)分離注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解職責(zé)分離，主要包括了解被審計單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責(zé)時可能發(fā)生的舞弊或錯誤。,企業(yè)需要分離的職務(wù)（不相容職務(wù)）通常包括：記帳與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批、經(jīng)辦、財務(wù)保管職務(wù)；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)和經(jīng)辦職務(wù)；經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的職務(wù)與審查稽核職務(wù)；保管財產(chǎn)物資的職務(wù)與清查財產(chǎn)物資的職務(wù)；出納與稽核、會計檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)帳目的登記；重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約職務(wù)；計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的系統(tǒng)分析、程序設(shè)計、電腦操作和數(shù)據(jù)控制等職務(wù)。,6、憑證與記錄控制對憑證與記錄應(yīng)實行嚴(yán)格的控制措施，包括：預(yù)先連續(xù)編號有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項發(fā)生時應(yīng)立即編制或發(fā)生后盡快編制憑證與記錄。記錄應(yīng)簡單明了，能保證清楚地理解。盡可能按一證多用的原則設(shè)計，以減少憑證的種類。憑證與記錄的格式要合理，以利于正確地編制。,十、對控制的監(jiān)督(監(jiān)控),對控制的監(jiān)督，是指被審計單位評價內(nèi)部控制在一段時間內(nèi)運(yùn)行有效性的過程。該過程包括及時評價控制的設(shè)計和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。例如，管理層對是否定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行復(fù)核，內(nèi)部審計評價銷售人員是否遵守公司關(guān)于銷售合同條款的政策，法律部門定期監(jiān)控公司的道德規(guī)范和商務(wù)行為準(zhǔn)則是否得以遵循等。監(jiān)督對控制的持續(xù)有效運(yùn)行十分重要。假如，如果沒有對銀行存款余額調(diào)節(jié)表是否及時、準(zhǔn)確編制進(jìn)行監(jiān)督，該項控制可能無法得到持續(xù)的執(zhí)行。,通常，被審計單位通過持續(xù)的監(jiān)督活動（如部門經(jīng)理的監(jiān)控）、專門的評價活動（如內(nèi)部審計）或兩者相結(jié)合，來實現(xiàn)對控制的監(jiān)督。被審計單位也可能利用與外部有關(guān)各方溝通或交流所獲取的信息來監(jiān)督相關(guān)的控制活動。外部信息可能顯示內(nèi)部控制存在的問題和需要改進(jìn)之處。例如：客戶通過付款來表示其同意發(fā)票金額，或者認(rèn)為發(fā)票金額有誤而不付款。監(jiān)管機(jī)構(gòu)（如銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)）可能會對影響內(nèi)部控制運(yùn)行的問題與被審計單位溝通。,第五節(jié)評估重大錯報風(fēng)險,一、識別和評估重大錯報風(fēng)險（一）程序1、在了解被審計單位及其環(huán)境的過程中識別風(fēng)險，并考慮各項交易、賬戶余額和列報；2、將識別的風(fēng)險與可能發(fā)生的錯報領(lǐng)域相聯(lián)系；3、考慮識別的風(fēng)險是否重大；4、考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的可能性。（二）可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的事項或情況（P249）（三）重大錯報風(fēng)險的層次1、財務(wù)報表層次；如控制環(huán)境不佳。2、特定的交易、賬戶、列報層次,例如，客戶因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實施需要更新設(shè)備，將導(dǎo)致對原有設(shè)備提取減值準(zhǔn)備；宏觀經(jīng)濟(jì)低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題；競爭者開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致客戶的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價和長期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等）的減值。,例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)品市場價格下降的幅度、該產(chǎn)品在被審計單位產(chǎn)品中的比重等，以確定識別的風(fēng)險對財務(wù)報表的影響是否重大。,例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降，可能導(dǎo)致年末存貨減值而需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，這顯示存貨的計價認(rèn)定可能發(fā)生錯報。,例如，被審計單位對存貨跌價準(zhǔn)備的計提實施了有效的內(nèi)部控制，管理層已根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值，計提了相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備。在這種情況下，財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性將相應(yīng)降低。,（四）控制對評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影響在評估重大錯報風(fēng)險發(fā)生的可能性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。因為，控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報，對風(fēng)險有抵消和遏制作用?？刂瓶赡芘c某一認(rèn)定直接相關(guān)或間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯報的作用越小。例如，銷售經(jīng)理對分地區(qū)的銷售網(wǎng)點(diǎn)的銷售情況進(jìn)行復(fù)核，與銷售收入的完整性認(rèn)定只是間接相關(guān)。相應(yīng)地，該項控制在降低完整性認(rèn)定中的錯報風(fēng)險效果，要差于直接將發(fā)貨單據(jù)與開具的銷售發(fā)票相核對。,通常，注冊會計師需要將有助于防止特定認(rèn)定發(fā)生重大錯報的控制，與其他要素綜合考慮。因為，單個的控制活動（如將發(fā)貨單和銷售發(fā)票核對）本身并不足以控制重大錯報風(fēng)險。多種控制活動綜合起來才足以控制重大錯報風(fēng)險。也有某些控制活動可能專門針對某類交易或賬戶余額的個別認(rèn)定。例如，確保盤點(diǎn)人員能夠正確地盤點(diǎn)和記錄存貨的控制活動，直接與存貨賬戶余額的存在性和完整性認(rèn)定相關(guān)。注冊會計師只需要對盤點(diǎn)過程和程序進(jìn)行了解就可以確定控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)。,需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險又稱“特別風(fēng)險”。（一）特別風(fēng)險的判定1、風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；2、風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；3、交易的復(fù)雜程度；4、風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；5、財務(wù)信息計量的主觀程度，如對不確定性的計量存在較大的區(qū)間，涉及到大量的主觀判斷。如資產(chǎn)減值，衍生金融工具的估值；6、風(fēng)險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易（非常規(guī)交易）,非常規(guī)交易具有四個特征：管理層更多地介入會計處理；數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分；復(fù)雜的計算或會計處理方法；非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。,二、需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險,（二）特別風(fēng)險的處理對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日?？刂频募s束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。如果管理層未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，審計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對風(fēng)險評估的影響。同時，應(yīng)當(dāng)考慮就此類事項與治理層溝通。,三、僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險,如果認(rèn)為僅通過實質(zhì)性程序無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴相關(guān)內(nèi)部控制，執(zhí)行控制測試。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，此時，僅通過實施實質(zhì)性程序可能不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)。,三、風(fēng)險評估程序與實質(zhì)性測試的采用,了解客戶（包括內(nèi)控）,實質(zhì)性測試,初步評價風(fēng)險,最終評價風(fēng)險,若認(rèn)為僅通過實質(zhì)性測試程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或者初步判斷內(nèi)部控制有效，審計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴對內(nèi)部控制的評估和測試。,評估重大風(fēng)險是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新和分析信息的過程，注冊會計師應(yīng)該在審計業(yè)務(wù)實施過程中對其進(jìn)行修正。,內(nèi)部控制無效，或者實質(zhì)性測試程序可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。,第六節(jié)針對報表層次重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施,一、總體應(yīng)對措施1、態(tài)度上：審計過程中強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；2、技能上：分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；3、管理上：提供更多的督導(dǎo)；4、技術(shù)上：（1）使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解（增加不可預(yù)見性）；（2）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。,報表層次風(fēng)險大多來源于薄弱的控制環(huán)境，此時審計師在對審計程序作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：1、時間：在期末而非期中實施更多的審計程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度；2、性質(zhì)：主要依賴實質(zhì)性測試程序，獲取更具說服力的審計證據(jù)?？刂茰y試少做或不做；3、范圍：擴(kuò)大審計程序的范圍。擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序。,二、對審計程序作出總體修改,1、對某些以前未測試的低于設(shè)定重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序；2、調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期；3、采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同；4、選取不同的地點(diǎn)實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點(diǎn)。如存貨監(jiān)盤地點(diǎn)的選擇,三、增加審計程序的不可預(yù)見性,第七節(jié)針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序,一、進(jìn)一步審計程序的內(nèi)涵和要求（一）內(nèi)涵針對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次評估的重大錯報風(fēng)險而實施的審計程序，包括控制性測試和實質(zhì)性測試。進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍當(dāng)中，程序的性質(zhì)與特定錯報風(fēng)險相關(guān)是最重要的。（二）設(shè)計進(jìn)一步審計程序時當(dāng)考慮的因素1、風(fēng)險的重要性（后果的嚴(yán)重程度）；2、重大錯報發(fā)生的可能性；3、涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征；4、被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)；5、審計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性（控制測試會影響實質(zhì)性測試）。,（三）審計方案的選擇實質(zhì)性方案：以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案：控制測試與實質(zhì)性測試結(jié)合當(dāng)評估的重大錯報風(fēng)險屬于高水平時，更傾向于采用實質(zhì)性方案。對于小型被審計單位，CPA通?？紤]采用實質(zhì)性方案。二、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍（一）性質(zhì)（兩個角度）1、目的：實施控制測試確定內(nèi)控運(yùn)行的有效性；實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。2、類型：檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序不同類型和目的的審計程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的效力不同。審計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。,（二）時間進(jìn)一步審計程序的時間涉及兩個層面的問題1、選擇在何時實施進(jìn)一步審計程序，它涉及到如何權(quán)衡期中與期末實施審計程序的關(guān)系。2、選擇獲取什么期間或時點(diǎn)的審計證據(jù)的問題。它涉及到如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計獲取的審計證據(jù)與本期審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。審計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，審計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。,期中測試的積極作用在工作初期就識別出重大事項，并在管理層協(xié)助下及時解決，或針對這些事項制定有效的實質(zhì)性方案或綜合性方案。期中測試的局限性首先，往往難以僅憑在期中實施的進(jìn)一步審計程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（例如，交易或事項在期中審計結(jié)束時尚未完結(jié)）；其次，從期中到期末這段剩余期間往往會發(fā)生重大的交易或事項，從而對所審計期間財務(wù)報表認(rèn)定產(chǎn)生重大影響；再次，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實施了進(jìn)一步審計程序之后，對期中以前的相關(guān)會計記錄做出調(diào)整甚至篡改，導(dǎo)致所獲取的審計證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。為此，如果在期中實施了進(jìn)一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)。,審計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的幾項重要因素（P259）：1控制環(huán)境（好則可以抵消期中審計的局限性）2何時能得到相關(guān)信息3錯報風(fēng)險的性質(zhì)（如臨近會計期末的突擊性交易）4審計證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)（如存貨）,（三）范圍進(jìn)一步審計程序的范圍，是指實施進(jìn)一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。在確定審計程序的范圍時，審計師應(yīng)當(dāng)考慮下列三個因素：1確定的重要性水平：反向變化。2評估的重大錯報風(fēng)險：同向變化。3計劃獲取的保證程度：同向變化。,第八節(jié)控制測試,一、控制測試的涵義和要求（一）涵義控制測試，是指測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。風(fēng)險評估中的“了解內(nèi)部控制”，是了解內(nèi)控的“設(shè)計”和“是否得到執(zhí)行”。對“是否得到執(zhí)行”，主要確定某項控制是否存在，是否正在使用。兩種情況下需要實施控制測試：1、預(yù)期控制的運(yùn)行是有效時；2、僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時?？刂茰y試中，審計師關(guān)注以下運(yùn)行有效性：（1）控制在所審計期間的不同時點(diǎn)是如何運(yùn)行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運(yùn)行。,二、控制測試的性質(zhì)指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合?？刂茰y試的程序，包括：（1）詢問（2）觀察（3）檢查（4）重新執(zhí)行（5）穿行測試確定控制測試的性質(zhì)時的要求(P262-263)：1考慮特定控制的性質(zhì)。2考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制。3考慮對于一項自動化的應(yīng)用控制。CPA可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。,控制測試的目的是評價控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。,例如，向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進(jìn)行復(fù)核，包括復(fù)核的要點(diǎn)是什么，發(fā)現(xiàn)不符事項如何處理等。然而，詢問不能為控制測試提供充分的證據(jù)，通常需要印證被詢問者的答復(fù)。,對運(yùn)行情況留有書面痕跡或證據(jù)的控制，檢查非常適用。復(fù)核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標(biāo)志，都可以被當(dāng)作控制運(yùn)行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購單和出庫單等。,穿行測試不是單獨(dú)的一種程序，它是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實審計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。穿行測試更多在了解內(nèi)部控制時運(yùn)用。,例如，為了保證計價認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計單位由內(nèi)部復(fù)核人員去核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。但是，僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，審計師還需要自己選取銷售發(fā)票進(jìn)行核對，來檢查復(fù)核人員是否認(rèn)真執(zhí)行核對。成本高。,觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運(yùn)行情況的有效方法