《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(2014年修訂)學(xué)習(xí)筆記

1 企企業(yè)業(yè)會會計計準(zhǔn)準(zhǔn)則則第第 2 號號 長長期期股股權(quán)權(quán)投投資資 2014 年年修修訂訂 學(xué)學(xué)習(xí)習(xí)筆筆記記 視野 ID henry204618 新浪微博 歲月哥特 目錄目錄 一 修訂背景 1 二 主要變動 1 一 適用范圍 1 二 基本概念 1 三 權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動的處理 1 四 不同計量單元的處理 1 五 整合各項準(zhǔn)則解釋的相關(guān)內(nèi)容 2 六 披露 2 三 主要內(nèi)容 2 一 適用范圍 2 二 重大影響的判斷 2 三 初始確認(rèn)和計量 3 1 合并直接相關(guān)費用的處理 3 2 與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異 4 四 后續(xù)計量 4 1 成本法 4 1 成本法的適用范圍 4 2 投資收益的確認(rèn) 4 2 權(quán)益法 5 1 權(quán)益法的適用范圍 5 2 權(quán)益法的應(yīng)用程序 5 3 與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異 7 五 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 8 1 一 修訂背景一 修訂背景 財政部自 2006 年發(fā)布 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號 長期股權(quán)投資 CAS 2 2006 及其 應(yīng)用指南以后 又根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 IFRS 的相關(guān)變動 通過準(zhǔn)則解釋等文件陸續(xù) 修訂了部分長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的內(nèi)容 2011 年 5 月 國際會計準(zhǔn)則理事會 IASB 發(fā)布了 修訂后的 國際會計準(zhǔn)則第 27 號 個別財務(wù)報表 IAS 27 2011 和 國際會計準(zhǔn)則 第 28 號 聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資 IAS28 2011 為保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國 際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同 并對 2006 年后發(fā)布的相關(guān)修訂進(jìn)行整合完善 財政部于 2012 年 11 月 15 日發(fā)布了 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號 長期股權(quán)投資 修訂 征求意見稿 征求意見截止日為 2013 年 2 月 16 日 2014 年 3 月 13 日 財政部完成長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂工作 并發(fā)布了 關(guān)于印發(fā) 修訂的通知 財會 2014 14 號 對 CAS 2 2006 進(jìn) 行了整體修訂 新修訂的 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號 長期股權(quán)投資 CAS 2 2014 自 2014 年 7 月 1 日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行 鼓勵在境外上市的企業(yè)提 前執(zhí)行 原 CAS 2 2006 同時廢止 二 主要變動二 主要變動 CAS 2 2014 的主要變動包括 一 適用范圍 一 適用范圍 CAS 2 2014 明確規(guī)范權(quán)益性投資 即投資方對被投資單位實施控制 重大影響 的權(quán)益性投資 以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資 不具有控制 共同控制和重大影響的 其他投資 適用 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號 金融工具確認(rèn)和計量 CAS 22 二 基本概念 二 基本概念 由于修訂后的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則 以及新發(fā)布的合營安排準(zhǔn)則 對 控制 共同 控制 和 合營企業(yè) 的定義進(jìn)行了重新修訂 因此 CAS 2 2014 明確 在判斷 控 制 共同控制 和 合營企業(yè) 時 應(yīng)按照 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號 合并財務(wù)報表 CAS 33 2014 和 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 40 號 合營安排 CAS 40 2014 進(jìn)行 判斷 CAS 2 2014 僅對 重大影響 的判斷進(jìn)行了規(guī)范 三 權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動的處理 三 權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動的處理 作為國內(nèi)國際準(zhǔn)則討論多年的問題 CAS 2 2014 率先明確 對于權(quán)益法核算的 長期股權(quán)投資 被投資單位除凈損益 其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他 變動 應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益 四 不同計量單元的處理 四 不同計量單元的處理 CAS 2 2014 引入了 IAS 28 2011 中不同計量單元分別按不同方法進(jìn)行會計處 2 理的理念 在權(quán)益法下 對于部分通過風(fēng)險投資機(jī)構(gòu) 共同基金 信托公司或包括投 連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的投資 以及分類為持有待售的投資 可以單獨按照 CAS 22 或持有待售資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定 進(jìn)行核算 其余部分采用權(quán)益法 核算 五 整合各項準(zhǔn)則解釋的相關(guān)內(nèi)容 五 整合各項準(zhǔn)則解釋的相關(guān)內(nèi)容 CAS 2 2014 整合了準(zhǔn)則解釋引入的 幾項變動 分步實現(xiàn)合并 分步處置子公司 時個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資的處理 企業(yè)合并取得投資相關(guān)費用不再資本化 成 本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換中的 跨越會計處理界線 理念 陳奕蔚 講義 一 企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的最新變化 2010 等 六 披露 六 披露 CAS 2 2014 不再涉及長期股權(quán)投資的披露要求 對于子公司 聯(lián)營或合營企業(yè) 中投資的披露 適用 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 41 號 在其他主體中權(quán)益的披露 CAS 41 2014 三 主要內(nèi)容三 主要內(nèi)容 一 適用范圍 一 適用范圍 CAS 2 2014 所稱長期股權(quán)投資 是指投資方對被投資單位實施控制 重大影響 的權(quán)益性投資 以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資 原 投資企業(yè)對被投資單位不具有共 同控制或重大影響 并且在活躍市場中沒有報價 公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投 資 被并入 CAS 22 規(guī)范 不再適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則 對被投資單位具有控制 共同控制或重大影響的權(quán)益性投資 投資方承擔(dān)的是被投 資方的經(jīng)營風(fēng)險 而不具有控制 共同控制或重大影響的投資 投資方承擔(dān)的是投資資 產(chǎn)的價格變動風(fēng)險 被投資方的信用風(fēng)險 兩種投資所承擔(dān)的風(fēng)險特征顯著不同 因 此 應(yīng)當(dāng)由不同準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范 投資方對被投資單位實施控制的投資 即對子公司的投資 其定義和判斷適用新修 訂的 CAS 33 2014 投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資 方凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資 即對合營企業(yè)投資 其定義和判斷適用CAS 40 2014 投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資 即對聯(lián)營企業(yè)投資 CAS 2 2014 對重大影響的判斷提供了指引 二 重大影響的判斷 二 重大影響的判斷 重大影響 是指投資方對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力 但并不能 夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定 在確定能否對被投資單位施加重大影 響時 應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券 當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股 權(quán)證等潛在表決權(quán)因素 投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的 被投資單位為其聯(lián)營 企業(yè) 3 CAS 2 2014 并未實質(zhì)修訂重大影響的定義 但是新增強調(diào) 在判斷重大影響時 應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券 當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等 潛在表決權(quán)因素 此規(guī)定是與合并財務(wù)報表中對控制的判斷保持統(tǒng)一 它源于 IAS 28 2011 需要注意的是 考慮潛在表決權(quán)時 只能考慮 當(dāng)期 可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表 決權(quán) 對于以后期間才可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)不應(yīng)當(dāng)考慮 值得注意的是 雖然在 判斷重大影響時 需要考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行潛在表決權(quán)的影響 但是 在采用權(quán)益法 對享有被投資方所有者權(quán)益份額進(jìn)行計算確認(rèn)時 則不應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)或包含潛在表 決權(quán)的其他衍生工具的影響 除非此類潛在表決權(quán)在當(dāng)前即可獲得與被投資方所有者權(quán)益 相關(guān)的回報 實務(wù)中 對于重大影響的判斷 需要考慮以下因素 1 在被投資單位的董事會或類 似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表 2 參與被投資單位的政策制定過程 包括股利分配政策等的制 定 3 與被投資單位之間發(fā)生重要交易 4 向被投資單位派出管理人員 5 向被投 資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料 三 初始確認(rèn)和計量 三 初始確認(rèn)和計量 對于長期股權(quán)投資在個別財務(wù)報表中的初始確認(rèn)和計量 CAS 2 2014 仍然區(qū)分企 業(yè)合并取得和其他方式取得兩種類型進(jìn)行規(guī)范 主要的確認(rèn)和計量原則如下 企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資 對子公司的投資 項目 同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并 企業(yè)合并以外取得的長期股權(quán) 投資 對聯(lián)營 合營企業(yè)投資 長期股權(quán)投資 初始確認(rèn)和計量 按照取得被合并方所有者 權(quán)益賬面價值的份額作為 長期股權(quán)投資的初始投資 成本 合并直接相關(guān)費用計入當(dāng) 期損益 以支付對價的公允價值 作為長期股權(quán)投資的初 始投資成本 合并直接相關(guān)費用計入 當(dāng)期損益 一般以支付對價的公允價值作 為長期股權(quán)投資的初始投資成 本 在交易不具有商業(yè)實質(zhì)或 公允價值無法取得時 以投出 資產(chǎn)賬面價值確認(rèn) 取得投資直接相關(guān)費用計入投 資成本 1 合并直接相關(guān)費用的處理合并直接相關(guān)費用的處理 CAS 2 2014 第五條新增規(guī)定 合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計 法律服務(wù) 評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益 本條是自 2010 年頒布的 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 4 號 中 引入 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第 3 號 業(yè)務(wù)合并 2008 修訂 IFRS 3 2008 合并成本的理念 并擴(kuò)大至 IFRS 3 2008 未規(guī)范的同一 控制企業(yè)合并 修訂此項規(guī)定的原因在于 收購直接相關(guān)費用并不屬于收購方和出售方為企業(yè)合并而 交換的公允價值的一部分 而是收購方為獲得公允價值服務(wù)而進(jìn)行的單獨交易 同時 無 論這些服務(wù)是由收購方的外部主體還是內(nèi)部成員提供的 一般均不形成收購方在收購日的 資產(chǎn) 因為所獲得的利益在接受服務(wù)時即已消耗 值得注意的是 在企業(yè)合并中 將收購 直接相關(guān)費用作為單獨交易 計入當(dāng)期損益 與其他準(zhǔn)則中 將直接相關(guān)費用作為購入資 產(chǎn)的成本予以資本化 是存在不一致的 CAS 2 2014 第六條規(guī)定 與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用 應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會 4 計準(zhǔn)則第 37 號 金融工具列報 CAS 37 的有關(guān)規(guī)定確定 根據(jù) CAS 37 規(guī)定 發(fā)行 權(quán)益性證券的直接相關(guān)費用 應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對價后計入相關(guān)權(quán)益項目 在財政部 關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好 2010 年年報工作的通知 財會 2010 25 號 中進(jìn)一步明確 企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費 路演費 上市酒 會費等費用 不屬于發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費用 應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益 2 與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異 在 IFRS 下 并未規(guī)范同一控制下企業(yè)合并的會計處理 一般以支付對價的公允價值 非企業(yè)合并時還包括直接相關(guān)費用 作為長期股權(quán)投資的初始成本 CAS 2 2014 采 用了原 IFRS 和 US GAAP 中的 權(quán)益結(jié)合法 對同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資 進(jìn)行核算 并下推到個別財務(wù)報表中 使得此類投資成本的初始確認(rèn)和計量與 IFRS 形成 差異 同時 它和一般取得資產(chǎn)的初始確認(rèn)和計量模式 以支付對價公允價值及直接相關(guān) 費用作為初始成本 也形成差異 四 后續(xù)計量 四 后續(xù)計量 1 成本法成本法 1 成本法的適用范圍 成本法的適用范圍 由于 CAS 2 2014 將 CAS 2 2006 中 對被投資單位不具有共同控制或重大影響 并且在活躍市場中沒有報價 公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資 排除 因此 CAS 2 2014 中的成本法僅適用于對子公司的投資 在個別財務(wù)報表中 以成本法對 子公司的投資進(jìn)行核算 主要是為了避免母公司以權(quán)益法計算的利潤進(jìn)行提前分配 從 而導(dǎo)致已分配利潤無法從子公司足額收回 形成法律上的超額分配 投資性主體 對其子公司投資的核算方法 應(yīng) 按 CAS 33 2014 的相關(guān)規(guī)定進(jìn) 行處理 根據(jù) CAS 33 2014 投資性主體對其不同類型子公司的核算方法 為 為其 投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司 應(yīng)納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表 相應(yīng)的 個別 財務(wù)報表中對此類子公司采用成本法進(jìn)行核算 投資性主體的 其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以 合并 在個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中 此類子公司均按照公允價值計量且其變動 計入當(dāng)期損益 2 投資收益的確認(rèn) 投資收益的確認(rèn) CAS 2 2014 刪除了 CAS 2 2006 中 投資企業(yè)確認(rèn)投資收益 僅限于被投資單位 接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額 所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作 為初始投資成本的收回 并修訂為 被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為 當(dāng)期投資收益 即不再區(qū)分投資前獲得的凈利潤分配額和投資后的分配額分別進(jìn)行會計處 理 此項修訂是在 2009 年 6 月財政部發(fā)布的 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 2 號 中引入的 它源 于 IASB 于 2008 年 5 月發(fā)布的 在子公司 共同控制主體或聯(lián)營企業(yè)中的投資成本 對 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第 1 號 和 國際會計準(zhǔn)則第 27 號 的修訂 IASB 刪除原先區(qū)分 投資前和投資后留存收益分別進(jìn)行會計處理 主要原因是由于重述投資前的留存收益難度 較大且成本較高 某些情況下甚至是不可行的 有時 此類重述還可能涉及主觀運用后見 之明 從而降低了信息的相關(guān)性和可靠性 同時 為降低在個別財務(wù)報表中高估對子公司 的投資 IASB 特別強調(diào)應(yīng)當(dāng)對此類投資按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行減值測試 IAS 5 27 2011 結(jié)論基礎(chǔ)第 BC14 20 段 2 權(quán)益法權(quán)益法 1 權(quán)益法的適用范圍 權(quán)益法的適用范圍 權(quán)益法適用于對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資 其中合營企業(yè)的定義和判斷指引已由 CAS 41 2014 修訂 CAS 2 2014 新增了兩項權(quán)益法的適用豁免 1 投資方持有的聯(lián)營企業(yè)投資 其中一部分通過風(fēng)險投資機(jī)構(gòu) 共同基金 信托公司 或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的 可以對該部分投資選擇以公允價值計量且 其變動計入損益 對其余部分采用權(quán)益法核算 需要注意的是 該部分可選擇單獨處理的 投資 首先應(yīng)當(dāng)滿足 CAS 22 中以公允價值計量且其變動計入損益的分類條件 2 當(dāng)持有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的 投資 方應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 4 號 固定資產(chǎn) 中分類為持有待售非流動資產(chǎn)的有關(guān)規(guī) 定處理 對于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資 應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理 上述兩項權(quán)益法適用的范圍豁免 均源于 IAS 28 2011 其體現(xiàn)了 IFRS 下根據(jù)投資 方持有目的 風(fēng)險特征等因素將同類資產(chǎn)分為不同計量單元 采取不同的會計處理的理念 2 權(quán)益法的應(yīng)用程序 權(quán)益法的應(yīng)用程序 權(quán)益法的應(yīng)用程序一般可以劃分為兩部分 1 初始投資成本的調(diào)整 2 對享有被投 資方所有者權(quán)益變動份額的確認(rèn) 1 初始投資成本的調(diào)整 CAS 2 2014 對權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整未做修訂 應(yīng)用權(quán)益法時 首先應(yīng)當(dāng) 比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額 前者大于后者 的 不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本 前者小于后者的 其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益 營業(yè)外收入 同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本 權(quán)益法下對初始投資成本的調(diào)整 類似于非同一控制下企業(yè)合并時 比較合并成本與 被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的程序 差異在于 權(quán)益法核算的投資 當(dāng)投資成本大于 享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時 不會單獨確認(rèn)一項 商譽 而僅對產(chǎn)生的 負(fù)商譽 進(jìn) 行確認(rèn) 2 對享有被投資方所有者權(quán)益變動份額的確認(rèn) 在對初始投資成本進(jìn)行前述調(diào)整后 是對持有期間 享有被投資方所有者權(quán)益變動份 額進(jìn)行確認(rèn) 此時 確認(rèn)程序也類似于針對子公司的合并報表程序 一般包括以下步驟 根據(jù)重要性原則 調(diào)整被投資方與投資方的重大會計政策差異 并以投資時被投資 方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ) 調(diào)整被投資方的當(dāng)期損益 其他綜合收益和所有者權(quán)益 以此為后續(xù)步驟的計算基礎(chǔ) 抵銷投資方和被投資方 順流 逆流 交易未實現(xiàn)損益中歸屬于投資方的份額 此規(guī)定是在 2007 年 11 月發(fā)布的 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 1 號 中引入 它源于 IAS 6 28 2003 在權(quán)益法下抵銷投資方和被投資方的未實現(xiàn)損益 也體現(xiàn)了權(quán)益法屬于 單行 合并 的本質(zhì) 即 權(quán)益法采用了針對子公司的 完全合并 中類似的 主體觀 將投資方及 其享有被投資方的份額作為一個經(jīng)濟(jì)主體 在該經(jīng)濟(jì)主體范圍內(nèi)發(fā)生的交易相關(guān)未實現(xiàn)損 益 應(yīng)當(dāng)予以抵銷 值得注意的是 在合并財務(wù)報表中 投資方和被投資方被視為一個經(jīng)濟(jì)主體 但是 在個別財務(wù)報表中 它們則是彼此獨立的 由于合并財務(wù)報表和個別財務(wù)報表的固有視角 差異 即使權(quán)益法被視為 單行合并 并在個別財務(wù)報表中采用與 完全合并 類似的程序 仍然避免不了在合并財務(wù)報表中進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整 當(dāng)投資方和被投資方發(fā)生 順流 和 逆流 交易時 在母公司主體視角下 投資方只能通過個別財務(wù)報表中的兩個科目 即 長期股權(quán) 投資 和 投資收益 對交易中產(chǎn)生的歸屬于投資方的利得和損失進(jìn)行抵消 但是 在經(jīng) 濟(jì)主體視角下 交易中產(chǎn)生的歸屬于投資方的利得和損失 則需要通過合并財務(wù)報表中的 其他相關(guān)科目進(jìn)行抵消 例如收入 成本 存貨 固定資產(chǎn)等科目 對享有被投資方所有者權(quán)益變動份額進(jìn)行確認(rèn) 根據(jù) CAS 2 2014 基本確認(rèn)原 則是 投資方取得長期股權(quán)投資后 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和 其他綜合收益的份額 分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益 同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面 價值 投資方按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)享有的部分 相應(yīng)減少長 期股權(quán)投資的賬面價值 投資方對于被投資單位除凈損益 其他綜合收益和利潤分配以外 所有者權(quán)益的其他變動 應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益 對享有被投資方所有者權(quán)益變動份額 比較受關(guān)注的一個變動 是享有被投資方其他 凈資產(chǎn)變動份額的確認(rèn)問題 該問題在國際和國內(nèi)準(zhǔn)則下已討論多年 起初 討論的問題 只涉及股權(quán)被動稀釋或增加時的會計處理 在 2012 年 11 月 IASB 發(fā)布的 ED 2012 3 權(quán)益法 享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動的份額 對國際會計準(zhǔn)則第 28 號的修訂建議 中 IASB 認(rèn)為應(yīng)將此類利得或損失計入權(quán)益而不是損益 并將討論范圍從股權(quán)被動稀釋或 增加擴(kuò)大到所有除損益 其他綜合收益和利潤分配以外的其他凈資產(chǎn)變動 關(guān)于享有被投資方所有者權(quán)益變動份額的處理 存在以下幾種不同觀點 觀點理由缺陷 1 投資方應(yīng)當(dāng)將 享有被投資方其 他凈資產(chǎn)變動的 份額直接確認(rèn)為 權(quán)益 并在后續(xù) 處置被投資方股 權(quán)時重分類至損 益 1 權(quán)益法的本質(zhì)是 單行合并 應(yīng)當(dāng)采 用與針對子公司的 完全合并法 類似的處理 屬于被投資方權(quán)益項目的變動 相應(yīng)的也應(yīng) 計入投資方的權(quán)益項目 2 從交易的性 質(zhì)看 引起被投資方其他凈資產(chǎn)變動的交易 屬于被投資方的權(quán)益性交易 此時 被投資 方未產(chǎn)生任何損益 相對應(yīng)的 投資方也不 應(yīng)將該變動作為損益確認(rèn) 1 和權(quán)益性交易理論不符 國際 會計準(zhǔn)則第 1 號 財務(wù)報表的列報 規(guī)定 應(yīng)當(dāng)將權(quán)益性交易結(jié)果和企業(yè) 自身的經(jīng)營成果分別列報 其中 權(quán) 益性交易結(jié)果直接計入權(quán)益 經(jīng)營成 果計入當(dāng)期損益或其他綜合收益 權(quán) 益法核算下 被投資方的其他凈資產(chǎn) 變動 并不屬于投資方與其所有者發(fā) 生的交易 其交易結(jié)果不應(yīng)直接計入 權(quán)益 2 導(dǎo)致直接與間接處置或購買被投 資方股權(quán)的處理不一致 7 2 投資方不應(yīng)確 認(rèn)享有被投資方 其他凈資產(chǎn)變動 的份額 只需考 慮所持有被投資 方股權(quán)投資是否 發(fā)生減值 在權(quán)益法下 被投資方權(quán)益性交易所引起的 其他凈資產(chǎn)變動 與未參與交易的投資方是 不相關(guān)的 該投資方不應(yīng)該進(jìn)行會計處理 該觀點同時也指出 被投資方權(quán)益性交易中 的價格 可能表明對被投資方的投資發(fā)生了 減值 比如 被投資方以低于其凈資產(chǎn)賬面 價值的價格發(fā)行或回購股份 此時 投資方 應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)減值相關(guān)準(zhǔn)則 對所涉及的投 資進(jìn)行減值測試 與現(xiàn)行權(quán)益法的理論基礎(chǔ)不符 現(xiàn)行 權(quán)益法是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ) 要求 投資方在持有聯(lián)營和合營企業(yè)期間 及時 完整反映對被投資方的權(quán)利和 義務(wù) 因此 權(quán)益法規(guī)定 投資方應(yīng) 當(dāng)確認(rèn)被投資方凈資產(chǎn)的全部變動 此觀點并沒有完整 及時反映對被投 資方的權(quán)利和義務(wù) 3 對于被投資方 其他凈資產(chǎn)變動 投資方應(yīng)當(dāng)視同 處置或購買被投 資方股權(quán)投資 享有此類變動的 份額 計入當(dāng)期 損益 1 投資方享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動 的份額 滿足現(xiàn)行準(zhǔn)則中收益和費用的定義 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損益 2 間接導(dǎo)致享有被投 資方凈資產(chǎn)份額變動的交易 與直接處置或 購買被投資方股權(quán)的交易 在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上是 一致的 應(yīng)當(dāng)采用相同的會計處理 直接處 置或購買被投資方股權(quán) 所產(chǎn)生的利得或損 失計入損益 相對應(yīng)的 間接導(dǎo)致的享有被 投資方凈資產(chǎn)份額變動 也應(yīng)當(dāng)計入損益 與歷史成本會計原則不符 引起被投 資方其他凈資產(chǎn)變動的交易 屬于被 投資方與第三方之間的交易 與未參 與交易的投資方無關(guān) 投資方在未實 際參與任何交易的情況下 憑空 確認(rèn) 了損益 缺乏相關(guān)法律和原始憑證依 據(jù) 可能造成對投資方經(jīng)營成果的誤 述 4 投資方應(yīng)當(dāng)將 享有被投資方其 他凈資產(chǎn)變動的 份額確認(rèn)為其他 綜合收益 并在 后續(xù)處置相關(guān)股 權(quán)投資時轉(zhuǎn)入損 被投資方其他凈資產(chǎn)的變動 并不屬于投資 方權(quán)益性交易導(dǎo)致的結(jié)果 不應(yīng)計入投資方 的權(quán)益 但是 此類變動也并非產(chǎn)生于被投 資方的經(jīng)營損益 不應(yīng)作為投資方的損益確 認(rèn) 作為兩種觀點的折中 可以將享有此類 變動的份額 暫時計入投資方的其他綜合收 益 并在后續(xù)處置相關(guān)股權(quán)投資時轉(zhuǎn)入損益 與其他綜合收益理論不符 通常理解 其他綜合收益本質(zhì)上屬于企業(yè)的未實 現(xiàn)損益 而損益的實現(xiàn) 依賴于相關(guān) 風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移 權(quán)益法下 當(dāng) 被投資方與第三方發(fā)生權(quán)益性交易 各股東所持有股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬 在交易完成后即已轉(zhuǎn)移 相關(guān)的損益 已實現(xiàn) 不屬于其他綜合收益 最終 CAS 2 2014 采用了觀點 1 的意見 將此類變動金額計入所有者權(quán)益 但是 CAS 2 2014 并未明確 享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動的份額應(yīng)當(dāng) 計入所有者權(quán)益 的哪一個明細(xì)科目 以及后續(xù)處置股權(quán)或終止采用權(quán)益法時 是否將此類變動轉(zhuǎn)入當(dāng)期 損益 還需要在后續(xù)制定準(zhǔn)則應(yīng)用指南等文件時進(jìn)一步明確 3 與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異 現(xiàn)行 IFRS 要求 在個別財務(wù)報表 上對所有投資采用成本或金融工具模式計量 權(quán) 益法只在合并報表適用 這樣 在個別財務(wù)報表中 諸如權(quán)益法下 順流 逆流 交易 未實現(xiàn)損益的 抵銷 屬于 CAS 2 2014 特有的規(guī)定 2013 年 12 月 IASB 發(fā)布了 ED 2013 10 個別財務(wù)報表中的權(quán)益法 對 IAS 27 的修訂建議 征求意見稿 提 議在個別財務(wù)報表 中 核算在子公司 合營企業(yè)和聯(lián)營中的投資時 允許將權(quán)益法作為 一項選擇 截至目前 IASB 尚未得出最終結(jié)論 此外 對于權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動的處理 IASB 預(yù)計將于 2014 年第 二季度才能得出最終結(jié)論 因此 CAS 2 2014 的結(jié)論有可能與 IFRS 形成差異 8 五 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 五 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 對于長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 一般處理原則如下 對原先 剩余股權(quán)的