企業(yè)會計(jì)制度與稅法的差異分析[1].doc

企業(yè)會計(jì)制度與稅法的差異分析. 1企業(yè)會計(jì)制度與稅法差異的一般分析會計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的相關(guān)聯(lián)的兩個(gè)重要分支，它們分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。會計(jì)是按照會計(jì)制度核算企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和利潤等，而稅法是按照稅收制度確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和利潤等。二者所采用的處理方法不完全一致，即企業(yè)會計(jì)制度與稅法之間存在差異。 1.1會計(jì)制度體系會計(jì)制度有廣義和狹義兩種，廣義的會計(jì)制度是指全部有關(guān)會計(jì)工作和會計(jì)核算的法律、法規(guī)、部門規(guī)章及其他規(guī)范性文件。狹義的會計(jì)制度一般只是指會計(jì)核算制度。所述會計(jì)制度為狹義的會計(jì)制度。會計(jì)制度體系由會計(jì)法、企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)核算制度4個(gè)層次組成。會計(jì)法是我國會計(jì)法規(guī)的母法，是我國會計(jì)工作的基本依據(jù)；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是制定企業(yè)會計(jì)核算制度和組織會計(jì)核算的基本規(guī)范，我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定并頒布。我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則包括基本會計(jì)準(zhǔn)則和具體會計(jì)準(zhǔn)則兩部分。企業(yè)會計(jì)核算制度，通常簡稱為企業(yè)會計(jì)制度，是在會計(jì)法和會計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上制定的具體核算方法和程序的總稱?，F(xiàn)階段我國的具體會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度的執(zhí)行范圍較為復(fù)雜，為便于掌握，我們根據(jù)企業(yè)范圍遞減的順序作如下概括： 1.所有小企業(yè)均執(zhí)行小企業(yè)會計(jì)制度。2.所有上市公司均執(zhí)行2006年頒布的38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，非上市公司可自愿執(zhí)行該38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則。3.外商投資金融企業(yè)和證券公司執(zhí)行原l6項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和金融企業(yè)會計(jì)制度(2001年年底頒布)，其他股份制金融企業(yè)可自愿執(zhí)行原16項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和金融企業(yè)會計(jì)制度(2001年年底頒布)。4.股份有限公司和外商投資企業(yè)執(zhí)行原l6項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度，其他企業(yè)可自愿執(zhí)行原l6項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度。5.剩余的企業(yè)，均要執(zhí)行原“現(xiàn)金流量表”、“債務(wù)重組”、“會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正”、“非貨幣性交易”、“或有事項(xiàng)”、“借款費(fèi)用”、“租賃”等7個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)按所 屬行業(yè)分別執(zhí)行相應(yīng)的會計(jì)制度。為了簡化企業(yè)會計(jì)制度和稅法差異的分析，本章以下內(nèi)容所述的“企業(yè)會計(jì)制度”均僅指企業(yè)會計(jì)制度及其所依據(jù)的原l6項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則。1.2基本前提的差異分析企業(yè)會計(jì)核算和稅款計(jì)算的基本前提都包括會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期、貨幣計(jì)量，但由于會計(jì)與稅法的目的不同，使得二者的四個(gè)基本前提的內(nèi)容不盡相同。1.會計(jì)主體，是指會計(jì)信息所反映的特定單位或組織，它規(guī)范了會計(jì)工作的空間范圍。納稅主體，是指依法直接負(fù)有納稅義務(wù)的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規(guī)定的獨(dú)立納稅人。原則上，規(guī)范稅制下應(yīng)以法律主體作為納稅主體，當(dāng)然也有作為管理需要特殊規(guī)定的例外。2.持續(xù)經(jīng)營，是指會計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無限期地延續(xù)下去。只有在持續(xù)經(jīng)營的前提下，納稅人的會計(jì)核算和稅款計(jì)算所使用的方法和程序才能保持穩(wěn)定。3.企業(yè)會計(jì)核算按公歷日期劃分年度、半年度、季度、月度，并按年度編制決算報(bào)表。稅法借鑒會計(jì)期間的劃分，將稅款結(jié)算期間劃分為年度和月度。稅款計(jì)算分期與會計(jì)核算分期相比，有兩個(gè)特殊點(diǎn)：一是由于所得稅法中設(shè)有虧損彌補(bǔ)的條款，使得所得稅會計(jì)期間由一年拓展為數(shù)年，即以數(shù)年來計(jì)算應(yīng)納稅所得額；二是對有些非經(jīng)常持久性的收入，稅法有時(shí)不按期匯總后計(jì)征，而是按次計(jì)征。由于有了會計(jì)分期假設(shè)，產(chǎn)牛了本期與非本期的區(qū)別，從而產(chǎn)生了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，使不同類型的會計(jì)主體有了記賬和申報(bào)納稅的基準(zhǔn)。4.貨幣計(jì)量，該前提有兩層含義：一是以貨幣為共同的衡量單位。二是在以貨幣計(jì)價(jià)時(shí)，對幣值變動因素的處理。企業(yè)會計(jì)核算可以考慮貨幣幣值的變動，采用成本與市價(jià)孰低法。但我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人的資產(chǎn)、債務(wù)和資本均按歷史成本原則計(jì)價(jià)，不得采用市價(jià)法或成本與市價(jià)孰低法，也不得計(jì)算資產(chǎn)貶值抵減項(xiàng)目。1.3遵循原則的差異分析l.客觀性原則與真實(shí)性原則的比較?？陀^性原則要求會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。稅法與此對應(yīng)的要求是真實(shí)性原則，要求企業(yè)申報(bào)納稅的收入、費(fèi)用等計(jì)稅依據(jù)必須是真實(shí)可靠的。二者的差別在于，有些實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)，由于稅法有特殊規(guī)定也要受到限制或特殊處理。2.相關(guān)性原則的比較。會計(jì)核算的相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會計(jì)信息能夠反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計(jì)信息使用者的需要。相關(guān)性強(qiáng)調(diào)的是會計(jì)信息的價(jià)值在于滿足會計(jì)核算目的。稅法中的相關(guān)性原則強(qiáng)調(diào)的是滿足征稅目的。3.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則的比較。會計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論是否實(shí)際收到現(xiàn)金或支付現(xiàn)金，都應(yīng)作為當(dāng)期收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期支付，也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。會計(jì)核算中強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的因果配比和時(shí)間配比。稅法中對申報(bào)納稅也有類似要求。但是，稅法也可能背離權(quán)責(zé)發(fā)生制或配比原則。4.歷史成本原則的比較。會計(jì)核算的歷史成本原則要求企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量，各項(xiàng)資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。稅法強(qiáng)調(diào)當(dāng)企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本時(shí)，資產(chǎn)成本的調(diào)整必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或確認(rèn)為前提。5.謹(jǐn)慎性原則與確定性原則的比較。會計(jì)上的謹(jǐn)慎性是指存在不確定因素的情況下做出判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。對于可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)加以合理估計(jì)。稅法一般堅(jiān)持在有關(guān)損失實(shí)際發(fā)生時(shí)再申報(bào)扣除，費(fèi)用的金額必須能夠準(zhǔn)確確定。6.實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)用的比較。會計(jì)上應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的關(guān)鍵在于會計(jì)人員據(jù)以進(jìn)行職業(yè)判斷的“依據(jù)”是否合理可靠；稅法中的實(shí)質(zhì)至上原則要求有明確的法律依據(jù)，要基于可獲得的證據(jù)或邏輯，可確定和證實(shí)。7.重要性原則與合法性原則的比較。會計(jì)核算的重要性原則是指在選擇會計(jì)方法和程序時(shí)，要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對經(jīng)濟(jì)決策影響的大小，來選擇合適的會計(jì)方法和程序。稅法合法性原則要求納稅人在記錄、計(jì)算和繳納稅款時(shí)，必須以法律為準(zhǔn)繩，稅款計(jì)算正確與否、納稅期限正確與否、納稅活動正確與否，均應(yīng)以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)。1.4差異的會計(jì)處理方法1.差異的類型納稅人的納稅所得與稅前會計(jì)利潤之間的差異，按其性質(zhì)和產(chǎn)生原因的不同，可分為永久性差異和時(shí)間性差異兩種。永久性差異是指某一會計(jì)期間，由于會計(jì)制度和稅法在計(jì)算收入、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與納稅所得之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。 時(shí)間性差異是指由于稅法與會計(jì)制度在確認(rèn)收入、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與納稅所得的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。2.差異的會計(jì)處理方法對由永久性差異和時(shí)間性差異引起的稅收和會計(jì)計(jì)算的應(yīng)納所得稅之間的差異，所得稅會計(jì)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“所得稅”科目，核算企業(yè)按規(guī)定從本期損益中扣除的所得稅費(fèi)用。其借方發(fā)生額，反映企業(yè)計(jì)入本期損益的所得稅額；貸方發(fā)生額，反映本期轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的所得稅額。期末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤后，本科目無余額。企業(yè)根據(jù)稅收優(yōu)惠政策向稅務(wù)部門申請獲得退回的所得稅，無論是在資產(chǎn)負(fù)債表日以后、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前收到，還是在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后收到，一律應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，即借記“銀行存款”科目，貸記“所得稅”科目。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“遞延稅款”科目，核算企業(yè)由于時(shí)間性差異造成的稅前會計(jì)利潤與納稅所得之間的差額所影響的所得稅額，以及以后各期轉(zhuǎn)銷的數(shù)額?！斑f延稅款”科目的貸方發(fā)生額，反映企業(yè)本期稅前會計(jì)利潤大于納稅所得產(chǎn)生的時(shí)間性差異影響納稅的金額，以及本期轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時(shí)間性差異對納稅影響的借方數(shù)額；其借方發(fā)生額，反映企業(yè)本期稅前會計(jì)利潤小于納稅所得產(chǎn)生的時(shí)間性差異影響納稅的金額，以及本期轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時(shí)間性差異對納稅影響的貸方數(shù)額；期末貸方(或借方)余額，反映尚未轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異影響所得稅的金額以及接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)未來應(yīng)交所得稅的金額。在采用債務(wù)法時(shí)，該科目的借方或貸方發(fā)生額，還反映稅率變動或開征新稅調(diào)整的遞延稅款數(shù)額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“遞延稅款備查簿”，詳細(xì)記錄發(fā)生的時(shí)間性差異的原因、金額、預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期限、已轉(zhuǎn)回金額等。(1)應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法，是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。很顯然，在應(yīng)付稅款法下，當(dāng)期計(jì)入損益的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期按納稅所得計(jì)算的應(yīng)交所得稅。企業(yè)按納稅所得計(jì)算的應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅”科目。實(shí)際上繳所得稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。期末，應(yīng)將“所得稅”科目的借方余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“所得稅”科目應(yīng)無余額。例1：某企業(yè)核定的全年計(jì)稅工資總額為110000元，2002年實(shí)際發(fā)放的工資總額為140000元。該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊采用直線法，本年折舊額為55000元，按照稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法，本年折舊額為65000元。該企業(yè)2002年利潤表上反映的稅前會計(jì)利潤為150000元，所得稅稅率為33。該企業(yè)本期應(yīng)交所得稅和本期所得稅費(fèi)用如下：稅前會計(jì)利潤150000加：永久性差異30000減：時(shí)間性差異 10000應(yīng)稅所得 170000所得稅率 33%本期應(yīng)交所得稅56100本期所得稅費(fèi)用561002002年的會計(jì)分錄借：所得稅 56100貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 56100實(shí)際上交所得稅時(shí)借：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 56100貸：銀行存款 56100會計(jì)報(bào)表附注說明本期發(fā)生會計(jì)折舊55000元，按稅法規(guī)定可在應(yīng)稅所得前扣除的折舊費(fèi)用為65000元，差異l0000元，如按照現(xiàn)行所得稅稅率33計(jì)算，影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用的金額為3300元。本期計(jì)稅工資總額為110000元，實(shí)際發(fā)放工資l40000元，差異30000元，影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用的金額為9900元?？梢姡趹?yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時(shí)問性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。(2)納稅影響會計(jì)法納稅影響會計(jì)法是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計(jì)法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法進(jìn)行核算。在采用納稅影響會計(jì)法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理劃分時(shí)間性差異和永久性差異的界限。2收入確認(rèn)的差異分析2.1收入確認(rèn)的差異概述企業(yè)會計(jì)制度所述的“收入”，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入通常包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費(fèi)收入、租金收入、建造合同收入等，但不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)，如增值稅等。其中，日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)而從事的所有活動，以及與其相關(guān)的其他活動。稅法對收入沒有做出原則性、總括性的規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，“收入”是指增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的全部流人。簡單地說，就是：一項(xiàng)流入只要能增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益，就是“收入”。2.2商品銷售收人確認(rèn)的差異分析1.會計(jì)制度的規(guī)定企業(yè)銷售商品時(shí)，如同時(shí)符合以下4個(gè)條件，即可以確認(rèn)為收入。一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方。二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制。三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。四是相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。在某些特殊情況下，商品銷售可以按以下原則確認(rèn)收入：(1)需要安裝和檢驗(yàn)的商品銷售。在這種銷售方式下，售出的商品需要安裝、檢驗(yàn)等，在購貨方接受交貨以及安裝和檢驗(yàn)完畢前一般不應(yīng)確認(rèn)收入。但如果安裝程序比較簡單，或檢驗(yàn)是為最終確定合同價(jià)款所必須進(jìn)行的程序，則可以在商品發(fā)出時(shí)或商品裝運(yùn)時(shí)確認(rèn)收入。(2)附有銷售退回條件的商品銷售。在這種銷售方式下，購貨方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨。如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗(yàn)對退貨的可能性作出合理估計(jì)的，應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)，將估計(jì)不會發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)收入。如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則在商品銷售退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。(3)代銷。代銷交易通常有視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種情況。視同買斷隋況下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理；受托方將商品銷售后應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開具代銷清單，委托方收到清單時(shí)再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。受托方向委托方收取手續(xù)費(fèi)這種代銷方式下，委托方應(yīng)在收到受托方開具的商品代銷清單后確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，按收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。(4)分期收款銷售。在這種銷售方式下，商品交付后，貨款分期收回，企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)銷售收入。(5)房地產(chǎn)銷售。房地產(chǎn)銷售就是房地產(chǎn)經(jīng)營商自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進(jìn)行的銷售，應(yīng)按商品銷售收入的確認(rèn)原則確認(rèn)銷售收入。如房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂合同且不可撤銷，并按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)作為建造合同，根據(jù)建造合同的規(guī)定確認(rèn)收入。在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。但是，以下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況：賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在所實(shí)施的重大行動完成時(shí)確認(rèn)收入。合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認(rèn)收入。房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉人，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時(shí)期內(nèi)獲得投資報(bào)酬的協(xié)議等。在這些情況下，賣方在繼續(xù)涉入的期問內(nèi)一般不應(yīng)確認(rèn)收入。（6)分期預(yù)收款銷售。分期預(yù)收款銷售是指購買方在商品尚未收到前按合同約定分期付款，銷售方在收到最后一次付款時(shí)才交貨的銷售方式。在這種銷售方式下，預(yù)收的貨款作為一項(xiàng)負(fù)債，記入“預(yù)收賬款”科目或“應(yīng)收賬款”科目，不能確認(rèn)收入，待交付商品時(shí)再確認(rèn)營業(yè)收入。(7)訂貨銷售。訂貨銷售是指已收到全部或部分貨款而庫存沒有現(xiàn)貨，需要通過制造等程序才能將商品交付購買方的銷售方式。在這種銷售方式下，應(yīng)在商品交付給購買方時(shí)確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)，預(yù)收的貨款作為一項(xiàng)負(fù)債，記入“預(yù)收賬款”科目或“應(yīng)收賬款”科目。(8)以舊換新銷售。以舊換新銷售是指銷售方在銷售商品的同時(shí)回收與所售商品相同的舊商品。在這種銷售方式下，銷售的商品按照商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。(9)銷售并再購回(非新舊交換交易)。銷售并再購回是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后重新買回這批商品。在這種情況下，通常不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。(10)商品銷售收入的計(jì)量。商品銷售收入應(yīng)根據(jù)企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定。企業(yè)在銷售商品過程中，有時(shí)會代第三方或客戶收取一些款項(xiàng)，這些代收款應(yīng)作為暫收款記入相應(yīng)的負(fù)債類科目，不作為企業(yè)的收入處理。此外，企業(yè)在確定商品銷售收入時(shí)，不考慮各種預(yù)計(jì)可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，銷售折讓在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。已經(jīng)確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)沖減退回當(dāng)期的收入，但在資產(chǎn)負(fù)債表日及以前售出的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之問發(fā)生退回的，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理原則處理，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會計(jì)報(bào)表有關(guān)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項(xiàng)目的數(shù)字。2.稅法的規(guī)定根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，商品銷售收入在符合以下四個(gè)條件之一時(shí)即予以確認(rèn)：(1)收訖銷貨款；(2)商品已經(jīng)發(fā)出，取得索取銷貨款的權(quán)利；(3)發(fā)票已經(jīng)開出，提貨單已交給買方；(4)采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)的，收到預(yù)收款。對商品銷售折扣、銷售折讓和銷售退回，稅法規(guī)定在實(shí)際發(fā)生時(shí)，納稅人如有符合規(guī)定的發(fā)票作憑證，則可以予以確認(rèn)，沖減當(dāng)期銷售收入；如銷售退回涉及日后事項(xiàng)的，要按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則的要求處理。3.差異分析(1)收入確認(rèn)原則的差異企業(yè)會計(jì)制度在確認(rèn)收入時(shí)，遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，需要會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷，側(cè)重于收入的實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)，根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)確認(rèn)是否作為銷售收入處理，而不是按其法律形式進(jìn)行核算和反映。稅收上雖然也強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，但盡量減少“選擇、判斷”的余地，以方便稅務(wù)管理，體現(xiàn)公平。同時(shí)，稅務(wù)人員很難對會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷的合理性做出裁定。另外，稅法上更注重完成交易的法律要件，只要發(fā)生應(yīng)稅行為，不論企業(yè)是否作銷售處理，都要按照稅法規(guī)定計(jì)征稅款。會計(jì)遵循“謹(jǐn)慎性原則”，在確認(rèn)收入時(shí)，要考慮由此帶來的風(fēng)險(xiǎn)，以避免高估資產(chǎn)和收益。稅法不考慮收入在商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，這一風(fēng)險(xiǎn)屬于企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)由企業(yè)的稅后利潤補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的利潤，當(dāng)然也不應(yīng)承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。例如采取直接收款方式銷售商品，銷售方只要取得索取銷售額的憑據(jù)，即使并未收到貨款，也要申報(bào)交納增值稅和消費(fèi)稅?？蛻粲捎谛抛u(yù)等原因拖欠貨款，那是價(jià)款結(jié)算的問題，國家不承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)。如例5中，會計(jì)上雖不確認(rèn)收人，但稅法要確認(rèn)應(yīng)稅收入。(2)收入確認(rèn)時(shí)間的差異會計(jì)制度規(guī)定只要同時(shí)符合確認(rèn)收入的四個(gè)條件，當(dāng)期就要確認(rèn)收入；如果不符合四個(gè)條件，當(dāng)期就不能確認(rèn)收入。稅法對應(yīng)稅收入的時(shí)間區(qū)分不同的稅種做出不同的規(guī)定，增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅都分別規(guī)定了應(yīng)稅收入的確認(rèn)時(shí)間。同時(shí)，在同一稅種下，應(yīng)稅收入的確認(rèn)時(shí)間還要區(qū)分不同的交易性質(zhì)。在采用托收承付和委托銀行收款方式下銷售商品，稅法規(guī)定發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，就發(fā)生了增值稅和消費(fèi)稅的納稅義務(wù)，就要申報(bào)納稅。（3)收入計(jì)量的差異企業(yè)銷售商品的收入，會計(jì)上通過主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入科目核算與反映。稅法對銷售商品收入的確認(rèn)，不僅包括會計(jì)上的主營業(yè)務(wù)收人和其他業(yè)務(wù)收入，還包括會計(jì)不作收入的價(jià)外費(fèi)用和視同銷售。獨(dú)立企業(yè)之間收入的計(jì)量，稅法與會計(jì)不存在差異。但企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易會計(jì)上只要求在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行披露，而稅法則要求按照關(guān)聯(lián)交易的公允價(jià)值確定交易的應(yīng)稅收入。會計(jì)上企業(yè)銷售商品必須滿足收入確認(rèn)的四個(gè)條件才能確定收入，企業(yè)的銷售行為在會計(jì)上不滿足收入確認(rèn)的條件而不確認(rèn)收入時(shí)，可能只是按成本結(jié)轉(zhuǎn)“發(fā)出商品”等，而稅法上可能會確定為應(yīng)稅收入。會計(jì)對商業(yè)折扣按實(shí)際收取的價(jià)款確認(rèn)銷售商品收入，稅法為了保證進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的準(zhǔn)確性，明確規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。同時(shí)，稅法還規(guī)定，折扣銷售(稅法將商業(yè)折扣定義為折扣銷售)僅限于貨物價(jià)格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實(shí)物折扣的，則該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實(shí)物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計(jì)算征收增值稅。例2：長城公司10月5日發(fā)給長虹機(jī)器廠甲產(chǎn)品l000件，增值稅專用發(fā)票注明貨款500000元，增值稅額85000元，代墊運(yùn)雜費(fèi)10000元。在發(fā)出商品并辦妥托收手續(xù)后得知，該廠在另一筆交易中發(fā)生巨額損失，資金周轉(zhuǎn)十分困難，經(jīng)與購貨方交涉，確定此項(xiàng)收入本月收回的可能性不大，決定不確認(rèn)收入。則長城公司應(yīng)作如下會計(jì)處理：將已發(fā)出商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，該批商品的成本為350000元。會計(jì)分錄為：借：發(fā)出商品350000貸：庫存商品甲產(chǎn)品350000將增值稅發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款。會分錄為：借：應(yīng)收賬款長虹機(jī)器廠85000貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85000(注：如果銷售該批商品的納稅義務(wù)尚未發(fā)生，則不作這筆分錄，待實(shí)際發(fā)生時(shí)再作該筆分錄)假如12月20日長城公司得知長虹機(jī)器廠經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況已經(jīng)好轉(zhuǎn)，長虹機(jī)器廠也承諾付款，此時(shí)，長城公司確認(rèn)該項(xiàng)收入時(shí)，應(yīng)作如下會計(jì)分錄：借：應(yīng)收賬款長虹機(jī)器廠500000貸：主營業(yè)務(wù)收入500000同時(shí)，借：主營業(yè)務(wù)成本350000貸：發(fā)出商品350000根據(jù)稅法規(guī)定，該批商品銷售業(yè)務(wù)除確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額外，本年度終了，還應(yīng)作為銷售業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，下一年度應(yīng)將該項(xiàng)確認(rèn)銷售收入業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。長城公司可將此業(yè)務(wù)作為時(shí)間性差異按納稅影響會計(jì)法進(jìn)行核算。例3：甲企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，適用增值稅稅率17。2006年5月1日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂協(xié)議，向乙企業(yè)銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價(jià)格為1100000元，增值稅為187000元。協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)應(yīng)在9月30日將所售商品購回，回購價(jià)為l200000元(不含增值稅)。商品已發(fā)出，貨款已收到。假設(shè)：(1)甲企業(yè)對庫存商品采用實(shí)際成本法計(jì)價(jià)，該批商品的實(shí)際成本為900000元；(2)除增值稅外不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)的會計(jì)分錄如下：發(fā)出商品時(shí)：借：銀行存款1287000貸：庫存商品900000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 187000待轉(zhuǎn)庫存商品差價(jià)200000由于回購價(jià)大于原售價(jià)，因而應(yīng)在銷售與回購期間內(nèi)按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)提的利息費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。因?yàn)槭酆蠡刭彵举|(zhì)上屬于一種融資交易，回購價(jià)大于原價(jià)的差額相當(dāng)于融資費(fèi)用，因而應(yīng)在計(jì)提時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。5月8月，每月應(yīng)計(jì)提的利息費(fèi)用為(1200000-1100000)5=20000(元)。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用20000貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價(jià)200009月30日，甲企業(yè)購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為1200000元，增值稅額為204000元。借：物資采購(或庫存商品等)1200000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 204000貸：銀行存款(或應(yīng)付賬款) 1404000借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價(jià)280000財(cái)務(wù)費(fèi)用20000貸：物資采購(或庫存商品等) 300000根據(jù)稅法規(guī)定，如果售后回購業(yè)務(wù)跨納稅年度的，則應(yīng)在年度終了，對售后回購業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。由此可知，會計(jì)制度對售后回購業(yè)務(wù)不確認(rèn)為銷售商品，而是按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，視同融資業(yè)務(wù)處理；但稅法則將售后回購業(yè)務(wù)視為銷售、購入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理。2.3提供勞務(wù)收入確認(rèn)的差異分析1.會計(jì)制度的規(guī)定提供一項(xiàng)勞務(wù)取得的總收入，一般按照企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定，并按實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款入賬。有現(xiàn)金折扣的，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。勞務(wù)收入分為不跨年度勞務(wù)收入和跨年度勞務(wù)收入。不跨年度勞務(wù)收入應(yīng)按完成合同法，即在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額為合同或協(xié)議總金額，確認(rèn)時(shí)，可比照商品銷售收入確認(rèn)原則。跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)勞務(wù)的結(jié)果是否能夠可靠地予以估計(jì)，分別進(jìn)行處理。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，則應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，要滿足以下條件：勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量；與勞務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。這里勞務(wù)完成程度的確定通常按：已完成工作的測量；已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的百分比；已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例來確定。在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，有兩種情況應(yīng)分別處理：第一，如果企業(yè)預(yù)期已發(fā)生的成本能夠全部或部分得到補(bǔ)償，企業(yè)應(yīng)從穩(wěn)健原則出發(fā)，僅將已發(fā)生并預(yù)期可以得到補(bǔ)償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)為勞務(wù)收入；第二，如果企業(yè)預(yù)期已發(fā)生的成本不能得到補(bǔ)償，則不應(yīng)確認(rèn)收入。但上述兩種情況下均應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。特殊勞務(wù)交易的處理：(1)安裝費(fèi)收入。如果安裝費(fèi)是與商品銷售分開的，則應(yīng)在年度終了時(shí)根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)收入；如果安裝費(fèi)是商品銷售收入的一部分，則應(yīng)與所銷售的商品同時(shí)確認(rèn)收入。(2)廣告費(fèi)收入。宣傳媒介的傭金收入應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時(shí)予以確認(rèn)。廣告的制作傭金收入則應(yīng)在年度終了時(shí)根據(jù)項(xiàng)目的完成程度確認(rèn)。(3)入場費(fèi)收入。因藝術(shù)表演、招待宴會以及其他特殊活動而產(chǎn)生的收入，應(yīng)在這些活動發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。如果是一筆預(yù)收幾項(xiàng)活動的費(fèi)用，則這筆預(yù)收款應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動。(4)申請入會費(fèi)和會員費(fèi)收入。這方面的收入確認(rèn)應(yīng)以所提供服務(wù)的性質(zhì)為依據(jù)。如果所收費(fèi)用只允許取得會籍，而所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)，則在款項(xiàng)收回不存在任何不確定性時(shí)確認(rèn)為收入。如果所收費(fèi)用能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物，或者以低于非會員所負(fù)擔(dān)的價(jià)格購買商品或勞務(wù)，則該項(xiàng)收費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。(5)特許權(quán)費(fèi)收入。特許權(quán)費(fèi)收入包括提供初始及后續(xù)服務(wù)、設(shè)備和其他有形資產(chǎn)及專門技術(shù)等方面的收入。其中屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分，應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)為收入。(6)訂制軟件收入。訂制軟件收入應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認(rèn)收入。(7)定期收費(fèi)。企業(yè)應(yīng)在合同約定的收款日期確認(rèn)收入。(8)高爾夫球場果嶺券收入。高爾夫球場會員一次性購入若干果嶺券，在收到款項(xiàng)時(shí)，記入“遞延收益”科目，待提供服務(wù)收回果嶺券時(shí)，再確認(rèn)收入；合同期滿，未消費(fèi)的果嶺券全部確認(rèn)收入。會員在消費(fèi)時(shí)購買的果嶺券(即，企業(yè)在為會員提供服務(wù)時(shí)會員購買的果嶺券)，于會員購買果嶺券時(shí)確認(rèn)收入。(9)包括在商品售價(jià)內(nèi)的服務(wù)費(fèi)。如商品的售價(jià)內(nèi)包括可區(qū)分的在售后一定期限內(nèi)的服務(wù)費(fèi)，企業(yè)應(yīng)在商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，按售價(jià)扣除該項(xiàng)服務(wù)費(fèi)后的余額確認(rèn)為商品銷售收入。服務(wù)費(fèi)遞延至提供服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)為收入。2.稅法的規(guī)定稅收上對勞務(wù)收入的確認(rèn)，不同的稅種有不同的規(guī)定。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十三條和營業(yè)稅暫行條例第九條規(guī)定：納稅人銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天；企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五十四條規(guī)定，納稅人提供的各種勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過一年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量(即完工百分比法)確定收入的實(shí)現(xiàn)。3.差異分析企業(yè)會計(jì)制度與稅法在對不跨年度勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定上是一致的。對跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)則有區(qū)別，稅法不允許長期勞務(wù)合同使用完成合同法。企業(yè)會計(jì)制度在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的情況下，強(qiáng)調(diào)勞務(wù)的總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量以及經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠地估計(jì)的情況下，強(qiáng)調(diào)已發(fā)生的勞務(wù)成本是否能夠得到補(bǔ)償。由于企業(yè)會計(jì)核算采用謹(jǐn)慎性原則，會計(jì)核算必須考慮企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)，不能多計(jì)資產(chǎn)和利益。例4：甲企業(yè)接受乙企業(yè)一項(xiàng)產(chǎn)品的安裝任務(wù)，工期自2005年11月1日至2006年1月31日，合同總金額為500000元。根據(jù)合同約定的工程進(jìn)度第一年完成總工程的60，第二年完成剩余的40，合同約定乙企業(yè)于2005年11月1日付款300000元，余款200000元待工程結(jié)束后付清。第一年末甲企業(yè)按規(guī)定的工程進(jìn)度順利完成了工程任務(wù)，實(shí)際發(fā)生成本240000元(還會發(fā)生多少成本無法估計(jì))。但得知乙企業(yè)由于經(jīng)營管理不善，可能無力支付應(yīng)付的300000元工程款時(shí)，經(jīng)過公司的多方努力，到第一年底，共收回工程款200000元。由于甲企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠地估計(jì)，只能按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本200000元確認(rèn)收入，按實(shí)際發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)。其財(cái)務(wù)處理為：借：預(yù)收賬款200000貸：主營業(yè)務(wù)收入200000借：主營業(yè)務(wù)成本240000貸：勞務(wù)成本240000稅法在確認(rèn)第一年的收入時(shí)，仍按規(guī)定的工程進(jìn)度的60確認(rèn)收入，勞務(wù)收入為300000元(50000060)。如果甲企業(yè)第一年末僅完成工程進(jìn)度的20，則按100000元(50000020)確認(rèn)收入。2.4讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得收入確認(rèn)的差異分析1.會計(jì)制度規(guī)定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入包括他人使用本企業(yè)現(xiàn)金而收取的利息收入和他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)等而形成的使用費(fèi)收入。利息收入和使用費(fèi)收入應(yīng)在以下條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；收入的金額能夠可靠地計(jì)量。超過利息收款期限尚未收回的利息，應(yīng)當(dāng)停止計(jì)提利息，同時(shí)沖回原已計(jì)提的利息。2.稅法規(guī)定營業(yè)稅、企業(yè)所得稅法規(guī)定，利息和使用費(fèi)收入應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在收訖款項(xiàng)或取得索取款項(xiàng)的權(quán)利時(shí)予以確認(rèn)。3.差異分析(1)企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，同時(shí)符合利息收入確認(rèn)兩個(gè)條件的利息收入，一律作為利息收入據(jù)實(shí)核算。稅法規(guī)定，企業(yè)的存款利息收入和貸款利息收入計(jì)征企業(yè)所得稅，國債利息收入免征企業(yè)所得稅。另外，符合規(guī)定條件的基金會，除購買股票、債券(國庫券除外)等有價(jià)證券之外所取得的收入和其他收入均暫免征收企業(yè)所得稅。企業(yè)平時(shí)作賬務(wù)處理時(shí)，遵循會計(jì)制度的規(guī)定，將國債利息收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算，年末在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)，國債利息收入作納稅調(diào)減，即調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。(2)會計(jì)制度與稅法在使用費(fèi)收入的確認(rèn)上，原則性的規(guī)定是一致的，即按合同規(guī)定的有效期分期確認(rèn)收入。不同的是會計(jì)制度對不提供后續(xù)服務(wù)，合同規(guī)定一次性收取使用費(fèi)的，一次性確認(rèn)收入。稅法不區(qū)分企業(yè)是否提供后續(xù)服務(wù)，即使是一次性收取使用費(fèi)也要按使用期分期確認(rèn)收入。2.5建造合同收人確認(rèn)的差異分析1.會計(jì)制度規(guī)定建造合同分為兩類：一類是固定造價(jià)合同；另一類是成本加成合同。固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入兩部分；合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量，“工程價(jià)款”是指建造合同的總金額或總造價(jià)。(1)合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。(2)因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的追加收入。合同收入和費(fèi)用應(yīng)按下列原則確認(rèn)：(1)如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)具備以下4項(xiàng)條件：合同總收入能夠可靠地計(jì)量；與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流人企業(yè)；在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)具備以下2項(xiàng)條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。（2)當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)按實(shí)際合同總收入減去以前會計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入后的余額作為當(dāng)期收入，同時(shí)按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本減去以前會計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的成本后的余額作為當(dāng)期費(fèi)用。(3)如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期作為費(fèi)用；合同成本不可能收回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)立即作為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。(4)在一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。(5)如果合同預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失立即作為當(dāng)期費(fèi)用。(6)因合同變更而增加的收入，應(yīng)當(dāng)在客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入，并且收入能夠可靠地計(jì)量時(shí)予以確認(rèn)；因索賠款而形成的收入，只有在預(yù)計(jì)對方能夠同意這項(xiàng)索賠(根據(jù)談判情況判斷)，并且對方同意接受的金額能夠可靠計(jì)量的情況下，才能予以確認(rèn)；因獎(jiǎng)勵(lì)而形成的收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)，并且獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量時(shí)，才能予以確認(rèn)。2.差異分析(1)會計(jì)制度規(guī)定與營業(yè)稅的差異及處理。會計(jì)制度規(guī)定在確認(rèn)合同收入的時(shí)間上有三種：資產(chǎn)負(fù)債表日；合同完工的當(dāng)期；能確認(rèn)補(bǔ)償費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期。會計(jì)制度確認(rèn)收入金額則區(qū)分不同情況進(jìn)行不同的確認(rèn)。在完工百分比法下，合同收入是按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，所確認(rèn)的收入并不一定都收訖了營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得了索取營業(yè)收入款項(xiàng)的憑證。按照現(xiàn)行的營業(yè)稅暫行條例和有關(guān)規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑證的當(dāng)天。顯然，會計(jì)制度與現(xiàn)行營業(yè)稅條例和有關(guān)規(guī)定對合同收入的確認(rèn)存在著時(shí)間上和金額上兩方面的差異。在時(shí)間上，建造合同規(guī)定了確認(rèn)收入的三個(gè)時(shí)間點(diǎn)，而現(xiàn)行營業(yè)稅條例和規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅收入為工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；在金額上，建造合同確認(rèn)的收入是指完工部分預(yù)計(jì)可收回的收入，并不一定都取得了索取收入款項(xiàng)憑證，而營業(yè)稅暫行條例和有關(guān)規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅收入為承包方與發(fā)包方進(jìn)行結(jié)算時(shí)的工程結(jié)算額。(2)會計(jì)制度規(guī)定與增值稅的差異及處理。按照增值稅暫行條例，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑證的當(dāng)天。會計(jì)制度確認(rèn)的收入與現(xiàn)行增值稅條例確認(rèn)的收入存在著兩個(gè)方面的差異：時(shí)間上的差異。在增值稅處理上，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)收入的確認(rèn)時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑證的當(dāng)天。金額上的差異。增值稅暫行條例規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)確認(rèn)的收入為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑證的收入。(3)會計(jì)制度規(guī)定與企業(yè)所得稅的差異及處理。與長期勞務(wù)合同一樣，企業(yè)所得稅出于財(cái)政收入均衡入庫的考慮，也不允許跨納稅年度的建造合同采取完成合同法。企業(yè)能夠可靠預(yù)計(jì)收入和配比費(fèi)用的按照完工進(jìn)度或完工百分比法；不能可靠預(yù)計(jì)的，應(yīng)按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的方法(按上年的實(shí)際、計(jì)劃數(shù)或其他方法)先預(yù)繳所得稅款，到工程完成后再匯算清繳。例5：某造船企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅率17。2000年1月，企業(yè)與一客戶簽訂了一項(xiàng)總額為6786000元(含增值稅)的固定造價(jià)合同，承建一艘船舶。工程已于2000年2月開工，預(yù)計(jì)2002年8月完工。最初，預(yù)計(jì)工程總成本為5500000元；至2001年底，由于鋼材價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已達(dá)到6000000元。該造船企業(yè)于2002年6月提前兩個(gè)月完成了合同，工程優(yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款234000元(含增值稅)。建造該船舶的其他有關(guān)資料如下表(不考慮其他相關(guān)稅費(fèi))：年 份200020012002到目前為止已發(fā)生的成本154000048000005950000完成合同尚需發(fā)生成本39600001200000-已結(jié)算合同價(jià)款203580034632001521000實(shí)際收到價(jià)款19850003393000163800012000年的賬務(wù)處理(1)登記發(fā)生的合同成本借：生產(chǎn)成本1540000貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等1540000(2)登記已結(jié)算的合同價(jià)款借：應(yīng)收賬款2035800貸：工程結(jié)算1740000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 295800(3)登記實(shí)際收到的合同價(jià)款借：銀行存款1985000貸：應(yīng)收賬款1985000(4)確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)年的收入、費(fèi)用和毛利，并登記入賬2000年的完工進(jìn)度=1540000(1540000+3960000)=282000年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=580000028=1624000(元)2000年應(yīng)確認(rèn)的毛利=(5800000-1540000-3960000)28=84000(元)2000年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=162400084000=1540000(元)借：生產(chǎn)成本毛利84000主營業(yè)務(wù)成本1540000貸：主營業(yè)務(wù)收入16240002.2001年的賬務(wù)處理(1)登記發(fā)生的合同成本借：生產(chǎn)成本3260000貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等3260000(2)登記已結(jié)算的合同價(jià)款借：應(yīng)收賬款3463200貸：工程結(jié)算2960000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 503200(3)登記實(shí)際收到的合同價(jià)款借：銀行存款3393000貸：應(yīng)收賬款3393000(4)確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)年的收入、費(fèi)用和毛利，并登記入賬2001年的完工進(jìn)度=4800000(4800000+1200000)=802001年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=580000080-1624000=3016000(元)2001年應(yīng)確認(rèn)的毛利=(580000048000001200000)80-84000=-244000(元)2001年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=3016000+244000=3260000(元)2001年應(yīng)確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失=(4800000+12000005800000)(180)=40000(元)(注：在2001年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本6000000元，大于合同總收入5800000元，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為200000元；由于在“生產(chǎn)成本毛利”科目中反映了160000元的虧損(84000244000)，因此，應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失40000元確認(rèn)為當(dāng)期損失)借：主營業(yè)務(wù)成本3260000貸：主營業(yè)務(wù)收入3016000生產(chǎn)成本毛利244000同時(shí)，確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失借：管理費(fèi)用合同預(yù)計(jì)損失40000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備4000032002年的賬務(wù)處理(1)登記發(fā)生的合同成本借：生產(chǎn)成本1150000貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等1150000(2)登記已結(jié)算的合同價(jià)款借：應(yīng)收賬款1521000貸：工程結(jié)算1300000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 221000(3)登記實(shí)際收到的合同價(jià)款借：銀行存款1638000貸：應(yīng)收賬款1638000(4)確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)年的收入、費(fèi)用和毛利，并登記入賬2002年應(yīng)確認(rèn)的合同收入：合同總金額一至目前止累計(jì)已確認(rèn)的收入=(5800000+200000)一(1624000+3016000)=1360000(元)2002年應(yīng)確認(rèn)的毛利=(5800000+200000)一5950000一(84000244000)=50000+160000=210000(元)2002年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)年確認(rèn)的合同收入一當(dāng)年確認(rèn)的毛利一以前年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=136000021000040000=1110000(元)借：主營業(yè)務(wù)成本1110000存貨跌價(jià)準(zhǔn)備預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備40000生產(chǎn)成本毛利210000貸：主營業(yè)務(wù)收入1360000(5)2002年工程全部完工，應(yīng)將“生產(chǎn)成本”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖借：工程結(jié)算6000000貸：生產(chǎn)成本5950000生產(chǎn)成本毛利50000根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備不得在稅前扣除，因此企業(yè)在計(jì)提當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，并可采用納稅影響會計(jì)法核算這一時(shí)間性差異。2.6視同銷售業(yè)務(wù)處理的差異分析“視同銷售”是指企業(yè)或納稅人在會計(jì)上不作為銷售核算、而在稅收上要作為銷售確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。按會計(jì)制度規(guī)定，在視同銷售行為發(fā)生時(shí)，會計(jì)上應(yīng)按成本轉(zhuǎn)賬。按稅法規(guī)定，不同稅種對視同銷售業(yè)務(wù)確認(rèn)應(yīng)稅收入的條件不同，具體規(guī)定如下：增值稅、消費(fèi)稅規(guī)定：納稅人發(fā)生的視同銷售，于貨物移送使用的當(dāng)天確認(rèn)視同銷售收入。營業(yè)稅規(guī)定：(1)單位或個(gè)人自建建筑物后銷售的，于收訖營業(yè)額或取得索取營業(yè)額憑據(jù)時(shí)確認(rèn)視同銷售收人；(2)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)或單位將不動產(chǎn)無償贈予他人的，于不動產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天確認(rèn)視同銷售收入。企業(yè)所得稅規(guī)定于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)視同銷售收入。3扣除項(xiàng)目確認(rèn)的差異分析本部分重點(diǎn)介紹正常業(yè)務(wù)下主要扣除項(xiàng)目確認(rèn)的差異，對債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資等特定業(yè)務(wù)的會計(jì)與稅務(wù)處理差異將在下一部分介紹。3.1存貨業(yè)務(wù)處理的差異分析存貨業(yè)務(wù)的處理包括存貨的入賬、發(fā)出與領(lǐng)用、期末盤存和期末計(jì)價(jià)等內(nèi)容。1.企業(yè)會計(jì)制度與稅法對發(fā)出與領(lǐng)用存貨的日常核算方法的規(guī)定存在以下兩方面差異：(1)企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自行確定計(jì)價(jià)方法，包括后進(jìn)先出法，無限制條件。稅法對后進(jìn)先出法的使用增加了限制條件，即如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，也可采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨或領(lǐng)用存貨的成本。其他情況不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨或領(lǐng)用存貨的成本。(2)企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，存貨的計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。稅法對此規(guī)定：如需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。但只要納稅人從經(jīng)營管理、財(cái)務(wù)核算方面能舉出適當(dāng)、合理的理由，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不應(yīng)該限制企業(yè)成本核算方法的改變。2.企業(yè)會計(jì)制度與稅法對存貨期末計(jì)價(jià)的規(guī)定存在差異企