國有企業(yè)改制重組稅費(fèi)減免政策淺析.doc

國有企業(yè)改制重組稅費(fèi)減免政策淺析 【摘要】國有企業(yè)改制可以說是二十年來中國經(jīng)濟(jì)體制改革最重要的主題之一。黨的十八大報(bào)告指出，“要毫不動搖鞏固和發(fā)展公有制經(jīng)濟(jì)，推行公有制多種實(shí)現(xiàn)形式，深化國有企業(yè)改革，完善各類國有資產(chǎn)管理體制，推動國有資本更多投向關(guān)系國家安全和國民經(jīng)濟(jì)命脈的重要行業(yè)和關(guān)鍵領(lǐng)域，不斷增強(qiáng)國有經(jīng)濟(jì)活力、控制力、影響力”。習(xí)近平總書記在廣東考察時(shí)強(qiáng)調(diào)，“現(xiàn)在我國改革已經(jīng)進(jìn)入攻堅(jiān)期和深水區(qū)， 我們必須以更大的政治勇氣和智慧，不失時(shí)機(jī)深化重要領(lǐng)域改革”，“實(shí)踐發(fā)展永無止境，解放思想永無止境，改革開放也永無止境，停頓和倒退沒有出路”。在此大背景下，各國有企業(yè)立足自身實(shí)際情況，積極進(jìn)行資源結(jié)構(gòu)調(diào)整，并通過推動資產(chǎn)證券化進(jìn)程等手段深化國有企業(yè)改革。在實(shí)踐中，改制是需要成本的，其中重要一項(xiàng)就是改制重組的稅費(fèi)成本，本文擬通過梳理國有企業(yè)改制重組過程中涉及的各項(xiàng)稅費(fèi)優(yōu)惠政策，對改制重組實(shí)務(wù)有所借鑒。 【關(guān)鍵詞】改制 重組 證券化 無償劃轉(zhuǎn) 企業(yè)所得稅 隨著改革的深入，國有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整力度加大，大多數(shù)國有企業(yè)進(jìn)行了公司制改革，企業(yè)改制和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓逐步規(guī)范，國有資本有序退出加快，國有企業(yè)管理體制和經(jīng)營機(jī)制發(fā)生深刻變化。在改制過程中，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也陸續(xù)出臺一系列推動改制重組的優(yōu)惠政策，有針對改制行為的，有針對并購行為的，還有一些是針對無償劃轉(zhuǎn)行為的等等，下面將從各個稅種的角度進(jìn)行分析。 一、企業(yè)所得稅 在企業(yè)改制和資產(chǎn)重組實(shí)踐中，會存在資產(chǎn)在不同法人主體之間進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)，包括從股東劃入子公司，子公司之間相互劃轉(zhuǎn)，以及母子公司或子公司之間的分立合并。如果簡單的將無償劃轉(zhuǎn)按照捐贈稅務(wù)處理，將會產(chǎn)生巨額稅務(wù)成本。 目前可應(yīng)用的優(yōu)惠政策主要有：財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（財(cái)稅2014109號，以下簡稱“109號文”）、關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號，以下簡稱“59號文”）和國家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號，以下簡稱“29號公告”）、關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號，以下簡稱“4號公告”）。 （一）依據(jù)59號文和4號公告，采用特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行企業(yè)所得稅處理 （1）適用條件。根據(jù)59號文和4號公告，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的：被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例;企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動;重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例;企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 （2）稅收優(yōu)惠。以“企業(yè)分立”為例，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。 相比一般性稅務(wù)處理，“被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！辈扇√厥庑远悇?wù)處理可以減少重組環(huán)節(jié)的稅費(fèi)支出。 在實(shí)務(wù)中，國有企業(yè)的無償劃轉(zhuǎn)一般可以通過分立的形式進(jìn)行變通處理，但是也存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。隨著29號公告和109號文的出臺，進(jìn)一步為改制重組緩解了稅費(fèi)支出的擔(dān)憂。 （二）依據(jù)29號公告，股東劃入資產(chǎn)可不納入收入總額 2014年5月23日，國稅總局出臺了29號公告，其中第二條第一款提出：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 （三）依據(jù)109號文，100%直接控制的居民企業(yè)之間的重組劃轉(zhuǎn)可不確認(rèn)所得 2014年12月25日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（財(cái)稅2014109號），即上文提到的109號，無疑是給企業(yè)改制重組帶來了極大的利好。109號文在59號文的基礎(chǔ)上： （1）將“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”規(guī)定調(diào)整為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%”。 （2）將“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%”規(guī)定調(diào)整為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%”。 （3）對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。 上述規(guī)定，可以使國有企業(yè)在改制過程中，不再采用兩張皮，一邊按照國資委的無償劃轉(zhuǎn)進(jìn)行重組，一邊采用分立方式進(jìn)行特殊稅務(wù)重組;同時(shí)109號文也將范圍放開至“100%直接控制的居民企業(yè)之間”，為民營企業(yè)改革也起到促進(jìn)作用。 二、營業(yè)稅 根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。 上述公告自2011年10月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照公告的規(guī)定執(zhí)行。 三、增值稅 根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。 需要注意的是，上述公告自2013年12月1日起施行。納稅人此前已發(fā)生并處理的事項(xiàng)，不再做調(diào)整;未處理的，按公告規(guī)定執(zhí)行。 四、土地增值稅 對于土地增值稅，目前財(cái)政部和國稅總局尚未出臺明確的規(guī)定對納稅人重組行為免稅。 土地增值稅的納稅義務(wù)是針對有償轉(zhuǎn)讓，但是稅收法律法規(guī)中也沒有明確無償劃轉(zhuǎn)屬于免稅范疇。 根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！敝腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)稅字（1995）48號）第二條進(jìn)一步規(guī)定“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！必?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅200621號）第四條進(jìn)一步對細(xì)則中“贈與”所包括的范圍進(jìn)行了明確：“細(xì)則所稱的贈與是指如下情況：房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的;房產(chǎn)所有人、土地作用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。 從上述3項(xiàng)規(guī)定分析，企業(yè)重組中的劃轉(zhuǎn)行為既不是明確規(guī)定的免稅行為，也非明確應(yīng)稅行為。從財(cái)政部、國稅總局和各地方政府出臺的一些通知、批復(fù)中，可以看出對于企業(yè)重組中的土地增值稅繳納問題是可以爭取優(yōu)惠政策的。 如財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中國郵政儲蓄銀行改制上市有關(guān)稅收政策的通知（財(cái)稅201353號）中，對“中國郵政集團(tuán)公司與原中國郵政儲蓄銀行有限責(zé)任公司之間劃轉(zhuǎn)、變更土地、房屋等資產(chǎn)權(quán)屬交易涉及的土地增值稅予以免征（財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財(cái)稅200621號）第五條規(guī)定不予免征的情形除外）”。 北京市地方稅務(wù)局關(guān)于北京房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司無償承受非經(jīng)營性房產(chǎn)有關(guān)契稅、土地增值稅問題的通知（京地稅地2009187號）中，提到“根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例的規(guī)定，北京汽車工業(yè)控股有限責(zé)任公司等八家企業(yè)將非經(jīng)營性房產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)北京房地集團(tuán)有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅?！?云南省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)移如何征稅問題的批復(fù)（云地稅一字20011號），指出“企業(yè)是由人（企業(yè)勞動者和經(jīng)營管理者）和物（企業(yè)貨幣資金、機(jī)器設(shè)備、原材料、建筑物及其占有的土地）組成的統(tǒng)一體，企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并非僅僅是不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)和原材料等物資所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，而是整個企業(yè)（包括人和物）的產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，對企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的行為，不征收營業(yè)稅和土地增值稅?！?五、印花稅 根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知（財(cái)稅2003183號），對于公司制改制、合并或分立方式成立的新企業(yè)、企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)行為中的資金賬簿印花稅，只對新增資金部分貼花;各類應(yīng)稅合同的印花稅，僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花;企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。 六、契稅 根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財(cái)稅20124號），針對企業(yè)公司制改造、公司股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓、公司合并、公司分立、企業(yè)出售、企業(yè)破產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等行為都相應(yīng)設(shè)定了免稅優(yōu)惠條件。 值得注意的是，通知執(zhí)行期限為2012年1月1日至2014年12月31日。 綜上所述，在推動企業(yè)改革發(fā)展的同時(shí)，做為企業(yè)財(cái)務(wù)人員，應(yīng)該做好保障工作，在準(zhǔn)紀(jì)守法的前提下，盡量減少改革成本，謀求經(jīng)濟(jì)利益最大化。爭取免稅優(yōu)惠的同時(shí)，要做好各項(xiàng)證據(jù)材料的準(zhǔn)備工作，要注意在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)做好申報(bào)工作。 參考文獻(xiàn)： 1中華人民共和國主席.中華人民共和國企業(yè)所得稅法N.中華人民共和國主席令，2007. 2財(cái)政部國家稅務(wù)局.關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知N.財(cái)稅，2014. 3國家稅務(wù)局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知N.財(cái)稅，2009. 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