國外稅收征管的經(jīng)驗對我國的借鑒.doc

國外稅收征管的經(jīng)驗對我國的借鑒2.5.1完善的稅收法制保障2.5.1.1稅收法定主義的涵義與要求自1981年“以法治稅”的概念提出，這個口號我們己經(jīng)提了許多年。所謂依法治稅，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法治建設，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。而依法治稅的根本思想，就是稅收法定主義。稅收法定主義的價值性含義并不是納稅主體依法納稅或征稅主體依法征稅，而是社會成員對國家課稅權(quán)的同意。在法治和代議制背景下，合法性體現(xiàn)的稅收民主化被歸結(jié)為稅收法律化。社會成員的納稅義務來自于自己制定的法律。政府的征稅權(quán)力來自于社會成員所制定的法律的授予。因而，國家設立和實施稅收制度必須取得社會成員的理解，使其直接或間接地參與稅收決策，從而加深對稅法的理解和遵從，這正是稅收法秩序的出發(fā)點和歸宿(鄭勇，2002)。在英國、美國、法國、新加坡、日本等國，關(guān)于稅收事項的憲法性規(guī)范中，國家課稅權(quán)的法律基礎處于突出的位置。稅收法定主義是根源于同意的基本成分，社會成員的同意權(quán)是作為國家課稅權(quán)的對立面而顯現(xiàn)的。社會契約論和公共選擇理論都強化了對同意理念的認識結(jié)論。以洛克為代表人物的社會契約論是以社會契約為核心理念對政府權(quán)力的合法性進行邏輯性的論證。洛克認為，生而平等的人們?yōu)榭朔白匀粻顟B(tài)”的種種不便而進入政治社會。政治社會的成員服從政府統(tǒng)治權(quán)威的唯一合法理由是統(tǒng)治權(quán)威來自人們的契約同意。社會契約既授予政府以統(tǒng)治權(quán)威又規(guī)定政府統(tǒng)治權(quán)威應受到有效地制約。在理想的政治社會中，社會成員與政府都須遵守社會契約，稅收是私有財產(chǎn)享受政府保護的社會成員所支付的代價。雖然利益交換決定了政府課稅的必要，然而其合法性是建立在社會成員或其代表所表示的“大多數(shù)的同意”之上，因而政府的課稅權(quán)與社會成員財產(chǎn)權(quán)之間形成了平衡。以經(jīng)濟分析方法為工具的公共選擇理論主要研究集體決策的過程和結(jié)構(gòu)。其代表人物布坎南從“經(jīng)濟人”的基本假定和個人主義、經(jīng)濟人理性與政治交換的研究路徑出發(fā)，認為公共物品的提供決定了政府存在的必要，因為作為公共物品的秩序具有非排他性和非競爭性等特性，需要在一致同意的基礎上組成政府以提供公共物品。公共物品的特性構(gòu)成了集體選擇成立政府的理由，而公共物品的提供則是在以同意為基礎的憲法規(guī)則的約束下進行。布坎南主張實行財政立憲，主要內(nèi)容即是稅收立憲，作為財政具體形態(tài)的稅收和支出意味著資源在私人部門與公共部門間的轉(zhuǎn)移從而存在著合理界限的問題，其數(shù)量是否合適應按照納稅人-受益人一投票人的偏好進行決定。而政府擴張和失誤的現(xiàn)實表明了投票人的偏好并未得到真實顯示，從而應對稅收和支出進行立憲限制。在社會契約論和公共選擇理論中，同意均是其理論主張中的基本理念。授予政府權(quán)力的社會契約經(jīng)由同意而達成，成立政府以提供公共物品的基礎在于同意，稅收課征則來自于社會成員的同意，同意構(gòu)成了三者“共同的分母，以從不同的角度為稅收國家的歷史存在提供合法性成分。對于國家而言，擁有課稅權(quán)并不意味著權(quán)力就是一切。課稅權(quán)的基礎是同意提供的合法性。這就決定了稅收課征的實施雖以強制力為依托，但強制力的實現(xiàn)是例外的。由此立場出發(fā)，稅收是基于社會成員同意的非強制而非基于國家暴力的強制，從而稅收法律關(guān)系的“基本和中心的關(guān)系仍為債務關(guān)系”，即國家對納稅人請求履行納稅義務的金錢債權(quán)關(guān)系。稅收是基于合法性而對社會成員財產(chǎn)權(quán)利的侵犯，依稅收法定主義，其合法性建立于社會成員或其代表而非政府的判斷之上。財產(chǎn)權(quán)利因“沒有財產(chǎn)就沒有自由”而具有基本權(quán)利的價值，政府經(jīng)由課稅權(quán)對財產(chǎn)權(quán)利的合法限制必須取得被限制者同意。而在政府收入體系欠缺憲法規(guī)范制約的情形下，稅收或收費的生命力取決于國庫的需要而非社會成員的同意。因此，稅收法定主義經(jīng)由稅收法律化裝置所體現(xiàn)的稅收民主價值要求在稅法規(guī)范的制定中提高社會成員的參與度，從而使課征稅收最大限度地獲得社會成員的合作。因為“在一個自由的國家里，每個人都被認為具有自由的精神，都應該由自己來統(tǒng)治自己，所以立法權(quán)應該由社會成員集體享有?！本哂兄黧w性意識的浙江大學博士學位論文社會成員參與稅法規(guī)范的制定，使稅法規(guī)范體現(xiàn)同意的基本價值而獲得其主動性地自發(fā)遵守。這正是在以獨立性的個體構(gòu)成為特征的社會結(jié)構(gòu)中稅法規(guī)范成為生活現(xiàn)實的關(guān)鍵。英國和日本通過稅法公布和實施之間的慣例性的時差設置，使社會成員得以進行充分討論。英國稅法的正式實施時間一般在其公布后的下一個財政年度。日本稅法的變動修改也提前一年或更長時間予以公布。美國則通過稅收立法中聽證程序的設計來吸取各方意見，其稅法方案提出后須由眾議院和參議院的財稅委員會在提交表決前分別舉行公開聽證會，聽證期間有著相關(guān)行政機構(gòu)、利益集團代表和專家等各界人士的參與。因此，在稅收法律化的過程中，社會成員的參與度在相當程度上衡量著稅收國家合法性的強弱。行政參與過強、社會成員參與過弱的直接后果使社會成員認為課稅是國家的需要而非自身的需要，從而對稅法的實施更多地采取不合作乃至敵視的態(tài)度(鄭勇，2002)。對于公共財政問題來說，在法治社會中，政府行為的法治化有著關(guān)鍵性的意義，而政府行為法治化也是由市場經(jīng)濟所根本決定的?！八接胸敭a(chǎn)神圣不可侵犯”觀念及其法律制度的形成，是市場經(jīng)濟本性的集中體現(xiàn)，然而，沒有征稅所形成的財政收入，就沒有政府為市場提供的公共服務，因而市場不能不同意與允許政府征收一定的稅款，但政府征稅畢竟是對私有財產(chǎn)的否定與侵犯，是直接違背市場本性的，因此必須對財政收入的范圍、規(guī)模和過程予以嚴格的限制和約束。西方的市場是通過將政府的財政行為納入法治化軌道做到這點的。財政法治使得市場通過法律手段，既賦予政府以必不可少的財政收入，又基本上限制了政府取得非分財力的企圖;既同意政府的非市場活動，又將其限制在一定的規(guī)模與范圍之內(nèi)(張馨，1999)。納稅人能否依法納稅，征稅人能否依法征稅，在相當程度上，取決于作為用稅人的政府能否有效用稅。如果納稅人看到自己繳納的稅款被用到不該用的地方去了，或者在使用過程中“打水漂”了，納稅人的納稅行為肯定會因此而扭曲，相應地，征稅人的征稅工作也肯定會因此而受阻(高培勇，2002)。所以，用稅人的用稅理念和用稅行為，不僅對納稅人的納稅理念和納稅行為，而且對征稅人的征稅理念和征稅行為，都有著重大影響，因此依法治稅必然要求政府行為的法治化。在稅法的實施中，稅務機關(guān)以政府代理人的身份而行使具體的課稅權(quán)，因此又稱征稅人。我國稅務機關(guān)對組織收入的強調(diào)和實踐表達了以國庫利益為基點的選擇，而過分地偏向國庫利益則構(gòu)成了稅收行政主義現(xiàn)實中非法定現(xiàn)象的重要根源，當課稅權(quán)的行使以獲取收入而非保障權(quán)利為最高理念時，收入計劃而非稅法規(guī)范就成為了稅收行政合法性的標準。而由稅收法定主義出發(fā)對稅收行政的衡量是以依法征稅為主旨展開的，稅收法定性要求決定了稅務機關(guān)作為合格的執(zhí)法者和合格的守法者的雙重價值(鄭勇，2002)。因此，從完整的稅收法定主義的要求來分析，納稅人在與國家之間的稅收法律關(guān)系中擁有的權(quán)利應該包括以下三個方面:(1)同意和不同意國家征稅的權(quán)力;(2)批準國家對稅收的用途;(3)對國家使用稅款的監(jiān)督權(quán)。2.5.2全面的稅源監(jiān)控所謂稅源監(jiān)控，就是稅務機關(guān)通過各種方式，最大限度地掌握應征稅源的規(guī)模和發(fā)展情況。有效的稅源監(jiān)控是減少稅收不遵從的基礎。美國具有相當發(fā)達的稅收信息系統(tǒng)。任何交易、收入和支出，稅務局都可以根據(jù)唯一的納稅人識別號收集到資料，納稅人的股息、紅利、利息、傭金、特許權(quán)使用費、工薪、津貼、代扣稅額等等稅務局也都有記錄，幾乎無所不包。而且根據(jù)法律規(guī)定，任何類型的公司、企事業(yè)單位都有義務按照規(guī)定向稅務當局提供資料。資料來源不同，就使得稅務當局能夠據(jù)以相互比較印證，也使得納稅人不敢輕易造假。加拿大的稅務部門對納稅人收入的監(jiān)控、預扣、預繳的數(shù)據(jù)資料，以及申報的數(shù)據(jù)資料一經(jīng)發(fā)生隨時輸入電腦，納稅人在不同時間、不同地點獲得的所得收入以及不同的應稅項目的原始資料都記錄在電腦中，隨時可以查找，這樣的原始資料至少要保存6年。尤其是個人所得稅應稅項目和納稅過程的記錄、核對計算、查詢等征收管浙江大學博士學位論文理工作全部由電腦完成，在電腦監(jiān)控下，納稅人很難逃稅(財政部稅收制度國際比較課題組，2000e)O在我國，2002年10月巧日，中華人民共和國稅收征收管理法實施細則開始實施，其內(nèi)容增加了稅務信息共享、強化財務核算、控制企業(yè)周轉(zhuǎn)、嚴格稅務登記制度、推行“稅眼”監(jiān)控、實行群眾監(jiān)督等征管措施，它從制度上加強了稅源監(jiān)管的力度，也發(fā)出了我國稅收征管體制開始轉(zhuǎn)型的信號。目前，金稅工程的三期正在醞釀之中，它將覆蓋所有的稅種和所有的征管環(huán)節(jié)，并與有關(guān)部門進行聯(lián)網(wǎng)，從而解決二期工程中存在的一些隱患和不足。三期建設完成后，還可能進行四期、五期的建設。而所謂的“銀稅工程”也在擬議中?！般y稅工程”是銀行系統(tǒng)的信息聯(lián)網(wǎng)，它是“金稅工程”的延伸，當稅務與銀行的信息系統(tǒng)實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)之后，稅務機關(guān)可以監(jiān)控納稅人的收支和交易情況，從而達到稅源監(jiān)控的目的。今后，稅收、銀行、工商、行政等部門都實現(xiàn)信息化共享，組成真正的“電子政府”。而據(jù)新浪網(wǎng)2002年12月22日轉(zhuǎn)載南方日報的消息，在廣州召開的“稅控收款機規(guī)范國家標準研討會”討論了稅控收款機的國家標準，國家標準化管理委員會、信息產(chǎn)業(yè)部科技司、國家稅務總局征收管理司以及稅控收款機標準工作組50多家成員單位和工作組組長單位廣東京粵商用技術(shù)有限公司參加，該標準有望2003年出臺。未來推廣的稅控收款機將和目前使用的手機一樣，內(nèi)部有一張CPU卡，插入攜帶密碼的稅控卡和用戶卡，卡上存有商戶名稱和密碼，這樣在每筆交易的同時交易的數(shù)額都會被記錄進卡里，而用戶無法改動，稅務部門可以通過讀卡查實交易總數(shù)額，杜絕逃稅漏稅的現(xiàn)象。而在以后網(wǎng)絡發(fā)達時，未來的程控收款機將與網(wǎng)絡互聯(lián)，稅務部門可以在辦公室里監(jiān)控交易，依額征稅。實際上，從1997年起，50多家企業(yè)在一些地方開展了稅控收款機的試點，但由于各企業(yè)的稅控系統(tǒng)互不兼容，稅務部門無法使用統(tǒng)一的系統(tǒng)分析、處理相關(guān)數(shù)據(jù)。為此，出臺稅控收款機的國家標準迫在眉睫。國家稅務總局征收管理司副司長范堅介紹說:國家可以通過管錢、人和發(fā)票來征稅，由于西方發(fā)達國家金融市場完善，可以通過銀行等環(huán)節(jié)嚴控，但是目前在中國只能通過管理發(fā)票解決。現(xiàn)在企業(yè)法人中建立企業(yè)戶口的大約有八九成，而個體工商戶登記在冊的只有大約1/3，造成大量稅收流失。范司長表示，國家將采取強制辦法推行，而且會采用發(fā)票抽獎、獎勵索要發(fā)票的方式鼓勵消費者主動索要發(fā)票。目前在上海、北京、福州、南昌、石家莊等地稅務部門為鼓勵消費者索要發(fā)票而開展的有獎發(fā)票活動，臺灣早在上個世紀80年代的稅制改革時就已實行，結(jié)論是該措施對價內(nèi)稅較有效，而對增值稅這種價外稅收效甚微。因為在價內(nèi)稅政策下，稅收己經(jīng)包括在商品銷售價格中，無論是否使用發(fā)票，消費者都付同一個價格;而在價外稅政策下，銷售商得到的實際商品價格是以消費者取得的發(fā)票金額扣除稅收后的價格，如果消費者不索要發(fā)票，就不需要負擔稅收，如果索要發(fā)票，就要支付不含稅價格加稅收的費用，在微乎其微的中獎幾率和看得見的“實惠”價格之間，并非所有的消費者都愿意選擇發(fā)票，商家和消費者發(fā)現(xiàn)，他們相互合作逃避營業(yè)稅和公司所得稅對各自都有很大的好處。統(tǒng)一發(fā)票制度不能有效地消除人們在所得稅和營業(yè)稅方面普遍的偷漏稅問題，并給稅務機關(guān)和納稅人造成很重的管理負擔。事實上，企業(yè)在銷售時有不開具發(fā)票的動機，因為它們逃避公司所得稅義務的愿望甚于逃避繳納營業(yè)稅，不開具發(fā)票時這兩種稅都不會支付，這對企業(yè)是個很大的逃稅刺激(林傳，2001)?？梢钥吹剑瑢崿F(xiàn)全面的稅源監(jiān)控不僅需要稅收、銀行、工商、行政等部門及浙江大學博士學位論文企業(yè)多方面的協(xié)調(diào)與配合，在監(jiān)控手段的技術(shù)實現(xiàn)上也需要一個較長的時間。并且，以發(fā)票形式進行稅源監(jiān)管在管理上還存在相當大的漏洞。2.5.3有效的源泉扣繳制度和預付暫繳制度對于個人所得稅，許多國家主要采用源泉扣繳制，如加拿大、比利時、意大利等都在稅法中明確規(guī)定，對工資、薪金實行源泉扣繳;英國對個人的公債利息所得、工資所得和公司股息所得實行源泉扣繳;澳大利亞除實行“隨薪預提”制度外，還規(guī)定那些通常使用現(xiàn)金支付雇員薪金的行業(yè)(如建筑業(yè))，必須對根據(jù)合同所取得的勞務款項按來源預提稅收，即實行所謂的“指定支付”制。對于公司所得稅，許多國家一般采用以自行申報為基礎的分期預付暫繳、年終結(jié)算申報的課征方法。如美國規(guī)定，所有公司都必須自行預估所得額及暫繳額、按季分期繳納稅款。預估時，一般以上年度應納稅額為預估基礎，如果預估暫繳納稅低于本年度應繳稅款額的80%，就對低估部分加征短估金(賈紹華，2002)。有國外學者還對預付暫繳稅款制度進行了進一步的研究，認為如果規(guī)定預付稅款額以高于實際稅款額的比例先行繳納而在年終時再匯算清退，會有助于激勵納稅人提高稅收遵從的程度，促使其認真記錄和保存會計資料。2.5.4周到的稅務咨詢、輔導與宣傳活動許多國家的稅務部門都設有專為納稅人的稅務咨詢服務，如咨詢電話、稅收指南和手冊、網(wǎng)上稅收教程等。為了使眾多的納稅人和代扣代繳義務人積極、主動、準確地申報納稅，一些國家的稅務當局還利用一切可以利用的工具和時機，大力組織廣泛、深入、有效的全方位稅法宣傳工作，增強納稅人良好的納稅意識。例如，日本在稅務署專設總務課負責稅務教育和廣播宣傳，在地方建立由稅務局和教育界共同組成的“稅務教育促進協(xié)議會”，除通過報紙、電視、廣播等大眾傳播媒介進行宣傳外，還印刷各種張貼畫、海報來宣傳，有關(guān)稅法書刊的發(fā)行量也非常大。為引起社會各界的廣泛重視，每年n月開展全國性的聲勢浩大的稅法宣傳周活動。2.5.5實行區(qū)別化的納稅信用等級管理運用不同的納稅申報表，增強納稅人依法納稅的意識。如日本為鼓勵納稅人誠實申報所建立的藍色申報制度，韓國對個人所得稅實行綠色申報制度等。我國也從2002年下半年起開始實行納稅信譽等級評定管理辦法，稅務機關(guān)通過對納稅人遵守稅收法律、法規(guī)和財務會計制度情況的評估，確定其納稅信譽等級，按照納稅信譽高低將納稅人分為A、B、C三級，并實施分級管理。浙江省國稅局出臺的企業(yè)納稅信譽等級管理辦法規(guī)定，被評為A級納稅人的企業(yè)，稅務機關(guān)將發(fā)給納稅信譽A級資格證書，省國稅局將在辦稅服務廳設置A級納稅人服務窗口，專門受理A類納稅人的涉稅事宜，免除納稅人當年的稅務登記證年檢、增值稅一般納稅人資格年檢和各類檢查。此外，對有自營進出口權(quán)的A級納稅人，在出口退稅指標允許的前提下，將優(yōu)先辦理出口退稅。對于連浙江大學博士學位論文續(xù)兩年被確認為A級納稅人，由稅務機關(guān)在第三年直接確定為A級納稅人，并免除以后兩年的日常檢查。A級納稅人的評定采取企業(yè)申報、稅務機關(guān)審批的方式，一年確認一次(田裕、應建勇，2002)。2.5，6專業(yè)化的稅務審計稅務審計專業(yè)化和社會化。各國稅務當局都建立了稅務審計機構(gòu)，配備了專門的稅務檢查人員。另外，各國還通過諸如會計師事務所、審計師事務所以及其他類似的社會化的專業(yè)組織進行稅務審計。稅務審計程序化。很多國家的稅務審計都是按一定程序進行的。如美國審計程序包括納稅申報表的選擇與分類、納稅申報表的審計、稅務審計結(jié)果的處理三個階段。稅務審計對象選擇的現(xiàn)代化。為了使稅務審計對象選擇更科學，各國一般都通過計算機進行。如美國計算中心掌握著納稅人的任何交易和收支來源資料，當納稅人自行申報材料與之不符時，即被確定為審計對象。英國、日本則運用抽樣方法，通過電腦對若干關(guān)聯(lián)指標分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)偷逃稅疑點，從而確定審計對象。2.5.7嚴厲的稅收懲罰通過嚴厲的稅收懲罰措施促使公眾形成高度自覺的納稅意識，是一些國家和地區(qū)防止稅收流失的成功經(jīng)驗。稅收懲罰措施一般包括經(jīng)濟懲罰和刑事懲罰兩類。美國公司納稅人逾期申報，按應繳稅額的5一25%罰款;對拒絕稅務人員審計的行為，每次罰款500美元;對查處的偷稅不但要收回所偷稅款及利息，而且要處以75%的罰款，嚴重的要查封財產(chǎn)并判刑5年。在法國，對于偷漏稅者通過法院可以禁止逃稅者繼續(xù)從事其職業(yè)或吊銷其駕車執(zhí)照;對于偷漏稅情節(jié)較重的，罰款數(shù)額少則5000法郎，多至25萬法郎，還要判處1一5年的有期徒刑，對有明顯欺詐行為或再犯者，罰款金額為1.5萬法郎至70萬法郎不等，并判處4一10年有期徒刑。公職人員、財會人員違犯稅法，不僅要受到嚴肅的紀律處分，而且不得作為候選人參加地方和國家選舉，情節(jié)嚴重者還將被剝奪5一10年的公民權(quán)。企業(yè)違犯稅法者，其違法事實將刊登在法官指定的報刊或政府公報上，并在期所在市鎮(zhèn)的廣告櫥窗和企業(yè)大門外張貼3個月，不僅讓其名譽掃地，還要臨時禁止期經(jīng)營活動并吊銷其營業(yè)執(zhí)照(時間最長為3年)，并在10年內(nèi)禁止得到國家公共工程的訂單(財政部稅收制度國際比較課題組，2002)。2.5.8高素質(zhì)的稅務代理機構(gòu)及政府對其進行的有效管理作為中介機構(gòu)的稅務代理，是聯(lián)系納稅人與稅務機關(guān)的橋梁和紐帶。在美國、加拿大、法國、日本等國，稅務代理機構(gòu)非常發(fā)達，政府對稅收中介的管理也比較有效。如日本在二戰(zhàn)后按肖普勸告精神建立了以個人所得稅、法人稅和財產(chǎn)稅等直接稅為主的稅制，并對全部直接稅的征收實行申報繳納制度，使企業(yè)和個人的申報納稅業(yè)務大幅度增加，出現(xiàn)了普遍聘請稅務代理士的局面，而1927年頒布的稅務代理士法對從業(yè)者的資格、管理方面并不健全，因而于1951年頒浙江大學博士學位論文布了稅理士法對稅理士的職責、業(yè)務、資格及組織管理等方面進行比較詳細的規(guī)定，對稅理士、稅理士會及其聯(lián)合會進行有效監(jiān)督與管理，并于1980年又對該法進行了修改。2.5.9健全的社會信用體系一個健全的社會信用體系是市場經(jīng)濟有效運轉(zhuǎn)的推動劑。如果每一個市場的參與人都清楚地知道自己每一次的