試論我國會計理論體系的構(gòu)建.doc

試論我國會計理論體系的構(gòu)建【摘要】會計理論體系的構(gòu)建要從宏觀上把握以下三點：合理地選擇邏輯起點；以邏輯起點為連接環(huán)，歸納會計理論體系應(yīng)包括的內(nèi)容，并進(jìn)行科學(xué)分類；建立各種理論之間的聯(lián)系，確立各種理論的功能的配合與互補。適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c是“綱”，合理的內(nèi)容是“目”，只有將兩者有效地結(jié)合起來，才能做到綱目并舉。關(guān)鍵詞：會計理論體系 科學(xué)分類 配合與互補一、 構(gòu)建具有我國特色的會計理論體系1.合理地選擇邏輯起點。近十年來，不同學(xué)派之間進(jìn)行了激烈的交鋒，形成了各種不同的會計理論具體構(gòu)造形式。從會計理論體系的邏輯起點來看，有目標(biāo)決定論、本質(zhì)決定論、對象決定論和資金決定論等幾種有影響的觀點，其中目標(biāo)決定論在我國的影響最大。目標(biāo)決定論中會計目標(biāo)具有較大的主觀性和外在性。一定時間和空間范圍內(nèi)的會計目標(biāo)主要取決于會計信息使用者的要求、會計信息提供者（即企業(yè)管理人員）的意愿、會計特征和會計技術(shù)水平等因素，而這些因素本身又總是受到當(dāng)時客觀環(huán)境的制約，因而會計目標(biāo)會極大地受到社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動的影響，會隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化。不同的社會制度和經(jīng)濟(jì)體制，會對會計目標(biāo)提出不同的要求。例如，西方目標(biāo)決定論主要受到美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告和財務(wù)會計概念公告的影響，強調(diào)財務(wù)會計報告的目標(biāo)是提供對業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，旨在建立以公認(rèn)會計原則為核心的會計理論體系。而我國現(xiàn)階段會計目標(biāo)論認(rèn)為，會計目標(biāo)是會計理論體系的最高層次，是決定會計假設(shè)、會計準(zhǔn)則、會計對象和會計技術(shù)的基礎(chǔ)，并把提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益作為會計基本目標(biāo)。我國的會計目標(biāo)可以說是“經(jīng)濟(jì)效益系統(tǒng)理論體系”，而西方的會計目標(biāo)可以說是“信息系統(tǒng)理論體系”，兩者顯然不同。考慮到當(dāng)前的改革開放和國際經(jīng)濟(jì)一體化格局，以會計目標(biāo)作為構(gòu)建會計理論體系的邏輯起點顯然是不合適的。那么，以什么作為構(gòu)建會計理論體系的邏輯起點呢？我們認(rèn)為，會計環(huán)境適合作為邏輯起點。會計的存在總是以一定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境作為前提條件的，因而不可避免地受到環(huán)境的影響和制約。以國際會計準(zhǔn)則-金融工具的制定過程為例：1988年5月，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織召開了一次專題討論會，認(rèn)為應(yīng)為金融工具制定一個國際間協(xié)調(diào)的會計準(zhǔn)則。同年6月，國際會計準(zhǔn)則委員會成立了由來自美國、加拿大、澳大利亞、法國、日本、意大利、英國的專家組成的項目委員會。該委員會力圖解決的首要問題就是確定金融工具的定義及范圍，進(jìn)而探討金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)、計量、信息披露。由于近幾年金融工具發(fā)展迅速，衍生產(chǎn)品層出不窮，金融工具的有關(guān)理論不能很好地適應(yīng)當(dāng)前不斷變化的環(huán)境。1988年項目委員會開始運作，雖然于1991年9月和1994年1月兩度公布國際會計準(zhǔn)則-金融工具（征求意見稿）（ED40、ED48），直至1996年初正式出臺國際會計準(zhǔn)則-金融工具，但有關(guān)理論問題仍未得到很好解決?？梢姡瑫嫮h(huán)境在構(gòu)建會計理論體系中有極其重要的作用。根據(jù)馬克思主義辯證唯物論，時間、空間是物質(zhì)的存在方式，世界上任何事物都是由時間、空間等環(huán)境因素所決定的。會計環(huán)境對會計理論的作用可通過如下幾個方面體現(xiàn)：經(jīng)濟(jì)政策的影響。經(jīng)濟(jì)政策的穩(wěn)定和持續(xù)，對會計理論的形成及實施有著不可低估的影響。經(jīng)濟(jì)管理體制的每一次改革和深化都影響著國家和企業(yè)之間關(guān)系的變化，這種變化最終會體現(xiàn)在會計理論及會計行為上。法律道德的影響。它包括社會道德和職業(yè)道德，它是會計人員在本職工作中應(yīng)遵守的行為準(zhǔn)則，對會計理論的形成與發(fā)展起著不可低估的作用?？茖W(xué)技術(shù)的影響?？茖W(xué)技術(shù)的每一次發(fā)展和進(jìn)步，不僅帶來核算手段的重大進(jìn)步，而且對會計核算的內(nèi)容、會計管理機(jī)構(gòu)、會計行為等諸多方面產(chǎn)生廣泛影響。內(nèi)部環(huán)境的影響。我國的內(nèi)部環(huán)境有如下特點：企業(yè)組織形式多元化，逐步向股份制企業(yè)發(fā)展；企業(yè)逐漸成為外向型經(jīng)營管理企業(yè)；企業(yè)向集團(tuán)化發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體層出不窮；國家對企業(yè)的管理變?yōu)橐越?jīng)濟(jì)調(diào)控為主，輔以行政、法律手段；企業(yè)內(nèi)部管理水平不斷提高，實行責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的管理體制。可見，有什么樣的會計環(huán)境，就會產(chǎn)生什么樣的會計理論。2.會計理論體系的基本框架。會計作為一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其一切行為活動都需圍繞會計目標(biāo)進(jìn)行，并為實現(xiàn)會計目標(biāo)而服務(wù)。因而，會計目標(biāo)理應(yīng)處于會計理論體系的中心位置。會計目標(biāo)和會計準(zhǔn)則之間的關(guān)系。會計目標(biāo)表明會計應(yīng)做什么，會計準(zhǔn)則表明會計應(yīng)該怎樣做才能達(dá)到會計目標(biāo)。會計目標(biāo)是會計實踐活動所期望達(dá)到的最終結(jié)果，是會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的依據(jù)。提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)的可靠的財務(wù)信息。提供關(guān)于企業(yè)基于營利活動而產(chǎn)生的凈資源（資源或義務(wù)）變化的可靠信息。提供有助于評估企業(yè)盈利能力的財務(wù)信息。提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)變動的信息。提供與會計信息使用者相關(guān)的財務(wù)報表的其他信息。我們可以大致作出以會計環(huán)境為邏輯起點、以會計目標(biāo)為中心的會計理論體系框架圖：現(xiàn)就以上的框架圖作出兩點說明：（1）會計理論體系分為四個層次：會計環(huán)境理論、會計基本理論、會計中介理論、會計應(yīng)用理論。其中，會計基本理論包括會計本質(zhì)、目標(biāo)、職能、對象、要素、假設(shè)、信息質(zhì)量特征等；會計中介理論亦稱會計準(zhǔn)則基本概念理論，類似于西方的財務(wù)會計概念框架，是會計基本理論和會計應(yīng)用理論的橋梁；會計應(yīng)用理論，包括會計確認(rèn)與計量、會計程序與方法、會計工作的組織機(jī)構(gòu)等。從橫向看，會計基本理論、會計應(yīng)用理論通過會計中介理論結(jié)合在一起，成為相互聯(lián)系又相互獨立的有機(jī)整體，共同構(gòu)成會計理論體系的核心內(nèi)容。從縱向看，各個層次包含的會計理論要素是相互影響、相互作用的。（2）會計理論研究方法貫穿于會計理論研究的始終，它作為一種方法論，在整個框架圖中處于統(tǒng)率地位。二、會計理論研究方法會計理論研究方法具有以下現(xiàn)實意義：對會計理論研究方法進(jìn)行研究有助于我們從方法論的角度對一些重要的會計理論問題統(tǒng)一認(rèn)識。會計理論研究方法是會計理論研究中新思想、新理論的生長點，會計理論研究的重大突破往往與研究方法的重大革新相聯(lián)系，因而對會計理論研究方法進(jìn)行研究有助于會計理論研究多出成果和快出成果，有助于我國會計理論體系的建立。會計理論研究方法的研究成果可以直接豐富和發(fā)展會計理論的內(nèi)容。 會計理論研究方法是會計理論發(fā)展和演進(jìn)的重要基礎(chǔ)和必要的評價尺度。會計理論研究方法體系按其普遍性程度可以分為三個層次：1.會計理論研究的方法論-馬克思主義哲學(xué)。以馬克思主義哲學(xué)作為會計理論研究的方法論，就是要用認(rèn)識活動的本質(zhì)和規(guī)律的普遍性理論，將會計理論研究活動的感性認(rèn)識和理性認(rèn)識綜合、同化，構(gòu)建一個與會計理論研究相適應(yīng)的思維方法體系，并通過這種思維方法體系去解決會計中的認(rèn)識和方法問題。只有以馬克思主義科學(xué)的世界觀和方法論來武裝自己，才能對紛繁復(fù)雜的社會經(jīng)濟(jì)生活中的會計理論問題進(jìn)行客觀、深入、細(xì)致的研究，探索其本質(zhì)及客觀規(guī)律性，再用于指導(dǎo)會計理論研究，使會計適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并獲得進(jìn)一步發(fā)展的動力。2.會計理論研究的一般方法。這一層次包括兩個方面：一是邏輯方法，二是歷史方法。（1）邏輯方法。辯證邏輯學(xué)認(rèn)為，理性思維是一個辯證發(fā)展的過程，它的發(fā)展具有階段性。馬克思將其概括為兩段路程：“在第一條道路上，完整的表象蒸發(fā)為抽象的規(guī)定，在第二條道路上，抽象的規(guī)定在思維行程中導(dǎo)致具體的再現(xiàn)?！睋?jù)此，我們把理性認(rèn)識分為兩個階段：“抽象的規(guī)定”是由感性具體上升而來的，稱“具體抽象”：“具體的再現(xiàn)”是由初級抽象上升而來的，稱“抽象具體”。會計理論是關(guān)于會計的理性認(rèn)識，同樣經(jīng)歷了這兩個階段：在具體抽象階段上，會計理論研究方法包括資料法、觀察法、調(diào)查法和實驗法；在抽象具體階段上，會計理論研究方法有歸納與演繹的方法、分析與綜合的方法、抽象和具體的方法、比較的方法、分類的方法等。（2）歷史方法。與邏輯方法相對應(yīng)的是歷史方法。所謂歷史方法是指通過追蹤對象的歷史發(fā)展的自然進(jìn)程，揭示歷史發(fā)展規(guī)律的思維方法。具體地說，它是以某種方法把歷史的事實組織起來，在思維中構(gòu)建對象的歷史，從而揭示歷史規(guī)律的方法。恩格斯把這種方法稱作“按照歷史”的研究方法。歷史方法雖然以追蹤歷史為特征，但它并不是經(jīng)驗主義的描述方法，而是運用范疇、理論來揭示歷史規(guī)律的思維方法，只不過它特別強調(diào)按照歷史順序、從事物的全部具體性來揭示歷史發(fā)展的規(guī)律。在這個層次里，我們還要注意把辯證邏輯的研究方法與歷史的研究方法結(jié)合起來運用。3.會計理論研究的具體方法。會計理論研究的具體方法包括：倫理法；社會學(xué)法；經(jīng)濟(jì)學(xué)法；事項法；實證法。實證研究在西方會計研究中產(chǎn)生了廣泛的影響，研究大多采用數(shù)理統(tǒng)計和數(shù)學(xué)分析方法處理數(shù)據(jù)，研究的主要貢獻(xiàn)在于它是建立在實際觀察和實驗結(jié)果的基礎(chǔ)之上，而不是依靠個人的知識和判斷。實證研究使會計研究也具備了可以核查驗證的特點，從而具備了科學(xué)研究的性質(zhì)，它將傳統(tǒng)研究方法定性的文字表述轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)確的定量表述，它是辯證邏輯方法和數(shù)理邏輯方法在會計理論研究中的具體運用。根據(jù)我國會計理論研究的現(xiàn)狀，我國在研究方法的選擇上應(yīng)注意以下幾個問題：要注意研究方法的多樣性。任何一種研究方法都有其特定適用的場合，無優(yōu)劣之分，在研究中應(yīng)根據(jù)具體問題選擇使用，而不能拘泥于單一的某種研究方法。在借鑒、吸收西方的會計理論研究方法的過程中，不能忽視我國的文化傳統(tǒng)和會計環(huán)境而生搬硬套。我們應(yīng)以各種文化背景、會計環(huán)境等方面的差異為基礎(chǔ)，深入研究、剖析這些差異對中西方會計思想的影響，尋找出中西方會計理論研究方法的結(jié)合點，將中西方不同的研究方法加以綜合。應(yīng)大力開展實證法的會計理論研究。實證法作為研究的一種技術(shù)方法，已被各國會計界所接受。在我國的會計理論研究中，借鑒、采用實證的研究方法，可以彌補我國規(guī)范性會計理論體系的不足，有利于改變會計理論研究脫離實際的現(xiàn)狀，促使會計界更多地向當(dāng)前會計改革的實用性方向努力。三、財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的歷史沿革及其作用所謂財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，是指由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則?？v觀財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)形成的歷史，始于世紀(jì)年代提出的以會計假設(shè)為起點的會計研究，其奠定了財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)研究的基礎(chǔ)。隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化發(fā)展，會計假設(shè)及以此為基礎(chǔ)的原則受到了全面挑戰(zhàn)。以會計假設(shè)為研究起點的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，其自身的缺點諸如缺乏首尾一貫的一致性以及其本身是一個簡單的抽象范疇，受到各方的口誅筆伐。伴隨年美國會計師協(xié)會“會計是一個信息系統(tǒng)”的提出，以會計目標(biāo)為研究起點的財務(wù)會計研究逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位，并最終成為世紀(jì)年代美國會計師協(xié)會制定財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)框架的主要目標(biāo)。從此，以會計目標(biāo)為研究起點，“目標(biāo)假設(shè)準(zhǔn)則”的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)模式紛紛為各國效仿，為會計研究的發(fā)展，也為財務(wù)報告的改革提供了堅實的理論基礎(chǔ)。財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的誕生無疑為促進(jìn)會計理論的完善起到了巨大的作用。其主要表現(xiàn)在以下兩個方面：財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是會計理論的具體表現(xiàn)形式。財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是對占主導(dǎo)地位的會計理論觀點的高度總結(jié)，是對各種抽象的會計概念進(jìn)行具體的理論說明。財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是規(guī)范會計實踐的指南。理論來源于實踐，并對實踐起指導(dǎo)作用。從以“假設(shè)原則準(zhǔn)則”轉(zhuǎn)向“目標(biāo)假設(shè)準(zhǔn)則”的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)模式，均產(chǎn)生于實踐，并且是在實踐中不斷提煉，上升為理論。同時，它還可以評估并完善現(xiàn)有的準(zhǔn)則，并對制定新的準(zhǔn)則指明方向。四、我國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)研究的現(xiàn)狀（一）財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生、發(fā)展及其評價新中國成立后，我國會計發(fā)展經(jīng)歷了與其他國家不同的歷程。主要分為兩個階段：一是自年下半年起，我國就實行了分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會計制度。這與當(dāng)時的計劃經(jīng)濟(jì)是相適應(yīng)的，但是對財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究幾乎停滯。二是年實行改革開放后，我國經(jīng)濟(jì)開始向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌。會計也由實務(wù)（會計制度）到準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）逐步與國際慣例接軌，其研究方向逐漸轉(zhuǎn)向財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究。對此，分別提出了以下不同的觀點：同一論。該觀點認(rèn)為，我國年會計改革推行的基本會計準(zhǔn)則即為財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)。基本會計準(zhǔn)則只是對企業(yè)會計核算的基本前提，普遍適用的一般原則，財務(wù)報表的要素、要素定義、內(nèi)容、分類、確認(rèn)、計量、記錄、報告等方面做出原則性的規(guī)定，相當(dāng)于西方所提的財務(wù)會計概念框架。該種觀點在我國會計改革的初期是符合當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。但是，筆者認(rèn)為，如果現(xiàn)在還將此種基本會計準(zhǔn)則認(rèn)同為財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，未必恰當(dāng)，因為它會削弱會計準(zhǔn)則中基本概念體系的指導(dǎo)作用。財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)偏重于理論性，而會計準(zhǔn)則的發(fā)布具有行政法規(guī)的性質(zhì)。把一個具有相對科學(xué)性、權(quán)威性的概念結(jié)構(gòu)置于帶有行政命令性質(zhì)的準(zhǔn)則之中，著實不妥。并存論。準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，再制定一套財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)以指導(dǎo)準(zhǔn)則和會計實務(wù)。這對已有的準(zhǔn)則變動較少，似乎更容易讓人接受，但長此以往在準(zhǔn)則外另立一套財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，有可能在會計概念的闡述上會重復(fù)，既不經(jīng)濟(jì)，也不能提高效率。替代論。即用財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)替代準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則），用以指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則和會計制度。其優(yōu)點顯而易見，與國際慣例接軌。但是其理論性太強，實務(wù)性不夠，會使一般的會計工作者望而卻步。（二）用財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)替代準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）的必要性筆者贊同第三種觀點，原因有三：首先，用財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)代替基本會計準(zhǔn)則，不僅僅是名稱上的轉(zhuǎn)換，更多的是對重要理論問題充分論述，以便在理論發(fā)展的基礎(chǔ)上，對實踐起指導(dǎo)作用。同時，具體會計準(zhǔn)則與會計制度并存，可以考慮到中國大多數(shù)的會計工作者文化層次較低的現(xiàn)狀，能兼顧他們的利益。其次，現(xiàn)行的基本會計準(zhǔn)則理論性、層次性不強，過于抽象。有些理論問題，如會計本質(zhì)、會計對象等并沒有做專章描述。有些概念，在原有的準(zhǔn)則中理論說明還不夠，例如，第三章到第八章，其對要素的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)，不是把握各類要素的共同特征并加以抽象概括，做出一種原則性的規(guī)定，而是直接闡述各具體項目的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)。因此，應(yīng)另立財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)以替代基本會計準(zhǔn)則。最后，借鑒國外的做法，英、美都將概念結(jié)構(gòu)獨立于準(zhǔn)則予以公布。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（）發(fā)布的財務(wù)會計概念公告也認(rèn)為：“概念公告不像準(zhǔn)則公告，概念框架不要求成為公認(rèn)會計原則，財務(wù)會計概念公告沒有建立描述特定項目或事項的會計程序或披露實務(wù)，而這些是由財務(wù)會計準(zhǔn)則公告發(fā)布的?！辈⑶遥瑴?zhǔn)則由行政機(jī)構(gòu)發(fā)布，具有強制性。作為概念結(jié)構(gòu)而言偏重于理論性，指導(dǎo)具體準(zhǔn)則和實務(wù)。五、建立我國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的設(shè)想（一）財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的內(nèi)容借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國國情，筆者認(rèn)為，我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)可以分為三個層次。第一層次：企業(yè)財務(wù)目標(biāo)及環(huán)境、會計本質(zhì)、會