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第一章總論 2012 2 25 本章要點(diǎn)提示 審計是一種代理性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督 獨(dú)立性是其本質(zhì)特征 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計產(chǎn)生和發(fā)展的客觀基礎(chǔ) 財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對被審計財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見 財務(wù)報表審計工作循環(huán)包括計劃階段 實施階段和報告階段 第一節(jié)審計的基本概念 一 審計是什么1 審計是一種代理性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式 因為 兩權(quán)分離產(chǎn)生了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系 經(jīng)營管理者接受財產(chǎn)所有者的委托 按照財產(chǎn)所有者的意志 管好用好財產(chǎn) 保證其安全完整 保值和不斷增值的經(jīng)濟(jì)關(guān)系 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在和發(fā)展 產(chǎn)生了對審計這種代理經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式的客觀需要 促進(jìn)了審計的產(chǎn)生 并推動審計的不斷發(fā)展 因此 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計賴以存在的客觀基礎(chǔ) 審計的本質(zhì)是一種代理性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是形式 審計的基本作用是維系受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系 第一節(jié)審計的基本概念 2 審計關(guān)系人及其相互關(guān)系人們通常把受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系稱為審計關(guān)系 審計關(guān)系人就有三方 審計人 審計委托人或授權(quán)人 目前發(fā)展成為了審計信息的使用者 被審計人 即承擔(dān)經(jīng)營管理責(zé)任的人 也叫責(zé)任人 這三方關(guān)系人的關(guān)系是 審計人接受審計委托人或授權(quán)人的委托或授權(quán) 對被審計人進(jìn)行審計 向?qū)徲嬑腥嘶蚴跈?quán)人報告審計結(jié)果 以實現(xiàn)審計委托人或授權(quán)人對被審計人的有效監(jiān)督 維系他們之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系 第一節(jié)審計的基本概念 二 審計的本質(zhì)特征1 獨(dú)立性就是審計的本質(zhì)特征 審計的獨(dú)立性是指審計主體身份上的超脫性 精神上的公正性 身份上的超脫性 是指審計主體至少與被審計人之間 有時還要與審計委托人之間 在組織人事上要沒有隸屬關(guān)系 在血緣上要沒有近親關(guān)系 在財務(wù)上要沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系 在業(yè)務(wù)上沒有沖突關(guān)系 身份上的超脫也叫形式上的獨(dú)立 第一節(jié)審計的基本概念 精神上的公正性 是指審計主體能夠公正地對待審計活動有關(guān)利益各方的品質(zhì)和能力 包括品質(zhì)上的正直誠實 能力上的充分勝任 工作上的認(rèn)真負(fù)責(zé) 成果上的權(quán)威公允 精神上的公正也叫實質(zhì)上的獨(dú)立 2 獨(dú)立性的意義審計的獨(dú)立性意味著審計是一種客觀公正的監(jiān)督 是一種財產(chǎn)所有者可以放心委托而受托經(jīng)營管理者可以放心接受的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式 意味著審計必須存在于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系之上 必須以客觀公正的鑒證為基本職責(zé) 第一節(jié)審計的基本概念 審計的獨(dú)立性也意味著審計是一種代理型的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式 審計委托或授權(quán)者與審計主體之間也是一種委托代理關(guān)系 委托代理雙方也存在著利益差別 審計主體在審計過程中也可能存在道德風(fēng)險和逆向選擇 需要他律和自律 政府所需要制定相關(guān)法律 法規(guī) 規(guī)章 進(jìn)行規(guī)制和監(jiān)管 審計職業(yè)組織需要準(zhǔn)則 職業(yè)道德規(guī)范等規(guī)范 進(jìn)行自律 審計的獨(dú)立性是審計價值的源泉 第一節(jié)審計的基本概念 審計的獨(dú)立性也是審計能夠發(fā)揮其獨(dú)特作用的保證 3 獨(dú)立性的保證為了確保審計主體具有獨(dú)立性 從而確保審計獨(dú)特價值或作用的發(fā)揮 多數(shù)國家的 憲法 各國的審計法律 法規(guī) 審計準(zhǔn)則和審計職業(yè)道德規(guī)范 世界審計組織的審計準(zhǔn)則和審計職業(yè)道德規(guī)范等 都對審計主體的獨(dú)立性做出了明確的要求或規(guī)定 第一節(jié)審計的基本概念 三 審計的主體審計主體是指審計活動的發(fā)動者 即從事審計活動的組織和人員 第一節(jié)審計的基本概念 四 審計的客體審計的客體也叫審計對象 是指審計活動的作用對象 即被審計單位的財政收支 財務(wù)收支及有關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)活動 一 政府財政收支政府財政收支是指政府依法取得的各總收入 如稅收 收費(fèi) 舉債等 政府依據(jù)批準(zhǔn)的預(yù)算而發(fā)生的各種開支 如經(jīng)費(fèi) 公共工程投資 社會救助支出 社會保障支出等等 預(yù)算外的各種收支等 對政府財政收支實施的審計叫做財政收支審計 簡稱財政審計 它通常只能由政府審計機(jī)關(guān)來實施 第一節(jié)審計的基本概念 二 單位財務(wù)收支單位財務(wù)收支是指行政單位的撥款收入 經(jīng)費(fèi)支出等 事業(yè)單位的撥款收入 收費(fèi)收入 經(jīng)費(fèi)支出等 企業(yè)單位的資產(chǎn) 負(fù)債 損益等 對單位財務(wù)收支實施的審計叫做財務(wù)收支審計 簡稱財務(wù)收支 最典型的單位財務(wù)收支審計是企業(yè)財務(wù)報表審計 第一節(jié)審計的基本概念 三 有關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)活動這里有關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)活動是指與財政財務(wù)收支有關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)活動 如環(huán)保 公益或愛心捐助等 對這些經(jīng)濟(jì)活動也需要進(jìn)行審計 如環(huán)境審計 社會責(zé)任審計等 其審計主體應(yīng)視使用資金的性質(zhì)而定 第一節(jié)審計的基本概念 五 審計的目的審計的目的是指審計活動所要最終解決的問題 是審計活動的出發(fā)點(diǎn)和歸屬 審計目的 真實性審計 合法性審計 責(zé)任性審計 效益性審計 第二節(jié)獨(dú)立審計的產(chǎn)生與發(fā)展 一 獨(dú)立審計的萌芽獨(dú)立審計起源于16世紀(jì)的意大利 據(jù)史料記載 16世紀(jì)末 地中海沿岸的商業(yè)日益繁榮 出現(xiàn)了合伙經(jīng)營的商業(yè)組織形式 形成了財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的明顯分離 也形成了不參與經(jīng)營活動的合伙人對參與經(jīng)營活動的合伙人履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行監(jiān)督的需要 為此 有些不參與經(jīng)營活動的合伙人開始聘請一些熟悉會計的人士通過對合伙企業(yè)的賬目進(jìn)行審查 幫助他們對承擔(dān)經(jīng)營活動的合伙人進(jìn)行有效的監(jiān)督 這樣 16世紀(jì)意大利的商業(yè)城市便呈現(xiàn)了一批具有良好的會計專業(yè)知識 專門從事查賬和公證工作的人員 形成了獨(dú)立審計的萌芽 第二節(jié)獨(dú)立審計的產(chǎn)生與發(fā)展 二 獨(dú)立審計的形成獨(dú)立審計正式形成于18世紀(jì)的英國 1720年 英國發(fā)生了南海公司破產(chǎn)案 英國議會聘請會計師查爾斯 斯耐爾對南海公司的會計賬目進(jìn)行審查 斯耐爾通過審查已獨(dú)立會計師的身份出具了一份確認(rèn)該公司存在虛假會計記錄 進(jìn)行舞弊的查帳報告書 從而宣告獨(dú)立審計師的正式誕生 第二節(jié)獨(dú)立審計的產(chǎn)生與發(fā)展 三 獨(dú)立審計的完善20世紀(jì)初 隨著美國工業(yè)化的急劇推進(jìn) 特別是第一次世界大戰(zhàn)的影響 美國經(jīng)濟(jì)得到了快速發(fā)展 逐步成為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的中心 當(dāng)時 美國的短期信用發(fā)達(dá)金融資本開始廣泛向產(chǎn)業(yè)資本滲透 企業(yè)同銀行的關(guān)系更加密切 銀行為了維護(hù)自身利益 逐漸把企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表作為了解企業(yè)信用的主要依據(jù) 這樣 以證明企業(yè)償債能力為主要目的的資產(chǎn)負(fù)債表審計在美國迅速興起 第二節(jié)獨(dú)立審計的產(chǎn)生與發(fā)展 四 獨(dú)立審計的發(fā)展1929年到1933年 資本主義世界經(jīng)歷了世界歷史上最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī) 大批企業(yè)倒閉 工人失業(yè) 成千上萬的股東和債權(quán)人蒙受巨大損失 于是 美國政府于1933年公布了 證券法 1934年公布了 證券交易法 規(guī)定上市公司必須接受注冊會計師審計 向社會公眾公布注冊會計師出具的審計報告 這種以損益表為中心的財務(wù)報表審計成了美國的法定審計 也成了現(xiàn)代獨(dú)立審計的核心內(nèi)容 從此 美國成了獨(dú)立審計發(fā)展的中心 獨(dú)立審計進(jìn)入了快速發(fā)展的時期 第二節(jié)獨(dú)立審計的產(chǎn)生與發(fā)展 五 獨(dú)立審計的繁榮第二次世界大戰(zhàn)后 世界經(jīng)濟(jì)得到了空前的發(fā)展 經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家通過各種渠道推動本國企業(yè)向海外拓展 跨國公司得到空前發(fā)展 與此同時 審計技術(shù)方法也得到了快速發(fā)展 對財務(wù)報表公允真實性發(fā)表審計意見和揭露被審計財務(wù)報表中的重大錯誤與舞弊成為同等重要的審計目標(biāo) 抽樣審計方法得到普遍運(yùn)用 制度基礎(chǔ)審計成熟并開始向風(fēng)險基礎(chǔ)審計發(fā)展 計算機(jī)輔助審計技術(shù)得到廣泛運(yùn)用 注冊會計師業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大到代理納稅 會計服務(wù) 管理咨詢等領(lǐng)域 第二節(jié)獨(dú)立審計的產(chǎn)生與發(fā)展 六 獨(dú)立審計發(fā)展的基本規(guī)律 一 獨(dú)立審計產(chǎn)生的直接原因是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一定階段后出現(xiàn)的企業(yè)財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系及其發(fā)展是獨(dú)立審計存在和發(fā)展的基礎(chǔ) 二 獨(dú)立審計是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展的 三 隨著獨(dú)立審計業(yè)務(wù)的發(fā)展 獨(dú)立審計職業(yè)也不斷發(fā)展 第三節(jié)財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則 一 財務(wù)報表審計的總目標(biāo) 一 確定財務(wù)報表審計總目標(biāo)的歷史演變財務(wù)報表審計總目標(biāo) 也叫財務(wù)報表審計目的 是財務(wù)報表審計活動所要獲得的最終成果 是財務(wù)報表審計工作的行動指南 它是確定財務(wù)報表審計范圍 選擇審計程序 確定衡量審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù) 獨(dú)立審計發(fā)展的歷史表明 社會需求和審計能力是確定審計總目標(biāo)的基本依據(jù) 財務(wù)報表審計是由資產(chǎn)負(fù)債表審計發(fā)展而來的 其最初的審計形式是詳細(xì)審計 第三節(jié)財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則 二 現(xiàn)階段我國財務(wù)報表審計的總目標(biāo)根據(jù) 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號 財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則 的規(guī)定 現(xiàn)階段我國 財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作 對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見 1 財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制 2 財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 第三節(jié)財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則 二 財務(wù)報表審計的具體目標(biāo) 一 財務(wù)報表審計具體目標(biāo)的涵義財務(wù)報表審計具體目標(biāo)是財務(wù)報表審計總目標(biāo)的具體化 是對具體報表項目或業(yè)務(wù)類別進(jìn)行審計時所要查明的各項具體問題 是對被審計單位管理層的各種認(rèn)定的檢驗 二 被審計單位對會計報表的認(rèn)定所謂認(rèn)定 是指被審計單位管理層對財務(wù)報表各組成要素的確認(rèn) 計量 列報 包括披露 下同 作出的明確或隱含的表達(dá) 三 一般審計目標(biāo)的內(nèi)容審計具體目標(biāo)其實就是對被審計單位管理層對會計報表認(rèn)定的驗證 第三節(jié)財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則 三 財務(wù)報表審計的一般原則 第四節(jié)財務(wù)報表審計的工作循環(huán) 一 審計工作循環(huán)的意義與發(fā)展過程 一 審計工作循環(huán)的意義審計工作循環(huán)是指某項審計業(yè)務(wù)從開始到結(jié)束應(yīng)做的各項工作及其順序 各項審計業(yè)務(wù)的工作循環(huán)通常都包括三個主要階段 計劃階段 實施階段和報告階段 不同的審計業(yè)務(wù)在這三個階段中的具體工作內(nèi)容有所不同 審計人員應(yīng)根據(jù)具體審計事項的內(nèi)容 要求和特點(diǎn) 來確定審計工作循環(huán)的具體內(nèi)容 第四節(jié)財務(wù)報表審計的工作循環(huán) 二 審計工作循環(huán)的發(fā)展過程在審計發(fā)展史中 先后出現(xiàn)過賬項基礎(chǔ)審計 制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計三種審計工作循環(huán)模式 第四節(jié)財務(wù)報表審計的工作循環(huán) 賬項基礎(chǔ)審計一般工作循環(huán) 第四節(jié)財務(wù)報表審計的工作循環(huán) 制度基礎(chǔ)審計一般工作循環(huán) 第四節(jié)財務(wù)報表審計的工作循環(huán) 風(fēng)險基礎(chǔ)審計一般工作循環(huán) 第四節(jié)財務(wù)報表審計的工作循環(huán) 二 財務(wù)報表審計工作循環(huán) 本章小結(jié) 審計是建立在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)上的一種代理性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式 獨(dú)立性是審計的本質(zhì)特征 獨(dú)立性要求審計主體在身份上應(yīng)當(dāng)具有超脫性 精神上應(yīng)當(dāng)具有客觀公正性 獨(dú)立審計萌芽于16世紀(jì)的意大利 形成于18世紀(jì)的英國 完善于20世紀(jì)初的美國 在第二次世界大戰(zhàn)之后得到了快速發(fā)展 成為當(dāng)今社會中令人矚目的一種自由職業(yè) 財務(wù)報表審計目標(biāo)是財務(wù)報表審計活動的出發(fā)點(diǎn)和歸屬 審計工作循環(huán)是指某項審計業(yè)務(wù)從開始到結(jié)束應(yīng)做的各項工作及其順序 在審計發(fā)展史中 先后出現(xiàn)過賬項基礎(chǔ)審計 制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計三種審計工作循環(huán)模式 討論及思考題 1 投資者利用了經(jīng)過注冊會計師審計的財務(wù)報表進(jìn)行投資后 發(fā)生了投資失敗 他應(yīng)否追究提供審計服務(wù)的注冊會計師的責(zé)任 2 企業(yè)的監(jiān)事會 審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)之間是什么關(guān)系 第二章獨(dú)立審計主體 第二章獨(dú)立審計主體 教學(xué)要點(diǎn) 1 注冊會計師應(yīng)具備的資格和獲取資格的程序 2 注冊會計師業(yè)務(wù)范圍 3 會計事務(wù)所組織體制 4 我國會計事務(wù)所的內(nèi)部治理 5 注冊會計師行業(yè)管理體制 第一節(jié)注冊會計師 一 注冊會計師資格 一 注冊會計師應(yīng)具備的資格條件獨(dú)立審計質(zhì)量取決于該行業(yè)吸引的個體的質(zhì)量 因此 準(zhǔn)入條件是這個過程的第一步 個體需要通過一種合適的方式獲得專業(yè)知識 專業(yè)技能和職業(yè)價值 道德與態(tài)度提供其所需的基礎(chǔ) 而專業(yè)知識 專業(yè)技能以及職業(yè)價值 道德和態(tài)度是成為職業(yè)注冊會計師的必要條件 1 注冊會計師的專業(yè)知識 1 會計 財務(wù)及相關(guān)知識 2 組織和企業(yè)知識 3 信息技術(shù)知識2 注冊會計師的專業(yè)技能 1 智力技能 2 技術(shù)和功能技能 3 個人能力 4 交際和交流技能 5 組織和商業(yè)管理技能3 職業(yè)價值 道德和態(tài)度4 實際工作經(jīng)驗 二 我國注冊會計師獲取資格的程序 1 參加注冊會計師考試2 成績?nèi)亢细? 在中國境內(nèi)從事獨(dú)立審計業(yè)務(wù)工作兩年以上4 申請注冊 二 注冊會計師業(yè)務(wù)范圍我國會計師事務(wù)所的經(jīng)營范圍是審計等鑒證業(yè)務(wù) 資產(chǎn)評估 稅務(wù)服務(wù) 基建預(yù)決算審核 司法會計鑒定 招投標(biāo)代理 會計咨詢 會計服務(wù)業(yè)務(wù)和委托人委托的其他業(yè)務(wù) 按照提供服務(wù)的保證程度可分為 1 保證服務(wù) AssuranceServices 2 非保證服務(wù) Non assuranceServices 保證服務(wù) 1 鑒證服務(wù) 鑒證服務(wù)是注冊會計師就其他責(zé)任主認(rèn)定的可靠性出具報告的一種保證服務(wù) 有三種鑒證服務(wù) 1 歷史財務(wù)報表審計 2 歷史財務(wù)報表審閱 3 其他鑒證業(yè)務(wù)2 其他保證服務(wù) 其他保證服務(wù)是指不符合鑒證服務(wù)的正式定義 但是這些服務(wù)要求注冊會計必須獨(dú)立和為決策者使用的信息提供保證服務(wù)之處與鑒證服務(wù)相似 不同的是不要求注冊會計師發(fā)表書面的報告 不要求責(zé)任方就遵循特定標(biāo)準(zhǔn)出具書面認(rèn)定 非保證服務(wù) 1 稅務(wù)服務(wù)2 管理咨詢服務(wù)主要包括對公司的治理結(jié)構(gòu) 信息系統(tǒng) 預(yù)算管理 人力資源管理 財務(wù)會計 經(jīng)營效率 效果和效益等提供診斷和專業(yè)意見與建議 3 會計服務(wù) 保證服務(wù) 鑒證服務(wù)和非保證服務(wù)關(guān)系圖 保證服務(wù) 某些管理咨詢 鑒證服務(wù) 審閱 審計 其他鑒證服務(wù) 其他保證服務(wù) 其他管理咨詢 會計服務(wù) 稅務(wù)服務(wù) 非保證服務(wù) 審計 鑒證和認(rèn)證相互關(guān)系圖 咨詢業(yè)務(wù) 審計 認(rèn)證服務(wù) 某些咨詢業(yè)務(wù) 鑒證服務(wù) 其他服務(wù) 如稅收服務(wù)會計和薄記服務(wù) 資料來源 根據(jù)Arens Loebbecke 2001 Auditing AnIntegratedApproach EighthEdition 北京 清華大學(xué)出版社 P6翻譯改編 三 注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育2006年2月15日中注協(xié)印發(fā) 中國注冊會計師繼續(xù)教育培訓(xùn)制度 征求意見稿 以下簡稱繼續(xù)教育培訓(xùn) 是對 注冊會計師后續(xù)教育制度 試行 會協(xié)字 1996 19號 的修訂 征求意見稿中的繼續(xù)教育培訓(xùn)是指注冊會計師為保持和提升其專業(yè)素質(zhì) 執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平進(jìn)行的學(xué)習(xí)及其相關(guān)活動 繼續(xù)教育培訓(xùn)制度共5章38條 由總則 職責(zé)與分工 組織與管理 考核與監(jiān)督和附則組成 1 繼續(xù)教育的目的 2 繼續(xù)教育的培訓(xùn)形式 3 繼續(xù)教育培訓(xùn)制度 第二節(jié)會計師事務(wù)所 一 會計師事務(wù)所組織體制會計師事務(wù)所主要有四種組織形式 一 獨(dú)資會計師事務(wù)所 SoleOwnership 簡稱SO 二 普通合伙制會計事務(wù)所 GeneralPartnership 簡稱GP 三 有限責(zé)任制會計事務(wù)所 LimitedLiabilityCompanies 簡稱LLCs 四 有限責(zé)任合伙制會計事務(wù)所 LimitedLiabilityPartnerships 簡稱LLPs 二 會計師事務(wù)所設(shè)立根據(jù) 注冊會計師法 的規(guī)定 我國目前規(guī)定會計師事務(wù)所可以合伙設(shè)立 也可以是負(fù)有限責(zé)任的法人 但不準(zhǔn)個人設(shè)立獨(dú)資會計師事務(wù)所 因此 我國的會計師事務(wù)所主要有以下兩種形式 一 合伙會計師事務(wù)所 1 合伙會計師事務(wù)所的含義 2 申請設(shè)立合伙會計師事務(wù)所必須具備的條件 3 合伙人需要向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)報送的文件 二 有限責(zé)任會計師事務(wù)所 1 有限責(zé)任會計師事務(wù)所的含義 2 申請設(shè)立有限責(zé)任會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具備的條件 3 發(fā)起人需要向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)報送的文件 合伙會計師事務(wù)所是指由2名以上符合規(guī)定條件的合伙人 以書面協(xié)議形式設(shè)立 共同出資 共同職業(yè) 以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的會計師事務(wù)所 合伙制事務(wù)所的債務(wù)由合伙人按出資比例或者協(xié)議的約定 以各自的財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任 合伙人對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任 有限責(zé)任會計事務(wù)所是指由注冊會計師出資發(fā)起設(shè)立 承辦注冊會計師業(yè)務(wù)并負(fù)有限責(zé)任的社會中介機(jī)構(gòu) 它是一個獨(dú)立法人 基本特征是發(fā)起人以其出資額對會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任 有限責(zé)任會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任 事務(wù)所的出資人承擔(dān)的責(zé)任以其出資額為限 同時還規(guī)定 會計師事務(wù)所符合下列條件 可以是負(fù)有限責(zé)任的法人 不少于人民幣30萬元的注冊資本 三 會計師事務(wù)所內(nèi)部治理 一 國外會計師事務(wù)所內(nèi)部治理特點(diǎn) 1 主動選擇適合的事務(wù)所組織形式2 合伙人的可持續(xù)增長3 內(nèi)部制衡機(jī)制的高效率4 分配制度的合理和透明 二 我國會計師事務(wù)所存在的問題1 被動的選擇事務(wù)所組織形式2 股權(quán)分布差異大3 不完善的議事決策規(guī)則4 沒有約束和激勵的分配制度 三 改進(jìn)和完善我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的對策 1 積極引入有限責(zé)任合伙制2 建立 修改事務(wù)所章程 合伙協(xié)議 3 建立健全各項內(nèi)部管理制度 建立 修改事務(wù)所章程 合伙協(xié)議 可以從以下幾個方面進(jìn)行規(guī)范 1 1 設(shè)置合理的股權(quán)結(jié)構(gòu) 2 設(shè)定出資人 合伙人 的條件 3 出資人 合伙人 加入與退出的方式 4 事務(wù)所經(jīng)營年限 1 會計師事務(wù)所 資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)指導(dǎo)意見 可以從下面五個方面建立健全各項內(nèi)部管理制度 1 建立完善的人事管理制度 2 建立公開透明的財務(wù)管理制度 3 建立公平合理的財務(wù)分配制度 4 建立有效的內(nèi)部培訓(xùn)制度 5 內(nèi)部治理機(jī)制應(yīng)充分保障全體員工的合法權(quán)益 第三節(jié)注冊會計師協(xié)會 一 中國注冊會計師協(xié)會的職責(zé)中國注冊會計師協(xié)會依法履行以下12條職責(zé) 1 審批和管理本會會員 指導(dǎo)地方注冊會計師協(xié)會辦理注冊會計師注冊 2 擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 規(guī)則 監(jiān)督 檢查實施情況 3 組織對注冊會計師的任職資格 注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查 4 制定行業(yè)自律管理規(guī)范 對違反行業(yè)自律管理規(guī)范的行為予以懲戒 5 組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試 6 組織和推動會員培訓(xùn)工作 7 組織業(yè)務(wù)交流 開展理論研究 提供技術(shù)支持 8 開展注冊會計師行業(yè)宣傳 9 協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi) 外部關(guān)系 支持會員依法執(zhí)業(yè) 維護(hù)會員合法權(quán)益 10 代表中國注冊會計師行業(yè)開展國際交往活動 11 指導(dǎo)地方注冊會計師協(xié)會工作 12 辦理法律 行政法規(guī)規(guī)定和國家機(jī)關(guān)委托或授權(quán)的其他有關(guān)工作 二 中國注冊會計師協(xié)會會員 一 會員的分類 二 會員的權(quán)利和義務(wù) 中國注冊會計師協(xié)會的會員擁有一定的權(quán)力和義務(wù) 三 協(xié)會權(quán)力機(jī)構(gòu)和常設(shè)辦事機(jī)構(gòu) 1 全國會員代表大會 2 理事會與常務(wù)理事會 3 常設(shè)執(zhí)行機(jī)構(gòu) 中國注冊會計師協(xié)會設(shè)秘書處 4 專門委員會與專業(yè)委員會 四 地方注冊會計師協(xié)會 1 各省 自治區(qū) 直轄市注冊會計師協(xié)會 2 省 自治區(qū)以下成立注冊會計師協(xié)會 須經(jīng)省級注冊會計師協(xié)會批準(zhǔn) 報中國注冊會計師協(xié)會備案 第四節(jié)注冊會計師行業(yè)管理體制 按照政府對注冊會計師行業(yè)管理介入的程度 目前國際上的注冊會計師行業(yè)的管理體制具有代表性的是英國和美國模式 以下介紹英國 美國和我國的管理體制 一 英國注冊會計師行業(yè)管理體制 英國注冊會計師行業(yè)經(jīng)過了100多年的發(fā)展和變化 已經(jīng)步入了一個較為完善的管理階段 英國注冊會計師行業(yè)管理的改革可以下圖簡單表示 會計職業(yè)團(tuán)體各自為政分散管理 會計職業(yè)團(tuán)體分散管理的同時尋求合作 行業(yè)自律集中化 法律授權(quán)下的政府監(jiān)督初步形成 行業(yè)自律加強(qiáng)形成宏觀監(jiān)管層面 法律授權(quán) 政府監(jiān)督 行業(yè)自律的管理模式最終形成 資料來源 英國注冊會計行業(yè)管理體制 改革歷程與啟示 行業(yè)發(fā)展研究資料 No 2005 2 二 美國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制 美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制分為州與聯(lián)邦兩個層次 1其中較為重要的監(jiān)管機(jī)構(gòu)包括 美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制分為州與聯(lián)邦兩個層次 行業(yè)自律組織美國注冊會計師協(xié)會和各州注冊會計師協(xié)會 法定管理組織各州會計委員會 政府機(jī)構(gòu)美國證券交易委員會 以及安然事件之后新出現(xiàn)的非政府獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)公眾公司會計監(jiān)督委員會 1美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制考察報告 行業(yè)發(fā)展研究資料 No 2004 20 三 我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制 我國長期以來 實行政府管制為主的行業(yè)監(jiān)管模式 政府監(jiān)管很強(qiáng) 會計職業(yè)力量相當(dāng)有限 注冊會計師行業(yè)存在著政府部門多頭監(jiān)管的現(xiàn)象 在審計質(zhì)量監(jiān)管方面 財政部 審計署對會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計工作和審計質(zhì)量都享有監(jiān)督處罰權(quán) 證監(jiān)會對證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所和注冊會計師的證券業(yè)務(wù)審計質(zhì)量享有監(jiān)督處罰權(quán) 這些監(jiān)管部門的職能不同 在履行監(jiān)管職能時 實行的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同 這讓被監(jiān)管的會計師事務(wù)所無所適從 本章小結(jié) 注冊會計師應(yīng)具備的資格條件 1 專業(yè)知識 2 專業(yè)技能 3 職業(yè)價值 道德和態(tài)度 4 實務(wù)經(jīng)驗 我國注冊會計師獲取資格的程序 參加注冊會計師考試 成績?nèi)亢细?在中國境內(nèi)從事獨(dú)立審計業(yè)務(wù)工作兩年以上 申請注冊 我國會計師事務(wù)所的經(jīng)營范圍是審計等鑒證業(yè)務(wù) 資產(chǎn)評估 稅務(wù)服務(wù) 基建預(yù)決算審核 司法會計鑒定 招投標(biāo)代理 會計咨詢 會計服務(wù)業(yè)務(wù)和委托人委托的其他業(yè)務(wù) 按照提供服務(wù)的保證程度可分為保證服務(wù) AssuranceServices 和非保證服務(wù) Non assuranceServices 其中保證服務(wù)分為鑒證服務(wù) AttestationServices 和非鑒證服務(wù) Non attestationServices 我國注冊會計師繼續(xù)教育是為了保持和提升注冊會計師的專業(yè)素質(zhì) 執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平 加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)人才培養(yǎng) 建立一支在質(zhì)量和數(shù)量上都能夠滿足我國經(jīng)濟(jì)和資本市場發(fā)展戰(zhàn)略 以及現(xiàn)代企業(yè)制度需要的執(zhí)業(yè)隊伍 會計師事務(wù)所是依法設(shè)立并承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu) 注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù) 應(yīng)當(dāng)加入會計師事務(wù)所 會計師事務(wù)所的組織形式有有限責(zé)任公司制和無限責(zé)任制兩類 綜觀注冊會計師行業(yè)在各國的發(fā)展 會計師事務(wù)所主要有獨(dú)資 普通合伙 有限責(zé)任公司 有限責(zé)任合伙制四種組織形式 與國外會計師事務(wù)所相比 我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理存在問題 需要從制度上 政策上尋找積極的對策 1 積極引入有限責(zé)任合伙制 2 建立 修改事務(wù)所章程 合伙協(xié)議 3 建立健全各項內(nèi)部管理制度 中國注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的全國組織 接受財政部 民政部的監(jiān)督 指導(dǎo) 省 自治區(qū) 直轄市注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的地方組織 中國注冊會計師協(xié)會依法履行審批和管理本會會員 指導(dǎo)地方注冊會計師協(xié)會辦理注冊會計師注冊 擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 規(guī)則 監(jiān)督 檢查實施情況 組織對注冊會計師的任職資格 注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查等9項職責(zé) 中國注冊會計師協(xié)會會員分為個人會員和團(tuán)體會員 按照政府對注冊會計師行業(yè)管理介入的程度 目前國際上的注冊會計師行業(yè)的管理體制具有代表性的是英國和美國模式 我國長期以來 實行政府管制為主的行業(yè)監(jiān)管模式 政府監(jiān)管很強(qiáng) 會計職業(yè)力量相當(dāng)有限 關(guān)鍵概念 保證服務(wù)非保證服務(wù)鑒證業(yè)務(wù)審計業(yè)務(wù)審閱業(yè)務(wù)商定程序職業(yè)后續(xù)發(fā)展獨(dú)資會計師事務(wù)所普通合伙制會計事務(wù)所有限責(zé)任制會計事務(wù)所有限責(zé)任合伙制會計事務(wù)所事務(wù)所內(nèi)部治理 復(fù)習(xí)題 我國注冊會計師應(yīng)具備的資格條件是什么 如何獲取注冊會計的資格 新審計準(zhǔn)則對我國注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的劃分是怎樣的 簡述會計事務(wù)所的組織體制和各自的主要特點(diǎn) 我國會計師事務(wù)所設(shè)立的條件是什么 論述英美注冊會計師行業(yè)管理模式的變革對我國的啟示 討論及思考題 1 比較國際會計師聯(lián)合會IES7號準(zhǔn)則和 中國注冊會計師繼續(xù)教育培訓(xùn)制度 征求意見稿 主要內(nèi)容 2 有限責(zé)任合伙制的組織形式是否適合我國的會計師事務(wù)所 3 如何完善我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理 參考文獻(xiàn) 1 Arens Loebbecke 2001 Auditing AnIntegratedApproach EighthEdition 北京 清華大學(xué)出版社 P6 2 職業(yè)會計師國際教育準(zhǔn)則 IES1 7 行業(yè)發(fā)展研究資料 No 2004 17 3 中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā) 中國注冊會計師繼續(xù)教育培訓(xùn)制度 征求意見稿 的通知 4 沈四寶 郭丹 2006 美國合伙制企業(yè)法比較評價及對中國法的借鑒 甘肅政法學(xué)院學(xué)報 第3期P18 26 5 劉燕 2005 職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新 對英國 有限責(zé)任合伙發(fā)的評述 環(huán)球法律評論 第2期P202 204 6 7 2005GlobalAnnualReviewofPwC 8 會計師事務(wù)所 資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)指導(dǎo)意見 9 美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制考察報告 行業(yè)發(fā)展研究資料 No 2004 20 第三章職業(yè)道德與法律責(zé)任 要點(diǎn)提示 中國注冊會計師職業(yè)道德的基本準(zhǔn)則中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見注冊會計師法律責(zé)任的基本概念我國注冊會計師法律責(zé)任的內(nèi)容注冊會計師避免法律責(zé)任的對策 第一節(jié)注冊會計師的職業(yè)道德 一 注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則的意義定義注冊會計師職業(yè)道德 是指注冊會計師職業(yè)品德 職業(yè)紀(jì)律 專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱 意義注冊會計師職業(yè)道德不僅是關(guān)系注冊會計師職業(yè)生存與發(fā)展的大事 也是關(guān)系到社會公眾利益的保護(hù)和市場經(jīng)濟(jì)秩序有效運(yùn)行的大事 注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則是注冊會計師職業(yè)道德的成文規(guī)定 是注冊會計師職業(yè)道德的基本的和主要的部分 二 中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則 中國注冊會計師協(xié)會于1996年制定了 中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則 1997年1月1日起實施 該準(zhǔn)則共7章32條 一般原則注冊會計師執(zhí)業(yè)道德的一般原則是 注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所在接受和執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)時 應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立 客觀 公正的原則 獨(dú)立 客觀 公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個最重要的概念 也是注冊會計師職業(yè)道德中的三條最重要的要求 注冊會計師執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則 中的其他規(guī)定大多源于這三條一般原則 具體內(nèi)容注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù) 應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨(dú)立 會計師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系 不得承接其委托的審計或其他鑒證業(yè)務(wù) 承接審計或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系 應(yīng)當(dāng)向所在會計師事務(wù)所聲明 并實行回避 注冊會計師不得兼營或兼任與其執(zhí)行的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù) 注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時 應(yīng)當(dāng)實事求是 不為他人所左右 也不得因個人好惡影響其分析 判斷的客觀性 注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時 應(yīng)當(dāng)正直 誠實 不偏不倚地對待有關(guān)利益各方 專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范有職業(yè)道德的注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持和提高專業(yè)勝任能力 遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范 合理運(yùn)用會計準(zhǔn)則及國家其他相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn) 具體內(nèi)容會計師事務(wù)所和注冊會計師不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù) 注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時 應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎 注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時 應(yīng)當(dāng)妥善計劃 并對業(yè)務(wù)助理人員的工作進(jìn)行指導(dǎo) 監(jiān)督和檢查 注冊會計師對有關(guān)業(yè)務(wù)形成結(jié)論或提出建議時 應(yīng)當(dāng)以充分 適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為依據(jù) 不得以其職業(yè)身份對未審計或其他未鑒證事項發(fā)表意見 注冊會計師不得對未來事項的可實現(xiàn)程度做出保證 注冊會計師對審計進(jìn)程中發(fā)現(xiàn)的違反會計準(zhǔn)則及國家其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范的事項 應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行處理 對客戶的責(zé)任注冊會計師應(yīng)當(dāng)在維護(hù)社會公眾利益的前提下 竭誠為客戶服務(wù) 具體內(nèi)容注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)約定履行對客戶的責(zé)任 如約定的出報告的時間 業(yè)務(wù)目的和范圍 保守商業(yè)秘密等 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中知悉的商業(yè)秘密保密 并不得利用其為自己或他人謀取利益 知悉的商業(yè)秘密包括在審計中看到的 也包括在被審計單位聽到的 除有關(guān)法規(guī)允許的情形外 會計師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)形式為客戶提供鑒證服務(wù) 注冊會計師執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)可以不受此限 對同行的責(zé)任對同行的責(zé)任是指會計師事務(wù)所 注冊會計師在處理與其他會計師事務(wù)所 注冊會計師相互關(guān)系中應(yīng)當(dāng)遵循的道德標(biāo)準(zhǔn) 對同行責(zé)任的總體要求是 同行在業(yè)務(wù)競爭中應(yīng)當(dāng)相互尊重 相互合作 具體內(nèi)容注冊會計師應(yīng)當(dāng)與同行保持良好的工作關(guān)系 配合同行工作 注冊會計師不得詆毀同行 不得侵害同行利益 會計師事務(wù)所不得雇用正在其他會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的注冊會計師 注冊會計師不得以個人的名義同時在兩家或兩家以上的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè) 會計師事務(wù)所不得以不正當(dāng)?shù)氖侄闻c同行爭攬業(yè)務(wù) 其他責(zé)任其他責(zé)任主要是指注冊會計師 會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承攬中應(yīng)當(dāng)遵守的職業(yè)道德 具體內(nèi)容注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象 不得有可能損害職業(yè)形象的行為 注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所不得采用強(qiáng)迫 欺詐 利誘等方式招攬業(yè)務(wù) 注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù) 注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所不得以向他人支付傭金等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù) 也不得向客戶或通過客戶獲取服務(wù)費(fèi)之外的任何利益 會計師事務(wù)所 注冊會計師不得允許他人以本所或本人的名義承辦業(yè)務(wù) 三 中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見 中國注冊會計師協(xié)會于2002年制定了 中國注冊會計師執(zhí)業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見 共9章51條 總則a CPA應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則 履行相應(yīng)的社會責(zé)任 維護(hù)社會公眾利益 b CPA執(zhí)行審計 審核和審閱等鑒證業(yè)務(wù) 應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立 客觀 公正的原則 c CPA應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎 保持和提高專業(yè)勝任能力 遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范 勤勉盡責(zé) d CPA應(yīng)當(dāng)履行對客戶的責(zé)任 對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密 e CPA應(yīng)當(dāng)與同行保持良好的工作關(guān)系 配合同行的工作 獨(dú)立性具體內(nèi)容注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上和形式上的獨(dú)立 不得因任何利害關(guān)系影響其客觀 公正的立場 可能損害獨(dú)立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益 自我評價 關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等 經(jīng)濟(jì)利益對獨(dú)立性損害的情形a 與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大的間接經(jīng)濟(jì)利益 b 收費(fèi)主要來源于某一鑒證客戶 c 過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù) d 與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系 e 對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式 f 可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系等 自我評價對獨(dú)立性損害的情形a 鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事 經(jīng)理 其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工 b 為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù) c 為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄 關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨(dú)立性損害的情形a 與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事 經(jīng)理 其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工 b 鑒證客戶的董事 經(jīng)理 其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理人員 c 會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往 d 接受鑒證客戶或其董事 經(jīng)理 其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待 外界壓力對獨(dú)立性損害的情形a 在重大會計 審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅 b 受有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù) c 受到鑒證客戶降低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍等 維護(hù)獨(dú)立性措施從總體上講 a 會計師事務(wù)所高級管理人員重視獨(dú)立性 并要求鑒證小組成員保持獨(dú)立性 b 制定有關(guān)獨(dú)立性的政策與程序 包括識別損害獨(dú)立性的因素 評價損害獨(dú)立性的嚴(yán)重程度以及采取相應(yīng)的維護(hù)措施 c 建立必要的監(jiān)督及懲戒機(jī)制 以促使有關(guān)政策和程序得到遵循 d 及時向所有高級管理人員和員工傳達(dá)有關(guān)政策和程序及其變化 e 制定能使員工向更高級別人員反映獨(dú)立性問題的政策和程序 在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時 a 安排鑒證小組以外的注冊會計師進(jìn)行復(fù)核 b 定期輪換項目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計師 c 與鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會討論獨(dú)立性問題 d 向鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會告知服務(wù)性質(zhì)和收費(fèi)范圍 e 制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的政策和程序 f 將獨(dú)立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組 當(dāng)維護(hù)措施不足以消除損害獨(dú)立性因素的影響或?qū)⑵鋵⒅量山邮芩綍r 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定 專業(yè)勝任能力具體內(nèi)容a 注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過教育 培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實踐保持和提高專業(yè)勝任能力 b 注冊會計師不得宣稱自己具有不具備的專業(yè)知識 技能或經(jīng)驗 c 注冊會計師不得提供不勝任的專業(yè)服務(wù) d 在提供專業(yè)服務(wù)時 注冊會計師可以在特定領(lǐng)域利用專家協(xié)助其工作 在利用專家工作時 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對專家遵守職業(yè)道德的情況進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo) 保密具體內(nèi)容a 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對在執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密 這一保密責(zé)任不因業(yè)務(wù)約定的終止而終止 b 注冊會計師應(yīng)采取措施 確保業(yè)務(wù)助理人員和專家遵守保密原則 c 注冊會計師不得利用在執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息為自己或他人謀取不正當(dāng)?shù)睦?d 注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關(guān)信息 取得客戶的授權(quán) 根據(jù)法規(guī)要求 為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù) 以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為 接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查 在決定披露客戶的有關(guān)信息時 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素 是否了解和證實了所有相關(guān)信息 信息披露的方式和對象 可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果 收費(fèi)與傭金具體內(nèi)容會計師事務(wù)所在確定收費(fèi)時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素 以客觀反映所提供專業(yè)服務(wù)的價值 a 專業(yè)服務(wù)所需的知識和技能 b 所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗 c 每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間 d 提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任 專業(yè)服務(wù)的收費(fèi)依據(jù) 收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及收費(fèi)結(jié)算方式與時間應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中予以明確 如果收費(fèi)報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務(wù)所的相應(yīng)報價 會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保 a 在提供專業(yè)服務(wù)時 工作質(zhì)量不會受到損害 并且保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎 遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序 b 客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費(fèi)基礎(chǔ) 除法規(guī)允許外 會計師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù) 收費(fèi)與否或多少不得以鑒證結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件 會計師事務(wù)所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金 也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金 會計師事務(wù)所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金 與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作具體內(nèi)容a 注冊會計師不得從事有損于或可能有損于其從事鑒證業(yè)務(wù)所需的獨(dú)立性 客觀性 公正性或職業(yè)聲譽(yù)的業(yè)務(wù) 職業(yè)或活動 b 會計師事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務(wù) c 會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事 包括獨(dú)立董事 經(jīng)理或其他關(guān)鍵管理職務(wù) 接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)具體內(nèi)容a 后任注冊會計師在接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)時 不得蓄意侵害前任注冊會計師的合法權(quán)益 b 在接受審計業(yè)務(wù)委托前 后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向前任注冊會計師詢問審計客戶變更會計師事務(wù)所的原因 并關(guān)注前任注冊會計師與審計客戶之間在重大會計 審計等問題上可能存在的意見分歧 c 后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請審計客戶授權(quán)前任注冊會計師對其詢問作出充分答復(fù) 如果審計客戶拒絕授權(quán) 或限制前任注冊會計師作出答復(fù)的范圍 后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向?qū)徲嬁蛻粼儐栐?并考慮是否接受業(yè)務(wù)委托 d 前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的情況對后任注冊會計師的詢問作出及時 充分的答復(fù) 如果收到審計客戶的限制或存在法律訴訟的顧慮 決定不向后任注冊會計師作出充分答復(fù) 前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計師表明其答復(fù)是有限的 e 如果審計客戶委托注冊會計師對已審計會計報表進(jìn)行重新審計 接受委托的注冊會計師應(yīng)視為后任注冊會計師 而之前已發(fā)表審計意見的注冊會計師則視為前任注冊會計師 f 如果后任注冊會計師發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師所審計的會計報表存在重大錯報 應(yīng)當(dāng)提請審計客戶告知前任注冊會計師 并要求審計客戶安排三方會談 以便采取措施進(jìn)行妥善處理 廣告 業(yè)務(wù)招攬和宣傳具體內(nèi)容a 注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象 在向社會公眾傳遞信息時 應(yīng)當(dāng)客觀 真實 得體 b 會計師事務(wù)所不得利用新聞媒體對其能力進(jìn)行廣告宣傳 但刊登設(shè)立 合并 分立 解散 遷址 名稱變更 招聘員工等信息以及注冊會計師協(xié)會為會員所作的統(tǒng)一宣傳不在此限 c 會計師事務(wù)所和注冊會計師不得采用強(qiáng)迫 欺詐 利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù) 會計師事務(wù)所和注冊會計師在招攬業(yè)務(wù)時不得有以下行為 a 暗示有能力影響法院 監(jiān)管機(jī)構(gòu)或類似機(jī)構(gòu)及其官員 b 作出自我標(biāo)榜的陳述 且陳述無法予以證實 c 與其他注冊會計師進(jìn)行比較 d 不恰當(dāng)?shù)厣昝髯约菏悄骋惶囟I(lǐng)域的專家 e 作出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明 會計師事務(wù)所和注冊會計師在進(jìn)行宣傳時 不得有以下行為 a 利用政府委托或特別獎勵謀取不正當(dāng)利益 b 當(dāng)會計師事務(wù)所將其名稱 地址 電話號碼以及其他必要的聯(lián)系信息載入電話簿 信紙或其他載體時 含有自我標(biāo)榜的措辭 c 當(dāng)注冊會計師就專業(yè)問題參與演講 訪談或廣播 電視節(jié)目時 抬高自己及其會計師事務(wù)所 e 當(dāng)會計師事務(wù)所通過新聞媒體發(fā)布招聘信息時 含有抬高自己的成分 f 注冊會計師在名片上可以印有姓名 專業(yè)資格 職務(wù)及其會計師事務(wù)所的地址和標(biāo)識等 但不得印有社會職務(wù) 專家稱謂以及所獲榮譽(yù)等 第二節(jié)注冊會計師的法律責(zé)任 一 注冊會計師法律責(zé)任的基本概念職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任法律責(zé)任源于職業(yè)責(zé)任 對注冊會計師職業(yè)來說 職業(yè)責(zé)任就是使其工作達(dá)到為社會所廣泛認(rèn)可的審計目標(biāo)的要求 如果一種職業(yè)達(dá)不到其工作目標(biāo)所規(guī)定的要求 就應(yīng)當(dāng)依法受到追究 即承擔(dān)法律責(zé)任 在審計發(fā)展史上 注冊會計師的審計責(zé)任曾經(jīng)歷過以查錯揭弊為主 以驗證企業(yè)的財務(wù)狀況和償債能力為主 以驗證財務(wù)報表公允性為主幾個階段 現(xiàn)代注冊會計師的法律責(zé)任要求 注冊會計師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循審計職業(yè)組織頒布的審計準(zhǔn)則 質(zhì)量控制準(zhǔn)則 職業(yè)道德規(guī)范及其他各種規(guī)則 而且要在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度 因此 界定注冊會計師是否需要承擔(dān)法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)是注冊會計師在審計過程中是否嚴(yán)格遵守職業(yè)規(guī)則和保持職業(yè)懷疑態(tài)度 重大錯報與法律責(zé)任所謂財務(wù)報表中的重大錯報是指財務(wù)報表中存在的可能引起報表使用者判斷或決策失誤的錯報 被審計單位財務(wù)報表中的重大錯報很可能由于錯誤或舞弊所致 錯誤和舞弊的區(qū)別在于 導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為 錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為 主要包括 為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤 由于疏忽和誤解有關(guān)事實而做出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙?在運(yùn)用與確認(rèn) 計量 分類或列報 包括披露 后同 相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤 舞弊是指被審計單位的管理層 治理層 員工或第三方使用欺詐手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為 主要包括 對財務(wù)信息做出虛假報告導(dǎo)致的錯報 侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報 對財務(wù)信息做出虛假報告的動機(jī)主要包括 迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求 牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化 偷逃或騙取稅款 騙取外部資金 掩蓋侵占資產(chǎn)的事實 對財務(wù)信息做出虛假報告通常表現(xiàn)為 對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱 偽造或篡改 對交易 事項 或其他重要信息在財務(wù)報表中的不真實表達(dá)或故意遺漏 對與確認(rèn) 計量 分類或列報有關(guān)的會計政策和會計估計的故意誤用 舞弊的手段主要包括 編制虛假的會計記錄 特別是在臨近會計期末時 濫用或隨意變更會計政策 不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先做出的判斷 故意漏及 提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項 隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實 構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果 篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款 侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產(chǎn) 其手段主要包括 貪污收入款項 盜取貨幣資金 實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn) 使被審計單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款 將被審計單位資產(chǎn)挪為私用 民事法律訴訟的理由與要素審計工作結(jié)果使用者起訴注冊會計師理由大體可分為三個方面 違約責(zé)任 民事侵權(quán)責(zé)任和泄密責(zé)任 其中違約責(zé)任和泄密責(zé)任主要是對服務(wù)客戶承擔(dān)的責(zé)任 侵權(quán)責(zé)任則是對服務(wù)客戶和第三方承擔(dān)的責(zé)任 也是注冊會計師受到起訴的主要原因 違約責(zé)任是指注冊會計師與客戶之間存在著合約關(guān)系 即有法律效力的業(yè)務(wù)委托書 如注冊會計師違背合同規(guī)定 沒有按合同規(guī)定的時間提交審計報告造成客戶損失等 所應(yīng)當(dāng)依據(jù) 合同法 承擔(dān)違約責(zé)任 民事侵權(quán)責(zé)任是指注冊會計師由于發(fā)表錯誤審計意見 虛假陳述 造成客戶及其他審計結(jié)果使用者 第三方 的損失 即注冊會計師因工作過失或欺詐對原告造成民事侵權(quán)而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律追究 過失指注冊會計師在審計過程中未能遵守相應(yīng)的職業(yè)規(guī)范 而侵犯了審計結(jié)果使用者利益的無意侵權(quán)行為 按其侵權(quán)的程度分 過失可分為一般過失和重大過失 一般過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中缺乏作為一個職業(yè)專家所應(yīng)具有的 職業(yè)懷疑 主要表現(xiàn)為在審計過程中未能高標(biāo)準(zhǔn) 嚴(yán)要求地執(zhí)行職業(yè)規(guī)范 重大過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中缺乏作為一個正常人所應(yīng)具有的 合理懷疑 主要表現(xiàn)為在審計過程中工作比較隨意 未能遵守職業(yè)規(guī)范要求 欺詐指注冊會計師明知被審計單位財務(wù)報表虛假而故意作不是證明或隱瞞重要事實的故意侵權(quán)行為 泄密責(zé)任指注冊會計師對于審計過程中獲得的客戶機(jī)密信息負(fù)有保密義務(wù) 如果注冊會計師將這些信息泄露給他人 職業(yè)道德規(guī)定的例外情況除外 就需要對由此產(chǎn)生的后果向客戶承擔(dān)責(zé)任 侵權(quán)責(zé)任訴訟成立的要素要證明因為依賴審計過的財務(wù)報表及其審計意見導(dǎo)致了損失 關(guān)鍵是要說明侵權(quán)損失的客觀存在及其大小 經(jīng)過審計的財務(wù)報表及其審計意見是錯誤的 要證明注冊會計師的審計行為存在過錯或不存在過錯 過失和欺詐 審計結(jié)果使用者的損失與注冊會計師的過錯之間具有因果關(guān)系 二 我國注冊會計師法律責(zé)任的內(nèi)容 中華人民共和國注冊會計師法 的規(guī)定 我國注冊會計師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任 民事責(zé)任和刑事責(zé)任三個方面 行政責(zé)任根據(jù)現(xiàn)行 注冊會計師法 第三十九條規(guī)定 注冊會計師在審計中如果有侵權(quán)行為等 由省級以上人民政府財政部門給予警告 情節(jié)嚴(yán)重的 由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)業(yè)行為或者吊銷注冊會計師證書 會計師事務(wù)所在審計中如果有侵權(quán)行為等 由省級以上人民政府財政部門給予警告 沒受違法所得 可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款 情節(jié)嚴(yán)重的 并可以有省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或予以撤銷 民事責(zé)任民事責(zé)任是指會計師事務(wù)所 注冊會計師隊友與自己違反合同或民事侵權(quán)行為所引起的法律后果依法應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任 民事責(zé)任的法律特征主要是補(bǔ)償性 即以損失填補(bǔ)和恢復(fù)原狀為原則 經(jīng)濟(jì)賠償數(shù)額一般只能等于而不能高于受害人所受的損失 它與行政責(zé)任 刑事責(zé)任的強(qiáng)制程度不同 一般允許當(dāng)事人自由處分 庭外和解 注冊會計師的民事責(zé)任主體只能是會計師事務(wù)所 但是個人超越職責(zé)范圍從事違法行為 則會計師事務(wù)所不承擔(dān)民事責(zé)任 注冊會計師的民事責(zé)任不是一般的民事責(zé)任 而是專家民事責(zé)任 2002年1月15日 最高人民法院公布 關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知 2003年1月9日 最高人民法院公布的 最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定 刑事責(zé)任刑事責(zé)任是指犯罪人因其實施犯罪行為而應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)淖顬閲?yán)厲的一種處罰 即國家司法機(jī)關(guān)依照刑事法律對其犯罪行為予以追究 并給予刑事制裁所承擔(dān)的法律責(zé)任 注冊會計師法 第三十九條第三款規(guī)定 會計師事務(wù)所 注冊會計師違反本法第二十條 第二十一條的規(guī)定 故意出具虛假的審計報告 驗資報告 構(gòu)成犯罪的 依法追究其刑事責(zé)任 三 注冊會計師防范法律責(zé)任的對策嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)保持良好的職業(yè)道德 嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行業(yè)務(wù) 出具報告 是避免法律訴訟或在法律訴訟中贏得勝訴的根本對策 其他各項對策都是以此為出發(fā)點(diǎn)和歸宿的 建立 健全會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度為了確保會計師事務(wù)所的各項工作質(zhì)量合格 事務(wù)所必須制定和實施全面質(zhì)量控制制度 要求并督促全體專業(yè)人員恪守獨(dú)立 客觀 公正原則 確保全體專業(yè)人員都具有并保持履行其職責(zé)所需要的專業(yè)勝任能力 確保所承攬的業(yè)務(wù)都符合獨(dú)立性的要求 都有能力保證按時完成 保證所有執(zhí)業(yè)人員所從事的審計工作都符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求 保證各項質(zhì)量控制政策和程序的執(zhí)行情況和結(jié)果都能得到及時 準(zhǔn)確的監(jiān)控 為了保證注冊會計師執(zhí)行的各個審計項目的質(zhì)量都合格 事務(wù)所的督導(dǎo)人員在給助理人員委派工作時應(yīng)給予適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo) 給他們講清審計的目標(biāo) 審計程序的性質(zhì) 時間和范圍 執(zhí)業(yè)中應(yīng)注意的問題 以及審計工作底稿的編制要求等 在審計過程中應(yīng)當(dāng)監(jiān)督助理人員的工作進(jìn)度和質(zhì)量 協(xié)調(diào)他們之間的分歧 在助理人員完成工作后