資產(chǎn)減值準備會計處理的比較分析的論文

資產(chǎn)減值準備會計處理的比較分析的論文 資產(chǎn)減值準備會計處理的比較分析的論文 【摘要】隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，我國企業(yè)的經(jīng)濟運行環(huán)境也在發(fā)生著復(fù)雜而多樣的變化。這使得資產(chǎn)減值會計成為了會計規(guī)范研究中的熱點問題。我國于 2006 年 2 月 15 日頒布了企業(yè)會計準則 資產(chǎn)減值，從而形成了在資產(chǎn)減值問題上獨立的會計核算體系?？梢哉f，這種變化體現(xiàn)著我國關(guān)于資產(chǎn)減值會計的規(guī)范正逐步走向完善。 新準則在資產(chǎn)減值問題上進行了比較大的改動，這其中的原因歸為原會計準則對于資產(chǎn)減值的規(guī)定在相當(dāng)大的程度上淪為上市公司操縱盈余的工具，這其中既有上市公司治理不當(dāng)?shù)脑?，也有制度層面的原因。本文試圖挖掘原會計準則在企業(yè)實務(wù)操作中易被操縱扭曲的環(huán)節(jié)，比較新會計準則在這些方面的變動情況及改善的原因。 首先，本文研究了資產(chǎn)減值會計的相關(guān)理論，提出了原企業(yè)會計準則在資產(chǎn)減值問題上的缺陷與不足。 其次，對于新舊會計準則在資產(chǎn)減值上的差異進行了系統(tǒng)的比較并分析了改動的原因。 最后，在上述分析的基礎(chǔ)上， 對新會計準則在企業(yè)實務(wù)中的具體實施和進一步合理應(yīng)用給出了建議。 關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 會計估計 利潤操縱 abstract with the development of economics, accounting for impairment of assets has become the central issue concerning the regulation of accounting system owing to the increasing of uncertainty in economic environment .in february, 2006 special accounting principle of assets impairment has been issued. the regulation for allocating impairment of assets is becoming more perfect. there are some significant changes in the new principle. because the performance reports of listed companies show that accounting policies on impairment of assets are adopted as a tool for profit manipulation. it includes reasons on aspect of rules and governance ecology of listed companies. this text aimed at finding the reasons and providing some suggestions. the text discussed from the basic theory of accounting for impairment of assets and listed some disadvantages of the former principle. then it compared the differences between the two sets of principles in accounting for impairment of assets. thirdly it researched on the practice of accounting for impairment of assets in our country and provided the companies some advices how to apply the principles. key words: impairment of assets, accounting estimation, profit manipulation 目 錄 一、序言•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；1 二、文獻回顧•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；1 三、以往的資產(chǎn)減值準備問題中存在的不足之處•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；2 （一）壞賬準備•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；2 （二）短期投資跌價準備與存貨跌價準備•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 （三）固定資產(chǎn)減值準備•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 （四）無形資產(chǎn)減值準備•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 （五）計提時間問題•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 四、新舊會計準則中對于資產(chǎn)減值處理上的重要差異比較•；•；•；•；•；•；•；•；4 （一）詳細規(guī)定了可收回金額的計量•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；4 （二）限定了資產(chǎn)適用的內(nèi)容•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；6 （三）明確了對資產(chǎn)減值跡象的判斷•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；7 （四）資產(chǎn)減值損失的確認問題•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；7 （五）單獨規(guī)定了商譽的減值測試與處理的方法•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；9 五、結(jié)束語•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；10 資料來源和參考文獻•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；10 一、序言 2006 年 2 月 15 日，財政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系，規(guī)定自 2007年 1月 1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。www.11665.coM 新的會計準則是在我國市場經(jīng)濟快速發(fā)展的背景下，為了進一步適應(yīng)國際化的需求而制定出臺的。它的頒布標志著我國形成了比較完整的，具有我國特色的會計規(guī)范體系，實現(xiàn)了與國際會計準則的逐步趨同與和諧統(tǒng)一。同時，新的會計準則對現(xiàn)行的 1997 年至 2001 年期間頒布的 16 項 具體會計準則也進行了全面的梳理、調(diào)整和修訂。鑒于原企業(yè)會計準則關(guān)于資產(chǎn)減值的諸項規(guī)定中存在不夠嚴謹之處，從而在企業(yè)會計實務(wù)中易被企業(yè)用來操縱利潤，故本文就資產(chǎn)減值的相關(guān)處理上新準則較之于舊準則做出的相應(yīng)補充和重要變動進行歸納和總結(jié)，進而分析這種變化的原因，并提出進一步改進和規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理的建議。本文首先分析原企業(yè)會計準則資產(chǎn)減值部分相關(guān)規(guī)定的不足，并以實際案例給以說明。其次，比較新舊會計準則中資產(chǎn)減值會計處理的重大差異并分析其原因以及預(yù)測改動后所產(chǎn)生的影響和效果。最后，將對我國企業(yè)資產(chǎn)減值會計處理的進一步規(guī)范給出建議和展望。 二、文獻回顧 對于會計準則在資產(chǎn)減值上的運用，目前已有許多相關(guān)的文章進行了研究。 nurnberg、 hugo 和 nelson（ 1996）針對 sfas121 進行比較系統(tǒng)的審計思考，在判斷減值跡象、可收回性測試、預(yù)計未來現(xiàn)金流量、確定減值的時間跨度、評價證據(jù)、預(yù)警披露、與企業(yè)審計委員會的溝通等方面都進行了深入的探討。 baker（ 2000）經(jīng)過研究指出， sfas121 出臺以前報告有資產(chǎn)減值的企業(yè)傾向于每 3 年報告一次更多的減值；同時他認為 sfas121 有利于促使企業(yè)管理層定期去評價資產(chǎn)價值，增強了企業(yè)間信息的可比性。 周忠惠、羅世全（ 2000）從理論的角度論述了減值準備的會計問題，探討了資產(chǎn)減值會計的理論起點、實質(zhì)、確認與計量問題，并分析了中國資產(chǎn)減值會計滯后的原因。他們認為，資產(chǎn)減值確認的最佳標準是只要發(fā)生減值就予以確認，且為了提高信息的決策有用性，應(yīng)允許減值的恢復(fù)。同時，為了減少可能的操縱現(xiàn)象，應(yīng)該對其進行充分、公允的披露。 陳興華（ 2003）通過對中國 2000 年度與 2001 年度 a 股上市公司執(zhí)行資產(chǎn)減值政策上的研究，發(fā)現(xiàn)當(dāng)會計制度發(fā)生變更后，新的四項資產(chǎn)減值有明顯的增加； 2001 年虧損的 a 股上市公司仍然存在著不同程度的盈余管理行為，但 2001 年實現(xiàn)扭虧的公司與其他公司相比，在資產(chǎn)減值的計提比例上并未表現(xiàn)出顯著的差異。 謝道勤（ 2004）在減值會計研究八項減值準備的分析與討論一文中探討了計提資產(chǎn)減值準備的意義及理論依據(jù)、確認與計量方法、執(zhí)行存在的問題等方面。 黃長江，劉萍（ 2007）在相關(guān)論文 中總結(jié)了我國對資產(chǎn)減值的研究與運用到目前為止劃分三個階段：一是在股份有限公司會計制度中，自 1998 年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提 四項準備 ，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。對其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。二是 1999 年發(fā)布的股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。三是從 2001 年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的企業(yè)會計制度中，把 “ 四項準備 ” 擴大到 “ 八項準備 ” ，增加了固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備。新增的四項計提，同樣是遵循了謹慎性原則所做的會計處理，而且準備的計提也能較為真實公允的反映公司的財務(wù)經(jīng)營狀況。并規(guī)定：從 2001 年 1 月 1 日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預(yù)計可能發(fā)生的損失。 敖德薩（ 2007）將新準則對于資產(chǎn)減值的計提范圍分為兩種情況：一是仍計提減值準備的準則，二是要求增提減值準備的會計準則 ( 主要是新頒布的準則 ) ，并對新 企業(yè)會計準則對減值損失不予轉(zhuǎn)回的規(guī)定進行了討論。 本文將在此基礎(chǔ)上，將新舊會計準則中資產(chǎn)減值的會計處理差異做出更全面的比較，并對新準則改動的動因給出更系統(tǒng)的分析。 三、以往的資產(chǎn)減值準備問題中存在的不足之處 在 2001 年財政部頒布的企業(yè)會計制度及補充規(guī)定中，在資產(chǎn)減值問題上由原有的壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備四項準備的基礎(chǔ)上，新增加了 固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備四項資產(chǎn)減值準備，由此擴大成了八項資產(chǎn)減值準備。但是由于 在原來的會計制度中對具體情況的闡釋不夠明晰，在資產(chǎn)減值計提的具體內(nèi)容上也缺乏明確的計算程序，在相關(guān)概念的定義上也存在著不夠嚴謹?shù)牡胤?，基于這種種原因，在資產(chǎn)減值的會計處理上留給了企業(yè)很大的自由處理的空間，各項準備中都存在著被一些企業(yè)頻繁的當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤、粉飾會計報表的工具，令舞弊現(xiàn)象找到了可乘之機。 在八項準備中，常被企業(yè)自行操縱從而達到調(diào)節(jié)利潤的有以下幾種情形： （一）壞賬準備 我國會計政策規(guī)定：每年年末，企業(yè)應(yīng)對各項業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款進行審核，對于可回收性強的應(yīng)收賬款應(yīng)盡力催回，對于預(yù)計可回收性差的款項應(yīng)預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失，進而計提壞賬準備。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。壞賬準備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。在確定壞賬準備的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計。按照財政部財會 2002 第 18 號關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計計提準則有關(guān)問題解答的通知，允許企業(yè)在采用賬齡分析法、余額百分比法的同時，采 用個別認定法。但對于什么情況下采用，卻沒有明確的規(guī)定，只是規(guī)定 “ 債務(wù)單位所處的特定地區(qū) ” 一種情形。這樣的規(guī)定不具備一個嚴謹統(tǒng)一的標準，賦予了企業(yè)的會計部門更多的可以自行操作的空間。因為根據(jù)準則中的規(guī)定，是否計提壞賬準備完全是依據(jù)企業(yè)會計部門對于應(yīng)收賬款的可回收性的 “ 預(yù)計 ” ，這種預(yù)計往往具有主觀經(jīng)驗及利益驅(qū)動的傾向。更進一步說，在壞賬準備的計提比例上，該規(guī)定則更顯模糊，因為對債務(wù)單位的經(jīng)營狀況及現(xiàn)金流量的估計是事后的預(yù)測，是企業(yè)會計人員根據(jù)現(xiàn)實情況做出的主觀職業(yè)判斷。這種判斷本身就存在著風(fēng)險性。另一方面，也存 在著企業(yè)通過對于壞賬比例的調(diào)整達到虛增利潤的目的的可能性。 例如， 2003 年，華菱管線（ 000932）實現(xiàn)凈利潤 7.59 億元，比上年增長 42%，經(jīng)濟效益超過歷史最好水平。公司從 2003 年 1 月 1 日起將應(yīng)收賬款壞賬準備的計提由原 “ 賬齡在一年以內(nèi)的計提 5%，1-2 年的計提 10%， 2-3 年的計提 15%， 3-4 年的計提 20%， 4-5 年的計提 25%， 5 年以上的計提 30%” 調(diào)整為 “ 賬齡在一年以內(nèi)的計提 5%， 1-2 年的計提 15%， 2-3 年的計提 25%， 3-4 年的計提 35%， 4-5 年的計提 50%， 5 年以上的計提 100%” 。變更后，公司計提的壞賬準備金額大幅增加，如公司原來對 7646.59 萬元的 5 年以上應(yīng)收賬款僅計提了 2293.98 萬元的壞賬準備，而 2003 年公司對 1.03 億元的 5 年以上的應(yīng)收款項全額計提了壞賬準備。此項會計變更減少了華菱管線 2003 年度利潤 8125.4 萬元，使得應(yīng)收賬款不能收回的風(fēng)險在 2003 年集中釋放。 另據(jù)統(tǒng)計， 2004 年上市公司共計提壞賬準備 737 億元，比 2003 年的 661 億元上升 11%。其中，中國石化以 7.16 億元，中國聯(lián)通以 3.93 億元，四川長虹以 2.61 億元名列前三甲。而截至 2004 年 4 月 28 日，上市公司總利潤不過 1817 億元。也就是說，壞賬占總利潤的比例高達 40%。 （二）短期投資跌價準備與存貨跌價準備 在企業(yè)會計準則中規(guī)定對于短期投資跌價準備的計提應(yīng)按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，計入短期投資跌價準備。在計提方法上，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備。同樣，在計提存貨跌價準備上也依據(jù)不同 情況存在三種方法，即：按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量；按合并計量成本與可變現(xiàn)凈值計量；按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值計量。在各種方法的選擇上，雖然企業(yè)會計準則中給出了一些區(qū)分，但由于這些區(qū)別的劃分略顯粗略，而對于短期投資和存貨數(shù)目較大的企業(yè)而言，選擇不同的跌價準備方法會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響，會導(dǎo)致信息的失真，財務(wù)報表所具備的相關(guān)性及真實性不能得到很好的體現(xiàn)。甚至可能出現(xiàn)通過計提方法的變更而操縱利潤的現(xiàn)象。 （三）固定資產(chǎn)減值準備 原準則中規(guī)定固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于 其賬面價值。所稱可收回金額，是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。但對于缺乏活躍的市場價格的資產(chǎn)，或者新型研發(fā)生產(chǎn)的資產(chǎn)不具備相關(guān)參考的價格，這一判斷就不具有充分的說服力。 （四）無形資產(chǎn)減值準備 關(guān)于無形資產(chǎn)的減值準備舊準則要求 “ 定期 ” 檢查， “ 至少于每年年末檢查一次 ” ，沒有明確提出在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象的論斷。此外，舊準則規(guī)定： “ 只有表明無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象部消失或部分消失，企業(yè)才可以將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回 ” 。也就是說原準則對于減值損失的確認是具備可逆性的。然而，使減值準備具有可逆性，增大了企業(yè)運用這一手段操縱利潤的空間。許多虧損企業(yè)正是利用這一點粉飾財務(wù)報表，在虧損年度以后 “ 奇跡 ” 般的起死回生，把虧損人為的變?yōu)橛?（五）計提時間問題 原企業(yè)會計準則雖然規(guī)定 “ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項減值損失計提資產(chǎn)減值準備。 ” 其中，對于 “ 定期 ” 的概念，原準則中并沒有進行詳細的說明，是分季度，分月份還是何時計提，我們不得而知。這樣，造成一部分企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備的時間上的隨意性，使會計信息缺乏可比性，同類企業(yè)之間也缺乏會計處理上的可參照性。 科龍事件中關(guān)于資產(chǎn)減值的操縱無疑是對這一點上原準則漏洞的強有力的批判。 2001 年，顧雛軍入主科 龍電器（ 000921）后，當(dāng)年發(fā)生巨額虧損。由于已是兩年連續(xù)虧損，科龍電器處于退市邊緣，屬于高風(fēng)險上市公司，成為交易所和證監(jiān)會的重點監(jiān)管對象。隨后的 2002年，公司主營業(yè)務(wù)收入和毛利率變化不大，卻實現(xiàn)了較大盈利，引起了市場的關(guān)注。對此，深圳證券交易所進行了專題研究，認為公司存在一定風(fēng)險，提請證監(jiān)會進行核查。 2004 年 9 月，根據(jù)證監(jiān)會的統(tǒng)一部署，廣東、湖北、江蘇、安徽證監(jiān)局分別對科龍電器及其關(guān)聯(lián)公司進行核查，發(fā)現(xiàn)公司的經(jīng)營和管理存在很多不規(guī)范做法：科龍電器2004 年度前三季度盈利 2.06 億元，到年終卻虧 損 6000 萬元。根據(jù)科龍電器 2004 年年報、季報及有關(guān)公告可知，科龍電器 2004 年年末對華意壓縮（ 000404）的股權(quán)投資計提減值損失約 7100 萬元，存貨跌價損失計提總額約為 4700 萬元，對第四季度壞賬計提總額約為 3000 萬元，三者合計約 1.48 億元。由于大額資產(chǎn)減值損失到年末才計提，嚴重影響了投資者對該公司業(yè)績的判斷。 年報顯示， *st 科龍 2005 年主營業(yè)務(wù)收入達到 69.78 億元，較 2004年調(diào)整后的 79.23 億元下降了 9.45 億元，降幅為 11.92%。考慮到去年公司曾停 產(chǎn)數(shù)月，營業(yè)額下降幅度相對并不算太大。但科龍在 2005年年報中一舉計提高達 14.2 億元的資產(chǎn)減值準備中包括壞賬準備5.7 億元、存貨跌價準備 2.7 億元、固定資產(chǎn)減值準備 1.76 億元、無形資產(chǎn)減值準備 3.04 億元。此份年報還首次全面披露， *st 科龍應(yīng)收格林柯爾系公司及其通過第三方占用的資金為 6.80 億元，應(yīng)付款項為 1.31 億元，兩者差額為 5.49 億元。而公司的 5.7 億元壞賬準備中，有 3.74 億元是對這部分侵占資金提取的。 年報顯示，公司巨額虧損的主要原因，一是主營業(yè)務(wù)利潤率大幅度下降，另一個原因是大 幅計提總額高達 14.2 億元的各類資產(chǎn)減值準備。同時公司還對 2004 年虛增的利潤進行重大會計差錯調(diào)整，調(diào)減年末凈資產(chǎn) 2.09億元，這樣 *st科龍凈資產(chǎn)將一舉減少 39.2億元，由此前的 28 億元，變?yōu)?-10.8 億元；而總資產(chǎn)也由 2004 年末的 113.6億元，縮水到 54.12 億元。 與之相比，國際會計準則對計提時間則作了明確說明，規(guī)定在每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)都應(yīng)該估計是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。同時，新準則第 8 號對計提時間也作了明確說明，規(guī)定在會計期末，企業(yè)應(yīng)核查是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。按照新 的規(guī)定，只要企業(yè)對外報送季報、半年報，均應(yīng)該按照準則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計提減值損失。這樣的規(guī)定防止了企業(yè)于年底一次性計提減值準備，操縱經(jīng)營利潤的做法。 從以上的分析中，我們看到了以往的企業(yè)會計準則中對于資產(chǎn)減值處理的規(guī)定在實務(wù)中常被曲解或不合理操縱的幾點。這迫使準則的制定者有必要在資產(chǎn)減值處理上擬定出更加嚴謹和完整的規(guī)定細則，一方面是對我國企業(yè)會計處理方法的規(guī)范，另一方面，在經(jīng)濟全球化的時代，也是使我國的會計準則與國際接軌的重要時機。針對原有準則或制度中的疏漏之處，新頒布的企業(yè)會 計準則進行了一些變動和修改，現(xiàn)將新舊會計準則中的幾處重要變化總結(jié)如下。 四、新舊會計準則中對于資產(chǎn)減值處理上的重要差異比較 （一）詳細規(guī)定了可收回金額的計量。 資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。在原來的企業(yè)會計準則中規(guī)定 “ 可收回金額，是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。 ” 這一處理，主要是根據(jù)對會計信息的歷史成本原則的應(yīng)用。然而，在實際的資產(chǎn)商品買賣市場中，一些資產(chǎn)產(chǎn)品缺乏活躍的銷售市價；或者，即使存在銷售凈價也可能由于價格經(jīng)過較大的變動后導(dǎo)致歷史成本價格已經(jīng)不能可靠的反映出該資產(chǎn)的相關(guān)市場信息。這樣，完全依賴 銷售凈價定義可收回金額的規(guī)則不能密切的反映出當(dāng)下信息，而企業(yè)拿它作為資產(chǎn)減值的信號就很難體現(xiàn)預(yù)測和警示性的作用。類似于美國會計準則和國際會計準則中對于 “ 公允價值 ” 這一提法的偏重，在我國新頒布的企業(yè)會計準則中同樣采用了 “ 公允價值 ” 這一概念來重新衡量資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象的標準。其實，對于是否使用 “ 公允價值 ” 這一概念的爭論由來已久，這源于在我國以往的會計核算體系中，一直較為偏重的是原始信息，在很多原則的制定上都著重體現(xiàn)了歷史成本原則。而從國際上來看，會計核算中偏重于相關(guān)性和實質(zhì)重于形式原則。就我國企業(yè)發(fā)展的趨勢來 看，反映現(xiàn)行信息更有利于企業(yè)主管做出職業(yè)判斷和商業(yè)決策。就商品本身來說，隨著銷售形式的多元化，存在銷售協(xié)議價格的條款已經(jīng)不能覆蓋到所有商品。母子公司，關(guān)聯(lián)方交易，捐贈與受贈，上下游生產(chǎn)之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等眾多情形往往不具備為資產(chǎn)制定明確的銷售凈價的條件。公允價值的提出更符合會計核算準則中的重要性原則、謹慎原則、實質(zhì)重于形式原則、可比性原則。 在新準則中規(guī)定 “ 可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 ”換句話說，新準則中規(guī)定的可回收金額就是資產(chǎn)凈額 與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的高者。這里，對未來現(xiàn)金流量要進行折現(xiàn)，強調(diào)現(xiàn)值概念。對于資產(chǎn)凈額的確定，原則上等于資產(chǎn)的公允價值減去處置費用。詳細又分為以下三種情況： （ 1）存在公平交易中銷售協(xié)議價格的：資產(chǎn)凈額等于公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)的處置費用。 （ 2）不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的：資產(chǎn)凈額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。 （ 3）不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的 : 資產(chǎn)凈額應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈 額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。 至此，對于資產(chǎn)的可回收金額的定義得到了比較詳盡的詮釋。也與美國會計準則和國際會計準則有了統(tǒng)一的計量標準。這是新準則向國際趨同的重要體現(xiàn)。另一方面，預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。這里作以簡要分析： （ 1）預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括在資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，現(xiàn)金流出以及資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。 （ 2）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)的性能及同類資產(chǎn)的相關(guān)資料合理估計資產(chǎn)的使用年限。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。 （ 3）折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。 （二）限定了資產(chǎn)適用的內(nèi)容 新準則引入了 “ 資產(chǎn)組 ” 的概念。新的企業(yè)會計準則 2006中第號資產(chǎn)減值第一章第二條中定義： “ 本準則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。 ” 資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 ” 對于 “ 資產(chǎn)組 ” 這個概念的提出，是我國會計準則在資產(chǎn)減值問題上的重大改動。在以往的會計準則中，計提資產(chǎn)減值準備的對象是我們長期以來提到的八項單項資產(chǎn)，對可能發(fā)生的各單項資產(chǎn)的減值損失計提資產(chǎn)減值準備。然而在現(xiàn)實會計實務(wù)中，一些資產(chǎn)往往是組合使用，其功能和用途上常常具備一定的配套性或輔助性，在這樣的 “ 組合 ” 中，估算單獨使用某一項資產(chǎn)所帶來的預(yù)期現(xiàn)金流量是十分困難的，甚至在特殊情況下，單獨使用某一項 資產(chǎn)不能帶來現(xiàn)金流量，而將某一系列資產(chǎn)組合之后則會十分明顯的影響現(xiàn)金流量。其實，在國際會計準則中，對于這樣的情況早有所考慮。國際會計準則第 36 號 資產(chǎn)減值就引入了 “ 現(xiàn)金產(chǎn)出單元 ” 的概念以應(yīng)對此類情形。在這些情況下，我國在參照國際會計準則的基礎(chǔ)上引入了更加清晰易懂的“ 資產(chǎn)組 ” 的概念，是現(xiàn)實實務(wù)中的會計處理有了更合理的依據(jù)。 當(dāng)然，在資產(chǎn)組這一概念應(yīng)運而生后，也就涉及到如何區(qū)分資產(chǎn)與資產(chǎn)組的問題。如果將本應(yīng)單項計提減值準備的資產(chǎn)誤作為資產(chǎn)組來處理，會導(dǎo)致對減值準備的計提減少，虛增了利潤；相反，如 果將本是密切相關(guān)的一組資產(chǎn)仍按單項資產(chǎn)計提，則多提了準備，虛減了利潤，從而減少了納稅?？梢?，對于兩組概念的區(qū)分是十分關(guān)鍵的。依據(jù)準則中的規(guī)定，正確認定資產(chǎn)組這一全新概念的核心在于該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入能否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入。同時，在認定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。這種對于 “ 能否獨立 ” 的判斷主要依賴于會計人員與企業(yè)業(yè)務(wù)人員的職業(yè)判斷。從這種意義上說，這一新概念的初步應(yīng)用也為會計人員的職業(yè)素 質(zhì)帶來了新的挑戰(zhàn)。對于企業(yè)繁雜而眾多項資產(chǎn)而言，哪些是相關(guān)的可以形成一個 “ 資產(chǎn)組 ” ，哪些資產(chǎn)的現(xiàn)金流入又是真正能獨立于其它資產(chǎn)的現(xiàn)金流入呢？在這個職業(yè)判斷上，新準則不再有進一步明確的標準，而是歸屬于管理人員的經(jīng)驗上了，這種情況可能導(dǎo)致各個企業(yè)對于資產(chǎn)組的理解不一致，從而產(chǎn)生對資產(chǎn)組的劃分方法不同而使會計信息缺乏了可比性原則。我認為，對于資產(chǎn)組這一概念的理解和界定，至少要滿足以下幾個條件： 首先，該資產(chǎn)組中的各項資產(chǎn)應(yīng)在功能和使用方法上具備較強的互補性與配套性，通俗地說類似于 “ 捆綁式 ” 使用以進行生產(chǎn)活 動，這種區(qū)分是最直觀的從資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的作用上進行分類組合，也是資產(chǎn)組中的各資產(chǎn)應(yīng)具備的特點。如果不具備與改組資產(chǎn)在性能和生產(chǎn)用途中的相關(guān)性功能，則不能被歸于該資產(chǎn)組中。 其次，該項資產(chǎn)組在使用過程中應(yīng)該具有有別于其他單項資產(chǎn)及資產(chǎn)組的獨立的功能，在生產(chǎn)過程中能夠在某一階段中獨立的完成某一步驟的任務(wù)，具備相對獨立性。進一步體現(xiàn)在會計反映上即是能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。當(dāng)然，還要綜合考慮企業(yè)業(yè)務(wù)范圍，業(yè)務(wù)種類等要素。 最后，對于資產(chǎn)組這個概念的理解，重要的是實質(zhì)終于形式原則。例如，某家生產(chǎn)電子設(shè)備的企業(yè)擁有，數(shù)碼相機，錄音機三個工廠，各個工廠在生產(chǎn)核算和管理上都相對獨立，那么，每一個工廠就可以被認定為一個資產(chǎn)組。又如，某服裝廠屬于上下游生產(chǎn)線，上游生產(chǎn)組負責(zé)織布，下游生產(chǎn)組負責(zé)加工成服裝。那么他們應(yīng)該被認定為一個資產(chǎn)組。 對于 “ 資產(chǎn)組 ” 這一新概念的界定是需要一定的經(jīng)驗積累和法律法規(guī)的進一步規(guī)范的漫長過程，是制度制定者與企業(yè)實務(wù)操作者不斷磨合趨向統(tǒng)一的過程，也是向著國際會計準則靠攏的重大跨越。在現(xiàn)階段，企業(yè)對 于資產(chǎn)組的劃分一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。對于資產(chǎn)組的減值處理是比較該資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價值，對于資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的應(yīng)當(dāng)確認相應(yīng)的減值損失。這里的 “ 賬面價值 ” 包括分攤的總部資產(chǎn)和商譽。損失的金額應(yīng)當(dāng)先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。 （三）明確了對資產(chǎn)減值跡象的判斷。 原來的企業(yè)會計準則中規(guī)定： “ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對各項資產(chǎn)進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。 ” 原準則雖然列示了六種常見的減值情況，但隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷開展和經(jīng)濟環(huán)境的日益變化，顯然這六條傳統(tǒng)的標準已不能符合對資產(chǎn)減值表征的判斷。 在新準則中對這一判斷給與了詳細說明，提出了對于 “ 減值跡象 ” 的判斷。明確提出 “ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。 ” 也就是說，在企業(yè)的某一會計期間，是否要計提資產(chǎn)減值準備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。對于不存在減值跡象的資產(chǎn)，則不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。對于減值跡象的判 斷，新準則也列出了便于參考的七條標準，即： （ 1）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。 （ 2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。 （ 3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回收金額大幅度降低。 （ 4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。 （ 5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。 （ 6）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預(yù)計金額等。 （ 7）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。 新準則規(guī)定，當(dāng)上述 “ 跡象 ” 中存在其中一項或幾項時，企業(yè)就應(yīng)該在資產(chǎn)負債表日估計該項資產(chǎn)的可回收金額，并于其賬面價值比較后確定資產(chǎn)減值的金額。而對于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進 行減值測試。 新準則對于減值跡象的詳細劃分，解決了長期以來的對于減值跡象判斷標準不一致的矛盾，令計提資產(chǎn)減值準備的企業(yè)部門有據(jù)可依，減少了以往單純依靠職業(yè)經(jīng)驗判斷造成的不成熟性，更重要的是使會計核算中的可比性原則得到了更深刻的應(yīng)用，各企業(yè)的會計數(shù)據(jù)之間的可借鑒程度進一步提高。 (四 ) 資產(chǎn)減值損失的確認問題 我國原有的企業(yè)會計準則中規(guī)定：如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的資產(chǎn)減值準備。這樣的規(guī)定使得資產(chǎn)的實際凈值與現(xiàn)行市場價值具有最佳對應(yīng)關(guān)系，令資產(chǎn)的實際價值得到真實反映和體現(xiàn)。國際會計準則第 36 號資產(chǎn)減值中的相應(yīng)規(guī)定是： “ 在最后一次確認資產(chǎn)減值損失以后，只有確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失，在這種情況下，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增至其可 收回金額，這種增加即為資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回 ” ， “ 但由于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不應(yīng)高于資產(chǎn)以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額 (減去攤銷或折舊 )。 ” 可見，對于這個問題上，盡管我國原制度與國際會計準則在規(guī)定上有些許差別，但都在一定程度上允許對于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，也就是說，承認減值的可逆性。然而，在新頒布的企業(yè)會計準則第 8 號 資產(chǎn)減值第 17 條明確規(guī)定： “ 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 ” 既然原準則對于資產(chǎn)減值準備的可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定更符合會計核算的原則，為什么還要制定出不得轉(zhuǎn)回的新政 策呢？這一點上，我們不得不從我國現(xiàn)實的企業(yè)會計實務(wù)操作中找出原因所在。 從我國企業(yè)會計的實際運行情況來看，盡管原制度更符合理論上的標準，但卻常常成為企業(yè)操縱利潤的工具。例如最常見的違規(guī)操作便是上市公司中連續(xù)虧損的企業(yè)為了避免被扣上 st 的帽子而進行的非法操作。 據(jù)上海證券交易所股票上市規(guī)則和深圳股票交易所證券上市規(guī)則的規(guī)定，上市公司如果連續(xù) 2 年虧損、虧損 1 年且凈資產(chǎn)跌破面值、公司經(jīng)營過程中出現(xiàn)重大違法行為等情況之一 ,交易所對公司股票進行特別處理 ,亦即 st 制度。當(dāng)上市公司最近三 個會計年度連續(xù)虧損時，公司股票將被暫停交易（即被 “pt” ）或退市。于是一些經(jīng)營業(yè)績較差的公司利用會計制度和法律的漏洞，在預(yù)計有較大虧損的年度超額提取虛假的資產(chǎn)減值準備，而在以后兩三年內(nèi)將提取的減值準備逐步轉(zhuǎn)回，如此兩三年后又故伎重演。這樣一來，它的虧損年份是間隔的，從而逃過 st 或退市。這種伎倆的頻繁發(fā)生，為我國上市公司的管理帶來了極其復(fù)雜的局面。令 st 制度形同虛設(shè)，沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。據(jù)統(tǒng)計， 2002 年滬深兩市有 169 家公司虧損 276.8億元，平均虧損 163 億元，大額計提已成虧損 “ 禍首 ” 。 2002 年 計提各項減值準備超過 1 億元的上市公司達 24 家，其中有 20 家是 st 公司；各項減值準備超過公司凈利潤 50%以上的上市公司有 27 家，有 20 家是 st 公司；同時，有 10 家公司通過沖回前期減值準備實現(xiàn) “ 扭虧為盈 ” 。 “ 科龍事件 ” 曝光及部分上市公司利用減值準備轉(zhuǎn)回進行盈余管理和利潤操縱 , 為防止虛假會計信息時投資者進行欺詐 , 可能是現(xiàn)實中對決策者影響最為強烈的事因。如此以來，依據(jù)我國企業(yè)的現(xiàn)實情況，為了更真實的體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營狀況，避免企業(yè)利用轉(zhuǎn)回準備的方法制造虛擬利潤，夸大經(jīng)營 業(yè)績，新的會計準則體系增加了資產(chǎn)減值準則，其明確規(guī)定， 減值損失不允許轉(zhuǎn)回。確保財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績更加真實、可靠，避免利用資產(chǎn)減值進行盈余管理，保護投資者利益。 其實，對于資產(chǎn)減值損失是否保持可逆性的爭論由來已久。通常，支持減值準備可逆性理論的觀點是，依據(jù)會計準則中的客觀性原則，應(yīng)以實際發(fā)生的交易為依據(jù)，在如實反映的基礎(chǔ)上提供真實可靠的會計信息。減值準備排除的是預(yù)計的虛資產(chǎn)，但此項預(yù)計的基礎(chǔ)是時刻變化著的，一旦估計被證實不合理，資產(chǎn)的服務(wù)潛力已經(jīng)提高，繼續(xù)排除虛減值，則過分謹慎也會導(dǎo)致會計信息的不真 實。所以要對已經(jīng)恢復(fù)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，以提供比較客觀的會計信息。然而支持減值損失不可逆性理論者通常認為，依據(jù)會計準則的謹慎性原則，預(yù)計不會帶來經(jīng)濟效益的資源就不應(yīng)該計入資產(chǎn)的行列，只有減值之后的是資產(chǎn)才是與實際經(jīng)濟利益相關(guān)聯(lián)的實資產(chǎn)。既然當(dāng)初已經(jīng)謹慎地計提了資產(chǎn)減值準備，就不應(yīng)當(dāng)草率地轉(zhuǎn)回。 雖然新準則的頒布采用了不可逆性的理論，在實現(xiàn)會計信息的真實性上大下功夫，對計提的減值準備更加謹慎，然而我認為此項舉措也存在一定的弊端。因為計提資產(chǎn)減值準備的實質(zhì)就是令會計數(shù)據(jù)能夠真實反映對象的現(xiàn)實價值，如果已 經(jīng)計提減值準備的企業(yè)資產(chǎn)在日后確實應(yīng)該恢復(fù)價值而根據(jù)準則規(guī)定又不能轉(zhuǎn)回，那么會計信息就失去了可靠性原則，而且如果此時企業(yè)出售該資產(chǎn)則又會導(dǎo)致利潤的非正常增加。所以，在保證會計信息本身質(zhì)量的同時，防止企業(yè)的舞弊行為，只有通過整個法律和監(jiān)督體系共同配合才能實現(xiàn)，單純依靠某一方的努力都會產(chǎn)生治標不治本的結(jié)果。在國際會計準則中，除商譽外，其他資產(chǎn)減值損失是可以轉(zhuǎn)回的。這是我國的會計準則與國際會計準則的兩個實質(zhì)性差異之一。 （五）單獨規(guī)定了商譽的減值測試與處理的方法。 企業(yè)會計準則中規(guī)定在企業(yè)合并時購買方對 合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽。商譽體現(xiàn)著企業(yè)在某領(lǐng)域內(nèi)具有的獨特的優(yōu)勢或者高于一般獲利水平的一種能力。初始確認后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計計提的減值準備后的金額計量。故企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。 由于商譽通常是在企業(yè)合并中產(chǎn)生的，故其不能脫離相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而存在，單獨的商譽也不可能產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。商譽的形成，減值，甚至沖銷都要以企業(yè)的資產(chǎn)為依附，具有與企業(yè)整體不可分割性的特征。由于商譽的這種特性，商譽的減值問題也應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的企業(yè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。對于商譽不同于一般意義上的資產(chǎn)，新準則中單獨規(guī)定了商譽的減值問題，在此，有幾點需要進一步說明。 首先，是商譽的減值跡象的判斷。與其他資產(chǎn)減值的規(guī)定一樣，應(yīng)該判斷商譽是否存在減值跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，則需要 對商譽進行減值測試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對商譽進行減值測試。然而，由于商譽并不能單獨存在，所以對于商譽的減值跡象的判斷同樣要依賴于與商譽有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。判斷其減值跡象的依據(jù)是新準則中給出的 “ 七條標準 ” 。 其次，是商譽的減值測試問題。由于在企業(yè)合并日形成的商譽的賬面價值，應(yīng)在購買日按照合理的方法分攤至相關(guān)資產(chǎn)組中去。合理的方法是： 以各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值； 公允價值難以可靠計量時，以賬面價值為基礎(chǔ)。故至少在每年年末，商譽需要依托于其分攤的資產(chǎn)或資產(chǎn)組上進行減 值測試。若與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，減值測試的過程應(yīng)分為兩個步驟： （）