合并會計報表操作指南(1)

合并會計報表操作指南第一節(jié) 合并會計報表概述 一、合并會計報表的作用：第一，合并會計報表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團整體經(jīng)營情況的會計信息；第二，合并會計報表有利于避免一些企業(yè)集團利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾會計報表情況的發(fā)生。 二、合并會計報表的特點 1.合并會計報表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)或成果，反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟意義上的會計主體。 2.合并會計報表由企業(yè)集團中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。 3.合并會計報表以個別會計報表為基礎(chǔ)編制。 4.合并會計報表編制有其獨特的方法。 合并會計報表不同于匯總會計報表：首先是編制目的不同；其次是確定編報范圍的依據(jù)不同；最后是所采用的編制方法不同。 三、合并會計報表的合并范圍 （一）合并范圍 1.母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； （1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本； （2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本； （3）母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。 2.被母公司控制的其他被投資企業(yè) （1）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。 （2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。 （3）有公任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。 （4）在公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。 （二）不納入合并會計報表合并范圍的子公司 1.已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。 2.按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。 3.已宣告破產(chǎn)的子公司。 4.準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。 5.非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。 6.受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。 四、合并會計報表編制的前期準(zhǔn)備事項 統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日及會計期間。 統(tǒng)一母子公司的會計政策。 對子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。（在采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的情況下，長期股權(quán)投資賬面價值反映其在被投資企業(yè)權(quán)益的變動情況，即長期股權(quán)投資的賬面余等于其在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。在編制合并報表時進行抵銷處理的項目之一，就是母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益各項目相互抵銷。在采用權(quán)益法核算的情況下，有利于合并會計報表的編制。） 對子公司外幣表示的會計報表進行折算。 五、合并會計報表的種類及其編制原則 （一）合并會計報表的種類 ：合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤表；合并利潤分配表；合并現(xiàn)金流量表。 （二）合并會計報表的編制原則 除真實可靠、全面完整和編報及時外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求： 1.以個別會計報表為基礎(chǔ)編制。 2.一體性原則。 3.重要性原則。 六、合并會計報表的編制程序 （一）編制合并工作底稿。 （二）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及利潤分配表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別會計報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、個別利潤表及個別利潤分配表各項目合計金額。 （三）編制抵銷分錄，半母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對個別會計報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并會計報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別會計報表各項目的加總數(shù)據(jù)中重復(fù)的因素予以抵銷。 （四）計算合并會計報表各項目的合并數(shù)額。計算方法如下： 1.資產(chǎn)類各項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。 2.負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。對于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額 ，則視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。（即將少數(shù)股東權(quán)益與母公司權(quán)益分開） 3.有關(guān)收益類各項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 4.有關(guān)成本費用類項目和有關(guān)利潤分配的各項目，其合并數(shù)根據(jù)該項目加總的數(shù)額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。 （五）填列合并會計報表。 第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表 一、合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷處理項目 主要有：母公司與子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目； 母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部全權(quán)債務(wù)項目； 存貨項目，即內(nèi)部購進存貨價值中包含 未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤； 固定資產(chǎn)項目（包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目），即內(nèi)部購進固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤； 無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進無形資產(chǎn)價值中飲食 未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤； 盈余公積項目。 （一）長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷 1.在全資子公司的情況下： 借：實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 （合并價差） 貸：長期股權(quán)投資 （合并價差） 這里，合并價差是計算出來的差額。合并價差主要是由于母公司在證券市場 通過第三者取得子公司股份的情況下發(fā)生的。母公司支付給第三者的價款高于或低于子公司發(fā)行該股份時的價格，就將產(chǎn)生合并價差（即，“長期股權(quán)投資*企業(yè)（股權(quán)投資差額）”。股權(quán)投資差額的攤余價值，在該資產(chǎn)負(fù)債表日編制的合并會計報表中形成合并價差，屬于長期股資項目的調(diào)整項目，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表是單獨列示。 合并價差不等于合并商譽。前者既包括投資成本與子公司將資產(chǎn)之間的差額（合并商譽），也包括凈資產(chǎn)與其賬面價值之間的差額。 2.在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下。只能抵銷母公司擁有的所有者權(quán)益部分。剩下的作為“少數(shù)股東權(quán)益”（在“負(fù)債”類項目與“所有者權(quán)益”類項目之間單獨列示）處理。當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益母公司所擁有的數(shù)額不一致時，其差額也作為合并價差處理。 借：實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤（賬面全額結(jié)轉(zhuǎn)） （合并價差）計算出來的 貸：長期股權(quán)投資（賬面全額結(jié)轉(zhuǎn)） 少數(shù)股東權(quán)益（所有者權(quán)益總額*其他股東所占比例） （合并價差）(長期投資成本所有者權(quán)益總額*母公司所占比例) 子公司相互之間持有長期股權(quán)投資比照上述辦法處理。 （二）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷 包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款； 應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)； 預(yù)付賬款與預(yù)收賬款； 長期債券投資與應(yīng)付債券； 應(yīng)收股利與應(yīng)付股利； 其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。 對上述項目的抵銷均按實際金額作相反分錄，即自然抵銷。需要注意的是，對于因應(yīng)收賬款等原因而多提的壞賬準(zhǔn)備，也應(yīng)作相反分錄予以抵銷，即： 借：壞賬準(zhǔn)備 貸：管理費用 此分錄在合并利潤表部分工作底稿中抵銷。 另外，對于長期債以投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，出現(xiàn)的差額（通過證券市場獲得），也作為合并價差處理。 （三）存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。 例：母公司將成本為14000元的存貨以20000元的價格銷給子公司，子公司未對外銷售。則： 借：主營業(yè)務(wù)收入 20000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 14000 存貨 6000 借：存貨跌價準(zhǔn)備 （本筆存貨實際提取的金額） 貸：存貨跌價損失 （同上） （四）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷 借：主營業(yè)務(wù)收入 （在利潤表部分工作底稿中抵銷） 貸：主營業(yè)務(wù)成本（同上） 固定資產(chǎn)原價 無形資產(chǎn)原理同上。若對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提了相關(guān)減值準(zhǔn)備，則： 借：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備 貸；營業(yè)外支出固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備 這里假設(shè)固定資產(chǎn)在年末購入，未計提折舊。 （五）盈余公積的抵銷 我國公司法規(guī)定，盈余公積（包括法定公積金和法定公益金）由單個企業(yè)按照當(dāng)期實現(xiàn)的稅后利潤計提。這樣，子公司應(yīng)提取的盈余公積由于在股權(quán)投資抵銷時已沖去，故仍需按照母公司享有的部分進行“恢復(fù)”。 借：提取盈余公積（按母公司占有比例計算） （在合并利潤分配表部分工作底稿中抵銷） 貸：盈余公積 二、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 三、合并資產(chǎn)負(fù)債表的基本格式 合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式與個另資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本相同，所不同的只是增加了三個項目： 一是在“長期投資”項目之下增加了“合并價差”項目； 二是在負(fù)債類項目與所有者權(quán)益類項目之間增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項目； 三是在“未分配利潤”項目之后，“所有者權(quán)益”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”。 第三節(jié) 合并利潤表和合并利潤分配表 一、合并利潤表和合并利潤分配表的抵銷項目 包括：內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目； 內(nèi)部投資收益項目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益項目； 管理費用項目，即管理費用中的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備以及固定資產(chǎn)折舊等； 納入合并范圍的子公司利潤分配項目。 （一）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷 1.購買企業(yè)將內(nèi)部購進的商品用于對外銷售的情況 （1）購買企業(yè)內(nèi)部購進的商品當(dāng)期全部實現(xiàn)銷售時的抵銷處理 借：主營業(yè)務(wù)收入（內(nèi)部售價） 貸：主營業(yè)務(wù)成本（同上） 抵銷后的結(jié)果：購買企業(yè)的外銷價作收入，原銷售企業(yè)的的銷售成本作成本。 （2）購買企業(yè)內(nèi)部購進的商品未實現(xiàn)對外銷售時的抵銷處理 借：主營業(yè)務(wù)收入（內(nèi)部售價） 貸：主營業(yè)務(wù)成本（銷售企業(yè)的銷售成本） 存貨（內(nèi)部未實現(xiàn)的差價） （3）內(nèi)部購進的商品部分實現(xiàn)對外銷售部分形成期末存貨的情況 借：主營業(yè)務(wù)收入（內(nèi)部售價） 貸：主營業(yè)務(wù)成本（內(nèi)部售價） 借：主營業(yè)務(wù)成本（同下） 貸：存貨（期末存貨中示實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤數(shù)額） 2.購買企業(yè)內(nèi)部購進的商品作為固定資產(chǎn)使用時的抵銷處理 借：主營業(yè)務(wù)收入（內(nèi)部售價） 貸：主營業(yè)務(wù)成本（銷售企業(yè)的銷售成本） 固定資產(chǎn)原價（內(nèi)部未實現(xiàn)的差價） 在合并工作底稿資產(chǎn)負(fù)債表部分抵銷 借：累計折舊 貸：管理費用 （二）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷 先將應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相抵銷，然后對這部分應(yīng)收賬款提取的壞賬準(zhǔn)備抵銷： 借：壞賬準(zhǔn)備（在合并工作底稿資產(chǎn)負(fù)債表部分抵銷） 貸：管理費用 （三）內(nèi)部利息收入和利息支出的抵銷 先將長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券相抵銷，然后再作： 借：投資收益 貸：財務(wù)費用（假定所發(fā)生的利息費用全部計入當(dāng)期損益） （四）內(nèi)部權(quán)益性投資收益項目與子公司利潤分配有關(guān)項目的抵銷 在納入合并范圍的為非全資子公司的情況下，母公司本期對子公司股權(quán)投資收益、少數(shù)股東本期收益和子公司期初未分配利潤與子公司利潤分配項目正好相抵銷。 例：母公司擁有80%子公司股份。子公司本期凈利潤8000元，母公司對子公司期投資收益為6400元，子公司少數(shù)股東本期收益為1600元，子公司期初未分配利潤3000元，子公司本期提取盈余公積1000元、分出利潤4000元、未分配利潤6000元。則： 借：投資收益 6400 少數(shù)股東收益 1600 期初未分配利潤 3000 貸：提取盈余公積 1000 應(yīng)付利潤 4000 未分配利潤 6000 注：該抵銷分錄與長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷分錄分別作，不予盾。 （五）內(nèi)部提取盈余公積的抵銷 這個問題，前面已經(jīng)講過，即“恢復(fù)”。 借：提取盈余公積（按子公司當(dāng)期提取部分乘以母公司占有比例計算） 貸：盈余公積 二、合并利潤表及利潤分配表的編制 三、合并利潤表及合并利潤分配表的格式 （一）合并利潤表的格式與個別利潤表的格式基本相同。所不同的是，合并利潤表增加了一個項目，即在“所得稅”項目之后，“凈利潤”項目之前增加了“少數(shù)股東收益”項目。 （二）合并利潤分配表的基本格式（與個別利潤表的格式完全相同）。 第四節(jié) 合并現(xiàn)金流量表 第五節(jié) 內(nèi)部應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備的抵銷 一、初次編制合并會計報表時的抵銷處理 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 借：壞賬準(zhǔn)備 貸：管理費用 二、連續(xù)編制合并會計報表時的抵銷處理 （一）內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額等于上期余額時的抵銷處理 （1）將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 （2）將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷 借：壞賬準(zhǔn)備 貸：期初未分配利潤 （二）內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額時的抵銷處理 （1）同上 （2）同上 （3）將本期對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款將增加計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷 借：壞賬準(zhǔn)備（本期計提數(shù)） 貸：管理費用 （三）內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額時的抵銷處理 （1）同上 （2）同上 （3）將因內(nèi)部應(yīng)收賬款凈減少而沖減的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷 借：管理費用 貸：壞賬準(zhǔn)備 若第三期編制，將第（2）步改成累計數(shù)，依此類推。 第六節(jié) 內(nèi)部銷售及存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷 一、當(dāng)期內(nèi)部購進商品并形成存貨的抵銷處理 如前所述： 借：主營業(yè)務(wù)收入 貸：主營業(yè)務(wù)成本 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：存貨 二、連續(xù)編制合并會計報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理 具體抵銷處理程序和方法如下： （一）將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。 借：期初未分配利潤 貸：主營業(yè)務(wù)成本 視同本期存貨已全部實現(xiàn)銷售來考慮 （二）抵銷本期內(nèi)部銷售收入 借：主營業(yè)務(wù)收入 貸：主營業(yè)務(wù)成本 （三）抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：存貨 第七節(jié) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷 一、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易及發(fā)生時的抵銷處理 （一）將固定資產(chǎn)銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)仍作為固定資產(chǎn) 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn)原價 這類交易很少，根據(jù)重要性原則，在合并會計報表時可不作抵銷處理。 （二）將產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)作固定資產(chǎn)使用 借：主營業(yè)務(wù)收入（內(nèi)部銷售收入） 貸：主營業(yè)務(wù)成本（內(nèi)部銷售成本） 固定資產(chǎn)原價（內(nèi)部未實現(xiàn)銷售的利潤） 二、不計提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理 （一）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理 借：主營業(yè)務(wù)收入（內(nèi)部銷售收入） 貸：主營業(yè)務(wù)成本（內(nèi)部銷售成本） 固定資產(chǎn)原價（內(nèi)部未實現(xiàn)銷售的利潤） （二）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用會計期間的抵銷處理 按上例分錄，第二期（年）： 借：期初未分配利潤（前期內(nèi)部銷售利潤） 貸：固定資產(chǎn)原價（前期內(nèi)部銷售利潤） 在以后各會計期間編制合并會計報表時，都必須在合并工作底稿中重復(fù)上述抵銷分錄，將固定資產(chǎn)原價包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額和期初未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額予以抵銷，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團范圍時以前會計期間為止。 （三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)變賣會計期間的抵銷處理 由于原來內(nèi)部未實現(xiàn)的利潤（在期初未分配利潤里）已轉(zhuǎn)化為當(dāng)期利潤（營業(yè)外收入），即當(dāng)期營業(yè)外收入應(yīng)當(dāng)包括兩塊：一塊是原未實現(xiàn)利潤，另一塊是購買方銷售又實現(xiàn)的利潤。因此，只需作： 借：期初未分配利潤（原內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售利潤） 貸：營業(yè)外收入 由于固定資產(chǎn)原價已消失，故除上述分錄外，不再有其他分錄。 三、計提折舊的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理 （一）內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理 1.將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。 借：主營業(yè)務(wù)收入 貸：主營業(yè)務(wù)成本 固定資產(chǎn)原價 2.將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費用和累計折舊予以抵銷 借：累計折舊（按內(nèi)部銷售利潤計算的多計提的折舊部分金額） 貸：管理費用 假定該固定資產(chǎn)作為管理部門使用，下同 （二）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用會計期間的抵銷處理 1.將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。 借：期初未分配利潤 貸：固定資產(chǎn)原價 在以后各會計期間編制合并會計報表時，都必須在合并工作底稿中重復(fù)上述抵銷分錄，將固定資產(chǎn)原價包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額和期初未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額予以抵銷，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團范圍時以前會計期間為止。 2.將以前計計期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。 借：累計折舊（以前期間累計多計提的折舊） 貸：期初未分配利潤 3.將本期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用而多計提的折舊費用予以抵銷，并調(diào)整本期計提的累計折舊額。 借：累計折舊 貸：管理費用 （三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理會計期間的抵銷處理 1.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進行清理時的抵銷處理 （1）借：期初未分配利潤（內(nèi)部銷售利潤） 貸：營業(yè)外收入 （2）借：營業(yè)外收入（前期累計多提折舊） 貸：期初未分配利潤 （3）借：營業(yè)外收入（清理期多提折舊） 貸：管理費用 以上三筆分錄，均通過“營業(yè)外收入”科目抵銷，可合并為： 借：期初未分配利潤 貸：管理費用（清理期多提折舊） 2.內(nèi)產(chǎn)交易固定資產(chǎn)超期使用進行清理時的抵銷處理 （1）如使用期五年，則第五年分錄同1.。 （2）假設(shè)第六年仍繼續(xù)使用： 借：期初未分配利潤（內(nèi)部利潤） 貸：固定資產(chǎn)原價 借：累計折舊（累計多提折舊） 貸：期初未分配利潤